Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1932368

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 21 października 2015 r.
I SA/Op 360/15
Warunki do uzyskania zwolnienia od dochodów z tytułu tzw. ulgi meldunkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz.

Sędziowie WSA: Marzena Łozowska, Anna Wójcik (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) (dalej powoływanej jako: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania S. G. (dalej jako: skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 4 grudnia 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 20.267 zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 1.288 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty 18.979 zł utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 27 marca 2009 r. skarżąca na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (...) odpłatnie zbyła lokal mieszkalny położony w (...) za kwotę 110.000 zł, przy czym prawo własności tego lokalu nabyła na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2007 r. umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz członka spółdzielni wraz z prawem własności gruntu.

Ponieważ ww. nieruchomość została zbyta przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a skarżąca nie złożyła oświadczenia w celu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu na podstawie art. 274a § 1 O.p. wezwał ją do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 lub PIT-38 za 2009 r. i wykazania w nim należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) (dalej powoływanej jako: u.p.d.o.f.]).

Żądanych zeznań skarżąca nie złożyła, natomiast w piśmie z dnia 28 sierpnia 2014 r. przedstawiła okoliczności sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wskazując, że całą kwotę ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczyła na zakup mieszkania w (...), że nigdy nie prowadziła handlu nieruchomościami, a okres zameldowania w sprzedanym mieszkaniu znacznie przekroczył 12 miesięcy. Zwróciła uwagę na częstą i skomplikowaną dla przeciętnych podatników zmianę przepisów u.p.d.o.f. na przestrzeni lat 2007-2009, w tym dotyczących m.in. warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Wskazała, iż w przepisach tych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - nie wskazano wzoru oraz formy, w jakiej należy złożyć wymagane oświadczenie. Do ww. pisma dołączyła dokumenty w postaci dwóch aktów notarialnych dotyczących lokalu mieszkalnego położonego w (...) przy ul. (...)): z dnia 20 grudnia 2007 r. (nabycie własności lokalu) oraz z dnia 27 marca 2009 r. (zbycie tego lokalu) oraz aktu notarialnego z dnia 8 kwietnia 2009 r. dotyczącego zakupu przez nią lokalu mieszkalnego położonego w (...), zaświadczenia Burmistrza Miasta Lubań z dnia 25 sierpnia 2014 r. o zameldowaniu strony na pobyt stały w (...) przy ul. (...) od dnia 14 sierpnia 1979 r. do dnia 14 kwietnia 2009 r.

Postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odpowiedzi na żądanie organu o przedłożenie dokumentów istotnych dla określenia podstawy opodatkowania, tj. potwierdzających poniesione przez stronę koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości podatniczka wskazała wysokość tych ostatnich kosztów jako wynikających z aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2007 r. (m.in. koszt opłaty sądowej - 260 zł, taksa notarialna - 285,48 zł (w tym VAT 22%), pisma Spółdzielni Mieszkaniowej w (...) z dnia 1 października 2014 r. (wkład mieszkaniowy w 1979 r. - 36.400 starych złotych (po denominacji 3,64 zł), spłata kredytu lokatorskiego dnia 19 marca 1990 r. - 144.186 starych złotych (po denominacji 14,42 zł), wpłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu lokatorskiego w dniu 15 października 2007 r. - 8,65 zł, wpłata za ułamkową wartość gruntu w dniu 15 października 2007 r. - 43,72 zł), umów w sprawie spłaty kosztów wymiany stolarki okiennej zawartych ze Spółdzielnią Mieszkaniową w (...), tj. 2.110,92 zł. Jednocześnie zażądała dokonania waloryzacji wydatków na przedmiotową nieruchomość zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

Z pozyskanych przez organ I instancji od Spółdzielni Mieszkaniowej w (...) dodatkowych informacji o nakładach skarżącej poniesionych na przedmiotową nieruchomość wynikało, że poniosła ona koszt wymiany stolarki okiennej w łącznej kwocie 2.685,86 zł, wnosząc 50% wartości nakładów, tj.: w październiku 2000 r. - 610,94 zł, w grudniu 2002 r. - 1.437,75 zł oraz w lipcu 2005 r. - 637,17 zł.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubaniu w piśmie z dnia 31 października 2014 r. wskazał, że wobec skarżącej nie były prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe i kontrolne oraz nie odnotowano wniosków o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Przekazane przez ten organ zeznania roczne skarżącej z załącznikami za lata 1999-2005 dowodziły, że w ww. okresie dokonała ona odliczeń wydatków mieszkaniowych na remont (modernizację) sprzedanej nieruchomości. W tym zakresie podatniczka, mimo żądania organu, nie przedstawiła faktur VAT dokumentujących te wydatki.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, iż uzyskany przez stronę przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 110.000 zł, tj. kwotę odpowiadającą cenie zbycia ww. nieruchomości określonej w akcie notarialnym z dnia 27 marca 2009 r., a koszty uzyskania tego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ustalił w łącznej kwocie 3.328,87 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2007 r. (dotyczącego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przez Spółdzielnię Mieszkaniową w (...) na rzecz członka spółdzielni wraz z prawem własności gruntu) oraz pism tej Spółdzielni z dnia 1 października 2014 r. i 24 października 2014 r. Wydatki na wkład mieszkaniowy i spłatę kredytu lokatorskiego poniesione w 1979 r. i w 1990 r. ustalił z uwzględnieniem denominacji złotego (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego - Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386 z późn. zm.) (dalej powoływanej jako: ustawa o denominacji złotego]). Na kwotę 3.328,87 zł złożyły się zatem: koszty wymiany stolarki okiennej w przedmiotowym lokalu w łącznej kwocie 2.685,86 zł oraz łączny koszt nabycia sprzedanej nieruchomości, który przy uwzględnieniu wskaźnika inflacji (art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.) wyniósł ostatecznie 643,01 zł. Organ wyjaśnił, że zastosowany wskaźnik inflacji, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 października 2008 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2008 r. (M.P Nr 81, poz. 715), wyniósł w okresie I-III kwartał 2008 r. w stosunku do I-III kwartału 2007 r. - 104,4 (wzrost cen 4,4%), zaznaczył również, że zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. wskaźnik inflacji będzie miał zastosowanie wyłącznie do roku 2008 r., tj. następującym po roku nabycia nieruchomości w 2007 r., a poprzedzającym rok jej zbycia w 2009 r. Stąd koszty nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego i sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 615,91 zł (tekst jedn.: wkład mieszkaniowy - 36.400 zł (po denominacji 3,64 zł), spłata kredytu lokatorskiego - 144.186 zł (po denominacji 14,42 zł), wpłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu lokatorskiego - 8,65 zł, wpłata za ułamkową wartość gruntu - 43,72 zł, koszty notarialne - 545,48 zł), przy uwzględnieniu wskaźnika inflacji (615,91 x 1,044) wyniosły 643,01 zł. Przy tak ustalonych kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (3.328,87 zł) organ I instancji na podstawie art. 30e ust. 1 i 2u.p.d.o.f. określił podstawę opodatkowania z ww. tytułu w wysokości 106.671 zł (110.000 zł - 3.328,87 zł), natomiast należny podatek dochodowy - na kwotę 20.267 zł (106.671 zł * 19%).

