I SA/Op 358/17, Gmina jako podatnik VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2417295

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 grudnia 2017 r. I SA/Op 358/17 Gmina jako podatnik VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska.

Sędziowie WSA: Marta Wojciechowska, Anna Wójcik (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Brzeg na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.79.2017.1.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług

I.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

II.

zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy Brzeg kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu do organu: 3 kwietnia 2017 r.) Gmina Brzeg (zwana dalej jako: skarżąca, strona, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. uznania usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS za usługi niepodlegające opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik VAT realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.; dalej "u.s.g."), do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie dotyczącym m.in. spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.s.g.). W zakresie pomocy społecznej Gmina działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.; dalej "u.o.p.s.", ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 575 z późn. zm.; dalej "u.w.r.") oraz ustawę z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (Dz. U. z 2016 r. poz. 169 z późn. zm.). Swoje zadania realizuje przy pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Brzegu (dalej również: MOPS lub Ośrodek), który działa w formie gminnej jednostki budżetowej i realizuje zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej będące zadaniami własnymi gminy, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej oraz zadania nałożone ustawami albo wykonywane na podstawie porozumień z jednostkami samorządu terytorialnego, organami administracji rządowej i samorządowej lub innymi podmiotami. W drodze uchwały Nr XXXVIII/329/08 Rady Miejskiej Brzegu z dnia 28 listopada 2008 r. określono szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, jak również trybu ich pobierania.

W związku z powyższym, w ramach działalności Ośrodka, w wybranych przypadkach, pobierane są opłaty z tytułu:

A. świadczenia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych - osoby korzystające z usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych ponoszą odpłatność za 1 godzinę usług według kryterium dochodowego określonego w uchwale Rady Miejskiej Brzegu. Otrzymane wpłaty stanowią dochód Gminy.

Usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobie, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy ze strony innych osób, a jest jej pozbawiona. Mogą być również przyznane osobie, która wymaga wsparcia innych osób, a rodzina oraz wspólnie zamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie są w stanie takiej pomocy zapewnić. Przedmiotowe usługi obejmują pomoc w: a zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji oraz zapewnieniu kontaktów z otoczeniem.

Ośrodek przyznając usługi opiekuńcze ustala ich zakres, okres oraz miejsce, w którym mają być świadczone. Specjalistyczne usługi opiekuńcze, to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb, które wynikają z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności. Ten typ usług świadczony jest przez osoby mające specjalistyczne przygotowanie.

Świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych jest zadaniem zleconym Gminy a opłaty z tego tytułu są ponoszone przez podopiecznych MOPS w Brzegu, następnie odprowadzane na rachunek bankowy Gminy, która odprowadza je na rachunek Urzędu Wojewódzkiego w Opolu.

B. umieszczania osób potrzebujących w DPS - osoby potrzebujące kierowane są do DPS na podstawie decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 61 u.p.s. do wnoszenia opłat za pobyt w DPS zobowiązani są w kolejności: mieszkaniec domu, małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz Gmina. Jeżeli rodzina osoby skierowanej osiąga dochód powyżej progu zwalniającego z obowiązku uiszczenia opłaty, określonego w ustawie o pomocy społecznej, Gmina zawiera z danymi osobami umowy na pokrycie całości bądź części kosztów związanych z pobytem. Różnicę między należnością za pobyt a wpłatą mieszkańca domu oraz rodziny pokrywa natomiast Gmina. Otrzymane wpłaty stanowią dochód Gminy.

