Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2750420

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 18 października 2019 r.
I SA/Op 338/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Gerard Czech.

Sędziowie WSA: Grzegorz Gocki, Aleksandra Sędkowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 maja 2019 r., nr (...) w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi A Sp. z o. o (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dnia 31 maja 2019 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 23 maja 2018 r., którą określono stratę w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od 01.01. do 31 grudnia 2015 r. w wysokości 24.955,15 zł oraz orzekająca, że wysokość straty za 2015 r. wynosi 34.739,25 zł.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie upoważnienia z dnia 17 listopada 2016 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2014 r. do 31 lipca 2014 r. ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu podatku VAT oraz kwot do przeniesienia wpływających na zwrot. W protokole badania ksiąg stwierdzono, że księgi rachunkowe Spółki za 2015 r. są wadliwe i nierzetelne po stronie przychodów i kosztów w zakresie opisanym w protokole. Protokół z kontroli doręczono w dniu 31 października 2017 r.

Po wszczęciu, postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r., postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej tez: organ I instancji) wydał w dniu 23 maja 2018 r. decyzję nr (...), którą określił wysokość straty podatkowej poniesionej przez Spółkę w 2015 r. w kwocie 24.959,15 zł, tj. o 209.594,40 zł niższą niż wykazana w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. w wysokości 234.553,55 zł.

Zmniejszenie straty podatkowej nastąpiło na skutek:

I. korekty in plus przychodów o łączną kwotę 158.783,36 zł, na którą złożyło się:

1. zwiększenie przychodów o kwotę 158.942,10 zł, z tego:

a) 149.162,00 zł - różnica między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek gruntowych) wynikającym z faktury nr (...) z dnia 5 lutego 2015 r., a przychodem określonym na podstawie art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) dalej: u.p.d.o.p., w związku z art. 12 ust. 3 tej ustawy,

b) 9.780,10 zł - wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu wykonywania przez M. D. prac remontowych w wydzierżawionym od niego przez Spółkę budynku, w celu przystosowania obiektu pod wynajem, na podstawie art. 12 ust.l pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.,

2. zmniejszenie przychodów o kwotę 158,74 zł ujętą w nich błędnie w związku z wystawioną przez Spółdzielnię Mieszkaniową B w (...) fakturą korygującą nr (...) z dnia 7 września 2015 r. z tytułu rozliczenia c.o. za 2014 r.

II. Korekty in minus kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 50.811,04 zł, na którą złożyło się:

1. zmniejszenie kosztów o następujące wielkości:

a) 42.805,32 zł - łączna kwota kosztów związanych z dzierżawionym obcym środkiem trwałym w budowie, z tytułu:

- 3.189,29 zł - odpisów amortyzacyjnych,

- 20.734,22 zł - zakupu wyposażenia,

- 444,81 zł - zakupu narzędzi powierzonych wykonawcy inwestycji,

- 18.437,00 zł - zakupu materiałów budowlanych i odzieży roboczej, na podstawie art. 16a ust. 2 i art. 16g ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.p.,

b) 237,55 zł - koszt zakupu kamizelek ratunkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

c) 146,25 zł - koszt zakupu usługi przedłużenia ważności domeny internetowej, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

d) 2.680,00 zł - zawyżony koszt własny sprzedanej nieruchomości, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.,

e) 5.076,31 zł - niezapłacone odsetki od kredytów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.,

f) 765,23 zł - prowizje od kredytów zaciągniętych w 2012 r., rozliczone w kosztach 2015 r. poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. zwiększenie kosztów o kwotę 899,62 zł - zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Społecznych, na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 4h w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu z dnia 5 czerwca 2018 r. zarzucono, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił faktu, iż w toku kontroli podatkowej umocowany został do reprezentowania Spółki pełnomocnik i do niego powinno być skierowane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz cała dalsza korespondencja w sprawie, w tym wyżej wskazana decyzja. Co do ustaleń merytorycznych tej decyzji nie postawiono zarzutów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej tez: organ odwoławczy) po zapoznaniu się z treścią odwołania stwierdził, iż brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Natomiast po przeanalizowaniu ustaleń kwestionowanej decyzji uznał, iż organ I instancji niezasadnie przypisał Spółce przychody w wysokości 9.780,10 zł z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, w pozostałym zaś zakresie potwierdził prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W związku z tym organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z dnia 31 maja 2019 r., którą uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w całości i orzekł, że strata za 2015 r. wynosi 34.739, 25 zł, a nie 24.959,15 zł jak wskazano w tej decyzji, jest wobec tego o 199.814,30 zł mniejsza od deklarowanej przez Spółkę.