Jednocześnie stwierdził, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie obowiązujących w sprawie przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r.) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) (dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca z dnia 6 listopada 2008 r.). Wyjaśnił, że prawo do ww. zwolnienia z opodatkowania (tzw. "ulgi meldunkowej") przysługuje po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, tj. podatnik musi legitymować się okresem zameldowania w lokalu, który został zbyty, na pobyt stały nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w zakreślonym terminie złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia - w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2010 r., tj. w terminie do złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Oświadczenia takiego skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie, co wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaniu (akta adm.k. 8), a więc termin do złożenia tego oświadczenia upłynął bezskutecznie z dniem 30 kwietnia 2010 r. (art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r.) Odwołując się do orzecznictwa (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., sygn. I SA/Gd 976/09 i WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 449/10) organ wyjaśnił, że termin do złożenia ww. oświadczenia jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu. Zatem strona nie spełniła łącznie dwóch ww. przesłanek, przez co nie nabyła uprawnień do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w wyżej opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 4 grudnia 2014 r.

W odwołaniu skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, podniosła zarzuty: błędnego ustalenia stanu faktycznego co do faktu złożenia oświadczenia o odpłatnym zbyciu nieruchomości; przyjęcia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, związanych z nabyciem sprzedanego lokalu mieszkalnego oraz poniesionymi wydatkami na remont (modernizację) sprzedanego lokalu mieszkalnego w nieprawidłowej wysokości; naruszenia art. 121 i 122 O.p. poprzez nie zastosowanie się w zaskarżonej decyzji do uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11.

W uzasadnieniu zakwestionowała stanowisko organu odnośnie braku uprawnień do korzystania z ulgi meldunkowej. Powołała się na skomplikowany charakter ówczesnych regulacji dotyczących ulgi meldunkowej oraz zarzuciła, że ustawodawca nie wskazał wzoru spornego oświadczenia, jego treści ani też formy w jakiej powinno być złożone, wobec czego każdy dokument (w tym pismo, deklaracja, akt notarialny), który wpłynął do właściwego urzędu skarbowego i na którym widnieją dane podatnika stanowi wymagane przepisami prawa oświadczenie. W oparciu o powyższe skarżąca wywiodła, że wymagane oświadczenie zostało skutecznie złożone w siedzibie organu podatkowego w dniu przekazania przez notariusza aktu notarialnego z dnia 27 marca 2009 r. dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, z którego również wynikało, że skarżąca zamieszkiwała w sprzedanym mieszkaniu ponad rok. Podniosła, że skoro sporne oświadczenie powinno być złożone w terminie złożenia zeznania podatkowego, zaś podatnik może złożyć zeznanie podatkowe również po terminie, to ww. oświadczenie złożone po terminie również winno być akceptowane przez organ podatkowy, a podatnik nie może ponosić w takiej sytuacji konsekwencji w postaci wymiaru podatku. Dalej zarzuciła, że skoro kilka dni po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonała zakupu lokalu mieszkalnego położonego w (...) za kwotę 150.000 zł, to nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu sprzedaży podlegającego opodatkowaniu. Dodatkowo w wyniku bezpodstawnego zastosowania przepisów ustawy o denominacji złotego w stosunku do kwot zapłaconych przed dniem 1 stycznia 1995 r. organ przyjął zaniżoną wysokość kosztów uzyskania przychodu, co doprowadziło do znacznych rozbieżności pomiędzy kwotą kredytu lokatorskiego (po denominacji 14,42 zł) a wartością mieszkania - 110.000 zł. Ponadto organ zastosował przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. tylko do ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie do ceny jego zakupu, nie uwzględnił też wykazanych w zeznaniach rocznych za lata 1999-2005 odliczeń wydatków mieszkaniowych na remont (modernizację) przedmiotowej nieruchomości, które zostały zaakceptowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaniu. Końcowo wskazała, że organ I instancji w decyzji powołał się na niekorzystne dla niej wyroki sądów administracyjnych, podczas gdy powinien zastosować się do uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, co świadczy o naruszeniu art. 121 i art. 122 O.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym także zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 10 kwietnia 2015 r., podzielając w niej większość ustaleń organu I instancji i ich ocenę prawną, w tym zwłaszcza co do niespełnienia przez skarżącą wymogów uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wskazał na zakres opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.) i wyjaśnił, że źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), co oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości co do zasady podlegał opodatkowaniu. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. i ust. 21 tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a mającym zastosowanie do przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., co wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. w zw. z jej art. 8 ust. 3), ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, pod warunkiem spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Organ stwierdził, że skarżąca spełniła wyłącznie jeden z wymogów uprawniających do ulgi meldunkowej, tj. była zameldowana przez okres 12 miesięcy w zbytym lokalu, natomiast nie złożyła w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. (wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) wymaganego prawem oświadczenia. Z uwagi na charakter prawny tego terminu (termin prawa materialnego) późniejsze złożenie oświadczenia nie może być skuteczne. Zatem w sytuacji niezłożenia lub złożenia po upływie ustawowego terminu ww. oświadczenia podatnik traci uprawnienie do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji strony o możliwości skutecznego złożenia oświadczenia po terminie z uwagi na istnienie takiej możliwości w przypadku składania zeznań podatkowych po upływie ustawowego terminu. Stwierdził, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią przywilej podatkowy, dlatego też podatnik chcąc skorzystać z tej preferencji podatkowej jest obowiązany do spełnienia wszystkich warunków określonych w ustawie, pozwalających - dopiero po ich spełnieniu - do skorzystania ze stosownych odliczeń. Czym innym jest natomiast niewypełnienie przez podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego w ustawowym terminie, co zresztą pociąga za sobą określone konsekwencje (m.in.: karę grzywny oraz powstanie zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki).

Nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącej, że każdy dokument w formie pisemnej (w tym pismo, deklaracja, akt notarialny), który wpłynął do właściwego urzędu skarbowego i na którym widnieją dane podatnika może stanowić oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, skoro przepisy nie określają wzoru ww. oświadczenia. Wymagane oświadczenie winno być złożone w formie pisemnej bądź ustnie do protokołu (co wynika z przepisów art. 126 i art. 172 O.p.) i winno zawierać treść opisaną w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. tj. dotyczącą spełnienia warunków do zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wskazanych warunków nie spełniają informacje o adresie zamieszkania (a nie zameldowania) zawarte m.in. w zeznaniach podatkowych czy pismach składanych przez podatnika w konkretnej sprawie. Oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie stanowi także złożone przez skarżącą w siedzibie Urzędu Skarbowego w Brzegu w dniu 29 sierpnia 2014 r. zaświadczenie Burmistrza Miasta Lubań z dnia 25 sierpnia 2014 r. o zameldowaniu strony na pobyt stały w (...) przy ul. (...) od dnia 14 sierpnia 1979 r. do dnia 14 kwietnia 2009 r., jak i akt notarialny z dnia 27 marca 2009 r. dotyczący sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, który został złożony przez notariusza w siedzibie Urzędu Skarbowego w Lubaniu, zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 84 § 1 O.p. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej składa się naczelnikowi urzędu skarbowego, a nie notariuszowi. Co więcej, w treści ww. aktu notarialnego skarżąca nie zawarła oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a podała jedynie miejsce zamieszkania oraz poinformowała, iż przedmiotową nieruchomość nabyła na podstawie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz członka spółdzielni z dnia 20 grudnia 2007 r. Fakt, że naczelnik urzędu skarbowego uzyskał wiedzę o treści aktu notarialnego z dnia 27 marca 2009 r., w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do zastosowania spornej ulgi.

Mając na uwadze te okoliczności organ odwoławczy uznał za wykazany fakt niezłożenia przez skarżącą w ustawowym terminie wymaganego w przedmiotowej sprawie oświadczenia, niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W pełni podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie ustalonej stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wysokości przychodu skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 110.000 zł (odpowiadającej cenie zbycia określone w akcie notarialnym z dnia 27 marca 2009 r.) oraz niewystąpienia po jej stronie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, których, pomimo wezwania w tym zakresie, strona nie wykazała. Powyższe potwierdza również treść § 6 aktu notarialnego z dnia 27 marca 2009 r. W zakresie kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f.) za prawidłowe uznał ustalenie kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie łącznej 615,91 zł i dokonanie, stosowanie do treści przepisu art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., ich waloryzacji z zastosowaniem wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2008 r. który w stosunku do I-III kwartału 2007 r. wyniósł 104,4 (wzrost cen o 4,4%), w związku z czym koszt nabycia sprzedanej nieruchomości ostatecznie wyniósł 643,01 zł (615,91 zł x 1,044). Przyjmując za prawidłowe ustalenie wysokości poniesionych przez stronę nakładów (wchodzących w skład kosztów uzyskania przychodu) zwiększających wartość nieruchomości, tj. kosztu wymiany stolarki okiennej w łącznej kwocie 2.685,86 zł, Dyrektor Izby uznał za niezasadne nieuwzględnienie wydatków na remont przedmiotowej nieruchomości wykazanych w informacjach PIT-D za lata 1999-2005 (stanowiących załączniki do zeznań podatkowych za te lata) z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę faktur potwierdzających ich poniesienie. Za wystarczający dowód poniesienia tych wydatków uznał ww. informacje PIT-D za lata 1999-2005, gdyż ich wiarygodność nie została zakwestionowana, a zatem należało je przyjąć za potwierdzające poniesienie wskazanych w nich wydatków w łącznej kwocie 9.464,82 zł, tj. odpowiednio: w 1999 r. - 1.975,64 zł, w 2000 r. - 610,94 zł, w 2001 r. - 783,35 zł, w 2002 r. - 2.316,80 zł, w 2003 r. - 1.403,56 zł, w 2004 r. - 850,20 zł, w 2005 r. - 1.524,33 zł. Przy czym, ze względu na fakt, że wysokość wydatków poniesionych przez stronę na remont (modernizację) nieruchomości wykazana w PIT-D za 2000 r. w kwocie 610,94 zł, odpowiada kwocie nakładów poniesionych w tym roku na stolarkę okienną wskazanej w piśmie Spółdzielni Mieszkaniowej w (...) z dnia 1 października 2014 r. organ odwoławczy przyjął, że nakłady poniesione na ten cel w latach 2000, 2002 oraz 2005 w łącznej kwocie 2.685,86 zł zostały uwzględnione w odliczeniach wykazanych w ww. załącznikach PIT-D za te lata, a więc są uwzględnione w wydatkach w kwocie 9.464,82 zł.