Domy Pomocy Społecznej, do których kierowane są osoby potrzebujące, nie funkcjonują w ramach struktury MOPS, bowiem są to powiatowe Domy Pomocy Społecznej. Innymi słowy Ośrodek nie świadczy na rzecz osoby potrzebującej usługi pobytu w DPS, ale jest pewnego rodzaju pośrednikiem pomiędzy Domem Pomocy Społecznej a ostatecznym odbiorcą usługi pobytu w DPS. Proces umieszczenia osoby zainteresowanej w DPS rozpoczyna się od złożenia przez nią wniosku do MOPS o skierowanie do DPS wraz z wymaganymi dokumentami. Decyzję o skierowaniu do DPS oraz o odpłatności za pobyt w DPS, wydaje MOPS. Jednocześnie MOPS zawiera umowę z osobą/osobami najbliższymi dla osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia dotyczącą wysokości odpłatności, która wynika bezpośrednio z decyzji. W następnej kolejności, na podstawie otrzymanych dokumentów, Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie wydaje decyzję o umieszczeniu osób potrzebujących w DPS. Domy Pomocy Społecznej wystawiają na MOPS faktury VAT tytułem pobytu podopiecznych w DPS.

Gmina opisała również okoliczności związane z realizowanymi przez nią działaniami związanymi z funkcjonowaniem funduszu alimentacyjnego (C) oraz nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej (D).

Wnioskodawca wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z MOPS. Tym samym podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych, wykonywanych za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych jest Gmina. W konsekwencji w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 Gminy wykazywane są również obroty z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych przez gminne jednostki organizacyjne.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy czynności wymienione w punktach A i B wskazane w opisie sprawy stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy środki pieniężne, o których mowa w punktach C i D wskazanych w opisie sprawy stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności A i B wskazane w opisie sprawy nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, natomiast środki pieniężne, o których mowa w punktach C i D wskazanych w opisie sprawy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca powołał się na treść przepisów 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej jako: u.p.t.u.), stwierdzając, że w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Powyższe wynika również z treści przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będących przejawem realizacji zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem. Z drugiej jednak strony Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami art. 6 i 7 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. z zakresu pomocy społecznej, które to zadania są wykonywane przez jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej, stanowiące jednostki budżetowe gminy. Przyznawane świadczenia niepieniężne udzielane są na podstawie decyzji administracyjnych, co jasno wynika z art. 106 ust. 1 u.p.s., a co stanowi przejaw władztwa administracyjnego (publicznego). Zatem Gmina wykonując te zadania korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina nie może być uznana za podatnika podatku VAT, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Istotny jest w tym zakresie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1, dalej: Dyrektywa), gdyż opisany sposób działania Gminy wskazuje, że w ramach wskazywanych czynności tj. świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób w domu pomocy społecznej, działa jako organ władzy publicznej. Wnioskodawca powołał się również na zbieżne poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1457/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 462/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 589/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 3092/11). Wnioskodawca przedstawił również argumentację dotyczącą pytania numer 2 zadanego we wniosku.

W wydanej dnia 17 maja 2017 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) - dalej jako "O.p." interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS w zakresie pytania nr 2 potwierdził prawidłowość stanowiska Gminy, zgodnie z którym " (...) środki pieniężne stanowiące nienależnie pobrane świadczenia rodzinne i zasiłki z pomocy społecznej, nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż nie mieszczą się zakresie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym środki pieniężne związane z egzekucją świadczeń alimentacyjnych oraz nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT".

W odniesieniu natomiast do pytania nr 1 zadanego we wniosku, organ uznał w interpretacji stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Powołał się na treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym poprzez świadczenie usług należy rozumieć "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. (...) Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie". Organ zwrócił następnie uwagę, że aby doszło do opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ stwierdził, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej w ocenie organu jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej, ponieważ wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organ wskazał, że wyłączenie organów władzy publiczne spod opodatkowania jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i powinno być interpretowane ściśle. Ponadto zwrócił uwagę, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż organy prawa publicznego powinny być traktowane jak podatnicy VAT w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Następnie organ przeanalizował treść przepisów art. 7 ust. 1 u.s.g. oraz przepisów art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 17 ust. 2 pkt 3 oraz art. 50 ust. 1 u.o.p.s., stwierdzając, że organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych oraz prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. W ocenie organu, mamy tu jednak do czynienia z sytuacją, w której możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego, odpłatnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), które należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i nie zmienia tego fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług na podstawie decyzji administracyjnych. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Wobec tego zdaniem organu Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygające czy danej osobie zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja świadczenia, która zdaniem organu stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do tutejszego Sądu na opisaną na wstępie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zarzucając:

1.