Od powyższej decyzji wywiedziono skargę do tutejszego Sądu, w której pełnomocnik Skarżącej żąda:

- uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu;

- przekazania do wiadomości Skarżącej odpowiedzi na skargę udzielonej sądowi,

- zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze podniesiono, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

* art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: Op.), poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarżącej,

* art. 228 § 1 pkt 1 Op., poprzez niezastosowanie tego przepisu i niestwierdzenie niedopuszczalności odwołania, gdyż wydana decyzja nie mogła wejść do obrotu prawnego i nie może wywoływać skutków prawnych, jak również nie mógł rozpocząć się bieg terminu do złożenia odwołania, gdyż organ I instancji nie doręczył postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z dnia 20 marca 2018 r. ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie,

* art. 138a § 1, art. 138i § 2, art. 145 § 2, art. 165 § 4 Op., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niedoręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi, co powoduje, że postępowania podatkowego nie wszczęto a organ podatkowy nie mógł go prowadzić i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisów prawa podatkowego, na które się w niej powołał, w tym art. 207 i art. 24 Op. oraz art. 7, art. 9 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., przez co organ nie działał na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, czym naruszył art. 120 i art. 121 § 1 Op.

* art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Op., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż powinien być zastosowany przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 165b § 1 Op.

Pełnomocnik uzasadniając skargę wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy organ podatkowy, pomimo posiadanego i okazanego przez pełnomocnika - na etapie kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 r. - pełnomocnictwa, wszczął skutecznie i zgodnie z prawem, z urzędu, postępowanie podatkowe w tej sprawie (postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r.), pomimo, że przedmiotowego postanowienia i wydanej decyzji nie doręczył ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz Skarżącej. Przedmiotem sporu jest według pełnomocnika także to, czy organ podatkowy posiadając pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie okazane na etapie kontroli podatkowej i znajdujące się w aktach tej sprawy, a które nie zostało odwołane, ma prawo żądać od strony lub pełnomocnika okazania pełnomocnictwa w tej sprawie na późniejszym etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ z urzędu w sprawie, w której była prowadzona kontrola podatkowa. Odwołując się do przepisów art. 120 Op. i art. 7 Konstytucji RP pełnomocnik Spółki zarzuca, iż organ rozpatrując przedmiotową sprawę i wydając zaskarżoną decyzję nie działał na podstawie przepisów prawa, naruszając wskazane w odwołaniu i w skardze przepisy prawa podatkowego. Autor skargi wskazał, że A Sp. z o.o. w dniu 12 czerwca 2017 r. udzieliła J. Z. i M. S. pełnomocnictw do reprezentowania jej przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2004 r.do 31 lipca 2014 r. i od.01.01. do 31 grudnia 2015 r. Okazane organowi, poprzez doręczenie w dniu 29 czerwca 2017 r., pełnomocnictwa sporządzone nadruku PPS-1 powinny znajdować się w aktach sprawy (art. 138e § 4 Op). Organ podatkowy winien więc wszystkie pisma związane z tą sprawą doręczać ustanowionym pełnomocnikom (art. 145 § 2 Op.), na adres wskazany w pełnomocnictwie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu (art. 144 § 5 Op.), gdyż posiadał wiedzę o istnieniu pełnomocnictwa, a tę wiedzę uzyskał z chwilą okazania dokumentu pełnomocnictwa i zawiadomieniu go o udzielonym pełnomocnictwie (art. 138i § 2 Op.). Jak dalej wyjaśnia pełnomocnik, sprawy podatkowej, w której ustanowiono pełnomocnika, nie można utożsamiać z jednym określonym trybem postępowania w tej sprawie, jak czynią to organy podatkowe, a ze wszystkimi trybami postępowania, w których organ podatkowy zamierza załatwić sprawę wskazaną w udzielonym pełnomocnictwie, gdy na akta sprawy składają się dokumenty zebrane w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i czynności sprawdzających, wykonanych w tych postępowaniach. Takie stanowisko według pełnomocnika potwierdza także przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) i odnoszące się do niego orzecznictwo. Skoro więc Skarżąca zgodnie z ww. przepisami ustawy Ordynacja podatkowa ustanowiła pełnomocnika i pełnomocnik okazał organowi udzielone pełnomocnictwo do jej reprezentowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015. w którym wskazano adres do doręczeń, a do organu podatkowego nie wpłynęło zawiadomienie o jego zmianie lub odwołaniu, to organ podatkowy wszystkie pisma w tej sprawie, od dnia zawiadomienia organu przez okazanie mu pełnomocnictwa, powinien doręczyć na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie ustanowionemu pełnomocnikowi, zgodnie z art. 138i § 2, art. 144 § 5 i art. 145 § 2 Op. Jak zaznacza przy tym pełnomocnik, ani podatnik, ani pełnomocnik nie ma podstaw prawnych do zastąpienia organu w realizacji wynikającego z przepisu art.l38e § 4 Op. obowiązku dołączenia do akt sprawy okazanego pełnomocnictwa szczególnego. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa od momentu okazania, czyli zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika, gdyż posiada wiedzę o jego istnieniu, którą uzyskał z chwilą otrzymania dokumentu pełnomocnictwa szczególnego (art,138i § 2 Op.) we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie.