Z tego względu organ odwoławczy przyjął koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie wyższej niż ustalona przez organ I instancji, tj. 10.107,83 zł (9.464,82 + 643,01) zamiast 3.328,87 zł. W konsekwencji podstawę opodatkowania określił na kwotę 99.892 zł (110.000 zł - 10.107,83 zł= 99.892,17 zł, po zaokrągleniu 99.892 zł), natomiast należny podatek dochodowy wyniósł 18.979 zł (99.892 zł * 19%). Skutkowało to uchyleniem decyzji organu I instancji w części dotyczącej kwoty 1.288 zł i umorzeniem w tym zakresie postępowania oraz utrzymaniem w mocy decyzji w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty 18.979 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie wartości wniesionego wkładu mieszkaniowego (3,64 zł, przed denominacją - 36.400 zł) oraz spłaty kredytu mieszkaniowego (14,42 zł, przed denominacją - 144.186 zł) w kwotach po denominacji, zgodnie z przelicznikiem denominacyjnym 1: 10.000. Wyjaśnił, że zsumowanie ww. wydatków, poniesionych przed denominacją, po przeliczeniu na nowe złote, z kwotami pozostałych nakładów, poniesionych po denominacji, pozwoliło na prawidłowe ustalenie łącznej kwoty kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Takie działanie pozwoliło z kolei na sprowadzenie do wspólnego mianownika wartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz wyrażonych w "nowych złotych" wartości wszystkich nakładów poniesionych przed i po denominacji na tę nieruchomość. Powyższe stanowisko znajduje zdaniem organu oparcie w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 11 września 2009 r., sygn. I SA/Wr 1061/09 i WSA w Kielcach z dnia 23 maja 2013 r., sygn. I SA/Ke 63/13. Organ nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazując, że przepis ten odnosi się wyłącznie do odpłatnego zbycia i nie może mieć zastosowania względem ceny zakupu/nabycia przedmiotowej nieruchomości. Wyjaśnił nadto, że uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. o sygn. II FPS 3/11, na którą powołuje się strona, odnosi się do zakresu zwolnienia od podatku w ramach ulgi meldunkowej, a nie do kwestii przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi meldunkowej, w związku z czym pozostaje bez związku z przedmiotową sprawą. Nie stwierdził także naruszenia przepisów art. 121, 122 i 191 O.p. wskazując, że organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2015 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 4 grudnia 2014 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podniosła zarzuty naruszenia: art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego poprzez błędną jego interpretację; art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. i art. 191 O.p. poprzez błędną interpretację i nieuwzględnienie faktu, że oświadczenie mogło być złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz, że odpowiednie oświadczenie zostało złożone w obowiązującym terminie; art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez błędną interpretację oraz niezastosowanie się do uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11; art. 121 O.p. poprzez niekonsekwentne postępowanie w zakresie uznania za prawidłowe i odrzucenia jako nieprawidłowe dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację z odwołania odnośnie skomplikowanego charakteru regulacji dotyczących ulgi meldunkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, braku określenia w przepisach wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, jego treści oraz formy, w jakiej powinno być złożone oraz związanej z tym potrzeby uznania za ww. oświadczenie każdego dokumentu zawierającego dane podatnika, który wpłynął do organu podatkowego. Dodatkowo, w ocenie skarżącej, ww. regulacje nie zabraniają uzupełnienia oświadczenia w sytuacji, gdy nie zawiera ono wszystkich wymaganych elementów, zatem dopuszczają jego korektę w każdym czasie. Skoro akt notarialny dotyczący zbycia przedmiotowej nieruchomości został przekazany do siedziby organu podatkowego przez notariusza w 2009 r., to w myśl art. 180 O.p. stanowi on dowód złożenia przez nią oświadczenia w terminie, zaś pismo z dnia 29 sierpnia 2014 r. wraz z zaświadczeniem o zameldowaniu złożone przez skarżącą przez wszczęciem postępowania stanowi jego uzupełnienie. Nadto, zdaniem strony, z ww. przepisów nie wynika jednoznacznie, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek złożyć odpowiednie oświadczenie oraz, że ulga meldunkowa nie będzie przysługiwała podatnikowi, który oświadczenia nie złoży bądź złoży je nieterminowo.