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów, a to w postaci naruszenia art. 5 i art. 8 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gmina występuje w roli podatnika VAT z tytułu podejmowania czynności z zakresu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS, w konsekwencji czego czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

2.

niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i że realizując czynności z zakresu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS Gmina występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu, iż Gmina realizuje te czynności jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne;

3.

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez:

- brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zawartej w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy;

- dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji, polegający na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina w związku z podejmowaniem czynności z zakresu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS, wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;

4.

naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie zgadzając się przy tym z zarzutem dokonania ingerencji w stan faktyczny opisany przez Skarżącą. Ponadto zdaniem organu, z treści art. 121 § 1 O.p. nie wynika, że organy podatkowe są zobowiązane interpretować przepisy w sposób zgodny ze stanowiskiem podatnika.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skargę należało uwzględnić.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnych świadczeń niepieniężnych z pomocy społecznej w formie usług opiekuńczych oraz umieszczenia osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem z powyższych tytułów na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - jak wywodzi skarżąca.

Wskazana problematyka stała się już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym przytoczonych w uzasadnieniu skargi (przykładowo wyroki WSA: z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17; z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 590/17; z dnia 25 października 2017 r., sygn./ akt I SA/Gd 1139/17, z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17 czy wyrok z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 625/17, dostępne, podobnie jak dalsze przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając wyrażone w tych orzeczeniach poglądy o nieposiadaniu przez Gminę statusu podatnika VAT w odniesieniu do ww. czynności Sąd odwołuje się do zaprezentowanej w tych orzeczeniach argumentacji.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jednak jedynie wtedy, gdy czynności te wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazana regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Ze zdania drugiego omawianego artykułu wynika, że podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Regulacje te wskazują, że co do zasady podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej. Innymi słowy, ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w piśmiennictwie, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s., zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Z kolei w myśl przepisu art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu Gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty, a zgodnie z art. 66 tej samej ustawy, Rada Gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 u.p.s., opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, treść przywołanych unormowań wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania ich beneficjenta oraz umieszczanie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07). Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jak i norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP. Jest to więc podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (art. 13 ust. 1 Dyrektywy). Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma jednak charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por.m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) - por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06.

Stwierdzić należy, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie Sądu w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

Analizując treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. W ocenie Sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które na marginesie pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut strony, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tym zatem zakresie jako w pełni uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, którego uwzględnienie musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 57a p.p.s.a.). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15, i w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17). Również w wyrokach z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 332/17 i z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 889/19 sądy te zaprezentowały pogląd, że w zakresie opłat za pobyt beneficjentów w DPS Gmina nie jest podatnikiem VAT. Natomiast odmienne stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2017 r., na który powołał się organ interpretacyjny, jest odosobnione.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 5 i art. 8 u.p.t.u. to wskazać należy, iż w świetle opisanych powyżej regulacji normujących sposób przyznawania i realizacji świadczeń z zakresu pomocy społecznej opisanych we wniosku - zdaniem Sądu - nie może być wątpliwości, że w powyższej sferze gmina jest podporządkowana ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy. Uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, organ interpretacyjny uznał, że w opisanych we wniosku okolicznościach występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), przy czym Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u." W konkluzji organ stwierdził, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w ich zakresie strona skarżąca nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., albowiem będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W tym zakresie pomija ono bowiem bezsporną okoliczność, że odpłatność za świadczone usługi pielęgnacyjne czy za pobyt w DPS nie mają charakteru w pełni ekwiwalentnego. Na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał uwagę TSUE stwierdzając w wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Zasadnie zatem skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., opłaty pobierane przez DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez stronę przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię. W ocenie Sądu nie zaszły natomiast podstawy do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego w sposób opisany w skardze. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do ingerencji w przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, a jedynie do wyrażenia odmiennej oceny prawnej, zaś samo wyrażenie takiej oceny nie stanowi naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz uwzględnił kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.