Skarżąca podtrzymała zawarte w odwołaniu twierdzenie o możliwości złożenia oświadczenia na identycznych zasadach jak zeznanie podatkowe, wyprowadzane z treści art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. stanowiącego, że podatnicy składają oświadczenie w terminie złożenia zeznania. Jej zdaniem taki wniosek potwierdzają przepisy prawa podatkowego w obecnym brzmieniu, które nakazują osobie sprzedającej nieruchomość przed upływem 5 lat od daty jej nabycia złożyć zeznanie podatkowe PIT-39 w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po dacie sprzedaży. Zaznaczyła, że składając takie zeznanie podatkowe po terminie, ale przed wszczęciem postępowania przez organ podatkowy i wykazując w nim chęć skorzystania z ulgi, w myśl obecnie obowiązujących przepisów, podatnik nie musi obawiać się utraty możliwości skorzystania z ulgi i wymiaru podatku, a jeżeli skorzysta z instytucji "czynnego żalu", nie musi obawiać się również sankcji karnych. Wobec tego, zdaniem strony, prawo nie może różnicować sytuacji podatników w zależności od tego, czy w danym okresie obowiązywało złożenie oświadczenia, czy też zeznanie podatkowe PIT-39, gdyż byłoby to wadliwe, niesprawiedliwe i niekonstytucyjne. Z zasad wykładni językowej oraz zasady in dubio pro tributario wynika, że gdy danej normie można przypisać kilka znaczeń, należy wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy z jednej strony zaakceptował jej pismo złożone w dniu 29 sierpnia 2014 r. wraz z załącznikami w Urzędzie Skarbowym w Brzegu jako oświadczenie złożone po terminie (str. 4 decyzji), choć z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 8) wynika, że pismo to i zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały nie może stanowić oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Jej zdaniem stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie nie jest jasne i wskazuje na brak jednolitej koncepcji odnośnie wymogów, jakie powinno spełniać ww. oświadczenie. Zatem organy podatkowe nie są w stanie jednolicie i spójnie wskazać treści oświadczenie możliwego do zaakceptowania, przez co nie można winy za treść oświadczenia przerzucać na podatnika.

Strona podtrzymała stanowisko o bezpodstawnym ustaleniu przez organy wydatków poniesionych na nieruchomość w 1979 r. i 1990 r. w kwotach po denominacji i powołania się w tej kwestii na treść art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego. Wskazała, że skoro przed dniem 1 stycznia 1995 r. dokonała wpłaty na poczet spłaty kredytu oraz wkładu mieszkaniowego, to te wpłacone środki nie podlegają przeliczeniu na "nowe złote". Z treści ww. przepisu wynika, iż wszelkie prawa majątkowe, zobowiązania i należności powstałe przed dniem 1 stycznia 1995 r., a płatne po tej dacie, podlegają przeliczeniu, natomiast nie wynika z niego, że kwoty zapłacone przed tą datą, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, takiemu przeliczeniu podlegają. Zatem wobec braku podstawy prawnej wydatki te należy przyjąć w kwotach przed denominacją.

Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę na niekonsekwencję postępowania organu i stosowanie uznaniowości przy ocenie poszczególnych faktów ustalonych w sprawie, co przejawiało się, z jednej strony, w uwzględnieniu przez organ odwoławczy wydatków na remont nieruchomości wykazanych w informacjach PIT-D za lata 1999-2005, pomimo niemożności okazania przez nią żądanych przez organ I instancji faktur VAT dokumentujących te wydatki, a równocześnie odmówiono uwzględnienia złożonego przez notariusza ww. aktem notarialnym oświadczenia pomimo tego, że zostało ono złożone zgodnie z przepisami, terminowo i we właściwym urzędzie skarbowym. Stanowi to o naruszeniu art. 121 O.p.

Nadto w ocenie skarżącej organ w sposób pobieżny odniósł się do uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w której jednoznacznie wskazano na konieczność zastosowania wykładni celowościowej w odniesieniu do spornych regulacji, których celem wprowadzenia było wyeliminowanie spekulacji nieruchomościami a nie obciążanie podatkiem osób znajdujących się w takiej sytuacji jak skarżąca.

Końcowo, powołując się na zmiany przepisów u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości strona podniosła, iż zaskarżona decyzja jest dla niej krzywdząca w porównaniu z sytuacją osób sprzedających nieruchomości nabyte przed 2007 r. i po 2008 r., bowiem środki ze sprzedaży spożytkowała wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ulga wprowadzona od 2009 r. obowiązuje obecnie, a brak zmian przepisów, a szczególnie powrotu do wcześniejszego rozwiązania w tym zakresie, potwierdza zasadność i silny status obecnie obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 21 października 2015 r. strony podtrzymały dotychczas prezentowane stanowiska.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - (dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r., mającym wciąż zastosowanie do spraw wszczętych do tego dnia, a więc również do sprawy niniejszej) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 18.979 zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Organy nie kwestionują również tego, że skarżąca była zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Natomiast spór między stronami w głównej mierze sprowadza się do kwestii, czy skarżąca spełniła przesłanki niezbędne - w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył skarżącą zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia. W dalszej kolejności strona kwestionuje również sposób wyliczenia wartości kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości (dokonanych przed dniem 1 stycznia 1995 r. wpłat na poczet spłaty kredytu lokatorskiego oraz wkładu mieszkaniowego), jednakże rozpatrzenie tego zarzutu poprzedzać musi ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy bowiem to, czy strona w ogóle zobowiązana była do zapłaty podatku.

W tej pierwszej kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, skoro skarżąca w dniu 27 marca 2009 r. zbyła za cenę 110.000 zł nieruchomość lokalową nabytą przez nią w 20 grudnia 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz członka spółdzielni wraz z prawem własności gruntu i nie złożyła w ustawowym terminie (30 kwietnia 2010 r.) oświadczenia uprawniającego do skorzystania z "ulgi meldunkowej", to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. W tej sytuacji nie ma znaczenia spełnienie przez nią drugiego z warunków wymaganych do skorzystania z tej ulgi, tj. zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jak to bowiem trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, obydwa ww. warunki muszą być spełnione łącznie, co wynika z przepisów regulujących warunki skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Prawidłowość zastosowania w tej sprawie wskazanego przepisu przejściowego nie budzi wątpliwości i wynika z niepodważonych ustaleń faktycznych opartych na dokumentach urzędowych w postaci omówionych powyżej aktów notarialnych. Potwierdzają one bezsprzecznie fakt zbycia przez skarżącą w dniu 27 marca 2009 r. lokalu mieszkalnego o powierzchni 54,4 m2 z przynależną piwnicą wraz z udziałem w prawie własności gruntu i we wspólnych częściach budynku, położonego w (...) za kwotę 110.000 zł oraz wcześniejsze jego nabycie lokalu w dniu 20 grudnia 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz członka spółdzielni wraz z prawem własności gruntu, sporządzonej aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2007 r. To właśnie data nabycia, w myśl wskazanego art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., zadecydowała o zastosowaniu zawartych w u.p.d.o.f. regulacji normujących kwestię zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych.

Stosownie do obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 cyt. ustawy wynika natomiast, że zwolnienie w ramach ulgi meldunkowej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. Mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. w przedmiotowej sprawie do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.of., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niewypełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje brakiem prawa do określonej tym przepisem ulgi.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikający z omawianych regulacji termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12, zgodnie z którym złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji uznał ten Sąd, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę, prawa do zwolnienia od podatku (zob. też podobne stanowisko w wyrokach NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2071/09, z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2814/11).

Wyjaśnić w tym miejscu dodatkowo należy, że wbrew zapatrywaniom skarżącej, z treści przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. który stanowi, że "zwolnienie (...) ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie (...) złoży oświadczenie" jasno wynika, iż złożenie tego oświadczenia w innym terminie bądź niezłożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2862/11). Jak już wskazano, terminowe złożenie oświadczenia stanowi konieczny warunek uprawniający do skorzystania z ulgi meldunkowej. Przyjęcie stanowiska skarżącej, że również podatnik, który nie złożył oświadczenia bądź złożył je nieterminowo, może skorzystać z ulgi meldunkowej, prowadziłoby zaś do sytuacji, w której wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów regulujących termin do złożenia ww. oświadczenia byłoby zbyteczne, co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Nadto nie ma racji skarżąca twierdząc, że skoro w przepisie art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. odwołano się do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. to oświadczenie o spełnieniu wymogów do zastosowania ulgi meldunkowej składane jest na identycznych zasadach jak zeznanie podatkowe, a w szczególności, że ww. oświadczenie można skutecznie złożyć po terminie (podobnie jak zeznanie). Zawarte w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. odesłanie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. nastąpiło w celu określenia nowego terminu, do którego można złożyć oświadczenie warunkujące skorzystanie z ulgi, a zatem poprzez to odesłanie ustawodawca wyraźnie skonstruował termin, będący regulacją szczególną. Co istotne, bez uzewnętrznienia przez podatnika woli skorzystania z przedmiotowego uprawnienia poprzez złożenie oświadczenia, w którym poinformowałby organ podatkowy o spełnieniu warunków do skorzystania z takiej ulgi w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie oświadczenia po terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wywołuje skutków materialnoprawnych. W ocenie Sądu nie można utożsamiać skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej ze skutkami niezłożenia w terminie zeznania podatkowego. Skutek prawny w postaci zwolnienia z opodatkowania w ramach ulgi meldunkowej wywołuje samo terminowe złożenie prawidłowego oświadczenia, a brak takiego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza. Termin do złożenia ww. oświadczenia wyznacza datę, do której może być ukształtowane prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Natomiast niezłożenie zeznania podatkowego lub złożenie go po terminie nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż ten kształtuje się z mocy prawa i złożenie zeznania nie ma charakteru konstytutywnego, stanowiąc jedynie realizację obowiązku samoobliczenia podatku. W razie niezłożenia zeznania organ ma możliwość określenia dochodu podatnika w danym roku podatkowym w drodze decyzji wymiarowej a złożenie go po terminie wiązać się może z odpowiedzialnością podatkową, jak również karną skarbową. Niemniej jednak oświadczenie o skorzystaniu z prawa do ulgi i złożenie zeznania podatkowego to dwie zupełnie odrębne instytucje prawa podatkowego.

Zauważyć również należy, że według ukształtowanego jednolicie poglądu, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości nie może zastąpić fakt przesłania aktu notarialnego naczelnikowi urzędu skarbowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 28/15). Tą drogą organ nie mógł powziąć wiedzy o skorzystaniu przez podatnika z ulgi meldunkowej, bo to z treści oświadczenia powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że był zameldowany w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W konsekwencji nie można również przyjąć, że dokumenty złożone przed wszczęciem przedmiotowego postępowania (a cztery lata po upływie ustawowego terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia) w postaci pisma skarżącej z dnia 29 sierpnia 2014 r. wraz z zaświadczeniem o zameldowaniu, mogą stanowić oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej bądź jego uzupełnienie.

Na marginesie za odpowiedzią na skargę wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniom strony organ nie uznał za wymagane oświadczenie pisma z dnia 28 sierpnia 2014 r. W zaskarżonej decyzji (na str. 4) dokonano jedynie opisu ustaleń podjętych przez organ podatkowy I instancji stanowiących podstawę wydania decyzji z dnia 4 grudnia 2014 r., przy czym należy wyjaśnić, iż w tej decyzji nie wskazano, jakoby organ podatkowy I instancji stwierdził, iż ww. pismo z dnia 28 sierpnia 2014 r. stanowiło wymagane oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, ale stwierdzono, że pismo to oraz zaświadczenie o zameldowaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r. zostały złożone po upływie terminu do złożenia oświadczenia.

Sąd nie kwestionuje, że obowiązujące w sprawie przepisy u.p.d.o.f. nie określają wzoru przedmiotowego oświadczenia. Jednak, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji odwołując się do zasady pisemności (art. 126 O.p.), przyjąć należy, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Co więcej, jak wynika z treści skargi (a wcześniej odwołania), strona nie ma trudności ze zrozumieniem, że sporne oświadczenie powinno zostać złożone w formie pisemnej i zawierać informacje o spełnieniu warunków do zwolnienia opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f., w tym o co najmniej dwunastomiesięcznym okresie zameldowania w przedmiotowym lokalu mieszkalnym.

Z kolei przywoływana przez skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11 odpowiadała na pytanie o zakres zastosowania ulgi meldunkowej, czyli dotyczyła kwestii, czy ulga obejmowała swoim zakresem wyłącznie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, czy też także przychody uzyskane z odpłatnego zbycia gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Zawarta w tej uchwale argumentacja związana m.in. z potrzebą zastosowania wykładni celowościowej odnosi się wyłącznie do wyżej wskazanej kwestii, nie zaś do przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, gdyż - jak to wynika z uzasadnienia tej uchwały - tylko na tle objętego tą uchwałą zagadnienia zrodziły się wątpliwości interpretacyjne objęte pytaniem prawnym składu orzekającego NSA. Zwrócić też trzeba uwagę, że tłem rozważań objętych wskazaną uchwałą była potrzeba wykładni zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pojęć cywilnoprawnych, niezdefiniowanych w samej ustawie podatkowej, takich jak zbycie gruntu i zbycie budynku oraz potrzeba zidentyfikowania relacji zachodzących między prawem podatkowym a prawem cywilnym, jednakże nie na tle samych warunków niezbędnych dla nabycia prawa do ulgi, lecz na tle zakresu przedmiotowego zwolnienia.

Okoliczność, że skarżąca kilka dni po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonała zakupu lokalu mieszkalnego położonego w (...) za kwotę 150.000 zł, również nie pozwala w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. na uznanie, że można zastosować zwolnienie przychodu ze sprzedaży jako wydatkowanego na cele mieszkaniowe. Ustawa w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie przewidywała bowiem takiego zwolnienia przedmiotowego, obowiązywało ono bowiem od 1 stycznia 2009 r. dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Należy dodatkowo zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10). Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot: "zasad przyznawania ulg". Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak NSA w ww. wskazanym wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12).

Podkreślenia również wymaga, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca ma względną swobodę, powinien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, OTK-A ZU z 2009 r. Nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres czasu bez spełnienia drugiego warunku jakim jest złożenie oświadczenia w stosownym - dostatecznie długim - terminie, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1076/14). W tym też kontekście nie może być uznany za skuteczny argument o dużej zmienności przepisów w tym zakresie na przestrzeni lat, w szczególności wskazujący na powrót przez ustawodawcę, poczynając od 1 stycznia 2009 r., do "starych" zasad nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej.

Zatem jeżeli podatnik nie realizuje wszystkich, obowiązujących w danym czasie, przesłanek koniecznych dla skorzystania z ulgi meldunkowej, to jest zobowiązany do zapłaty podatku i zwolnienie go od takiego obowiązku byłoby sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania.

Wobec powyższego organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w przewidzianym terminie nie złożyła oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Spełnienie tylko drugiego z warunków, tj. dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia. Taki sposób wykładni w żadnym wypadku nie narusza zasady in dubio pro tributario, albowiem określone w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunki zwolnienia są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Nie można przy tym uznać, aby były trudne do spełnienia dla podatników. Zatem pomimo subiektywnej oceny strony, że dopełniła ona wszelkich wymogów związanych z ulgą meldunkową, nie może ona powoływać się na prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i uzyskany przez nią przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo wskazał jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.,

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. (tekst jedn.: wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości równej cenie sprzedaży, określonej w akcie notarialnym z dnia 27 marca 2009 r. w kwocie 110.000 zł. W toku postępowania strona nie wykazała żadnych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości (koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia 27 marca 2009 r., zgodnie z jego zapisem zawartym w § 6, poniosła strona kupująca). Zastrzeżeń nie budzą także ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu, do których organ zaliczył udokumentowane nakłady na nieruchomość tj. wydatki na remont przedmiotowej nieruchomości w łącznej wysokości 9.464,82 zł (w tym na wymianę stolarki okiennej w kwocie 2.685,86 zł), które zostały wykazane w informacjach PIT-D za lata 1999- 2005 r. i których właściwy dla podatniczki organ podatkowy nie zakwestionował w terminie otwartym do weryfikacji rozliczeń podatkowych skarżącej za lata 1999-2005, co zarazem sprawia, że dokumenty powyższe stanowiły dowód na poniesienie ww. wydatków, zgodnie z zasadą prawdy materialnej i treścią art. 187 § 1 O.p. Takie działanie organu znajduje zatem uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej, i wbrew twierdzeniom skarżącej nie świadczy o tym, że organ w tej kwestii "pominął obowiązujące przepisy". Nieuwzględnienie ww. wydatków prowadziłoby do sprzeczności decyzji z niekwestionowanymi przez organ zeznaniami podatkowymi strony. Zasadne było również zaliczenie w skład kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącą udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości (wkład mieszkaniowy, spłata kredytu lokatorskiego, wpłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu lokatorskiego, wpłata za ułamkową wartość gruntu, koszty notarialne) w łącznej kwocie 643,01 zł (po dokonanej zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. waloryzacji). Powyższe znajduje pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Wskazane ustalenia co do istoty nie były kwestionowane przez skarżącą, za wyjątkiem tego, że w jej ocenie organ niezasadnie przyjął w kwotach wyrażonych w "nowych złotych" wartość wniesionego wkładu mieszkaniowego (3,64 zł, przed denominacją - 36.400 zł) oraz spłaty kredytu mieszkaniowego (14,42 zł, przed denominacją - 144.186 zł). Sąd jednak i w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów. Ustalając wartość wniesionego wkładu mieszkaniowego oraz kredytu lokatorskiego organ zasadnie przyjął obowiązujący przelicznik denominacyjny (1: 10 000). Jak wynika z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, (...) stanowią udokumentowane koszty nabycia (...) rzeczy i praw majątkowych (...). Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Spółdzielni Mieszkaniowej w (...) z dnia 1 października 2014 r., stanowiącego dowód na poniesienie przez skarżącą poszczególnych wydatków, wynika m.in., że: skarżąca z małżonkiem wnieśli wkład mieszkaniowy w wysokości 36.000 zł, po denominacji 3,64 zł, tj. 10% pierwotnego kosztu budowy mieszkania; w dniu 19 marca 1990 r. została dokonana przedterminowa spłata kredytu lokatorskiego w kwocie 144.186 zł (po denominacji 14,42 zł), co stanowiło 60,80% wartości mieszkania; w dniu 15 października 2007 r. została dokonana wpłata w wysokości 8,56 zł jako nominalna kwota umorzenia kredytu lokatorskiego, który stanowił 29,20% wartości kosztu budowy mieszkania. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do ustalania spornych wartości w sposób odmienny, aniżeli uczynił to organ w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, przyjmując sporne wydatki z uwzględnieniem denominacji polskiej waluty z 1995 r. Nie do zaakceptowania jest proponowana przez skarżącą metoda polegająca na uwzględnieniu spornych wydatków bez przelicznika denominacyjnego, a więc w kwotach 144.186 i 36.000 "starych złotych" i określenie na podstawie tych wszystkich ustalonych w sprawie wydatków podstawy opodatkowania w "nowych złotych", która w konsekwencji przybrałaby wartość ujemną. Ponadto zarachowanie w ten sposób poniesionych w odległych latach wydatków, w wartościach nominalnych odmiennych od obowiązujących w dacie zbycia sprzeciwiałoby się zasadzie porównywania ze sobą wielkości dających się ze sobą porównać (a zatem po uprzednim sprowadzeniu ich do wspólnego mianownika), co odpowiada konieczności wyrażenia w jednym, wspólnym mianie, wartości kwoty uzyskanego przychodu z kosztami jego uzyskania. Ustawodawca nie wskazał tu na konieczność zastosowania jakiegoś wskaźnika indeksacyjnego. Skarżąca wadliwie interpretuje art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji, albowiem wynika z tego przepisu konieczność zdenominowania nie tylko zobowiązań (powstałych przed, a płatnych po denominacji), ale także już ukształtowanych "praw majątkowych". Znamienne jest przy tym, że skarżąca nie kwestionuje ustalonej w 2007 r. kwoty 8,65 zł stanowiącej nominalną kwotę umorzenia kredytu lokatorskiego, który stanowił niegdyś aż 29.20% kosztów budowy mieszkania.

Zdaniem Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego.

Reasumując, organ odwoławczy prawidłowo ustalił wartość podstawy opodatkowania jak i należny podatek dochodowy w kwocie 18.979 zł.

Odnośnie przeświadczenia skarżącej, że zaskarżona decyzja jest dla niej krzywdząca w porównaniu z sytuacją osób sprzedających nieruchomości nabyte przed 2007 r. i po 2008 r., za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 426/11) wyjaśnić należy, że posłużenie się przez ustawodawcę kryterium daty nabycia nieruchomości jako cechą prawnie relewantną dla podlegania przez podatników danemu reżimowi zwolnienia od opodatkowania w zakresie opisywanym w tej sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy kryterium to jest tożsame dla wszystkich trzech wspomnianych wyżej reżimów (a w konsekwencji tożsame dla wszystkich podatników), w żaden sposób nie narusza zasady równości. Zmiana zaś przesłanek przyznawania ulgi w poszczególnych latach podatkowych należy do polityki fiskalnej państwa i nie prowadzi do naruszenia zasady równości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe, w ramach którego określono skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych oraz w oparciu o prawidłowo zinterpretowane przepisy prawa materialnego.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.