Zdaniem pełnomocnika, ponieważ w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż organ I instancji doręczył je Spółce, to nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wobec czego nie można było wydać decyzji i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie. Pominięcie w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi spowodowało, że pozbawiono w ten sposób Skarżącą należnej jej ochrony prawnej, a przede wszystkim - że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa. tj. art. 145 § 2 i art. 212 Op., a więc ma status decyzji nieistniejącej. W efekcie złożenie odwołania od takiej decyzji jest nieskuteczne i bieg terminu do wniesienia odwołania nie zostaje rozpoczęty, wobec czego organ odwoławczy powinien w takiej sytuacji stwierdzić niedopuszczalność odwołania, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Op., wskazując na brak przedmiotu zaskarżenia.

W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, nie ma w tym przypadku podstaw do rozważania kwestii braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla Skarżącej, zaś procedowanie nad nieistniejącą w obrocie prawnym decyzją ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Na potwierdzenie tych rozważań pełnomocnik powołał, podobnie jak w odwołaniu, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3928/14 i z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1453/15.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór na obecnym etapie sprawy sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe (a w konsekwencji doręczono decyzję organu I instancji) doręczeń dokonując na adres Spółki, podczas gdy w toku kontroli podatkowej, poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, zostało przedłożone pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

Na wstępie wskazać należy, iż nie jest sporne, że w dniu 17 listopada 2016 r. doręczono prezesowi zarządu A Sp. z o.o. - M. D., upoważnienie do kontroli przez co wszczęta została kontrola podatkowa u Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2014 r. do 31 lipca 2014 r. Dnia 29 czerwca 2017 r. wpłynęły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, przesłane pocztą, odpisy dwóch udzielonych przez Spółkę w dniu 12 czerwca 2017 r. pełnomocnictw szczególnych, sporządzonych na drukach PPS-1. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. S., w którym zakres reprezentacji określono w następujący sposób: "Przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2014 r. - 31.07.2014., 01.01.2015 - 31.12.2015" oraz w którym wskazano ww. doradcę podatkowego jako pełnomocnika do doręczeń. Natomiast pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego - J. Z. obejmowało występowanie w imieniu Spółki " Przed organami podatkowymi wszystkich instancji ws. podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych od 01.03.2014 - 31.07.2014. i 01.01.15 - 31.12.15". Od dnia wpływu tych pełnomocnictw, kierowane w toku kontroli wezwania do Spółki o dostarczenie danych i postanowienia dotyczące przebiegu kontroli, a następnie protokół kontroli i odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli, doręczone zostały M. S.

W dniu 20 marca 2018 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Postanowienie to zostało wysłane na adres Spółki i odebrane w dniu 21 marca 2018 r. przez M. D. - prezesa zarządu. W postanowieniu tym poinformowano Spółkę, że może działać w postępowaniu przez pełnomocnika, kierując się przy wyborze pełnomocnika do postępowania podatkowego przepisami art. 138a-138j Op. a także, że pełnomocnictwo winno być wnoszone do każdej sprawy odrębnie. Spółka w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła pełnomocnictwa a wszelką korespondencję w sprawie, w tym decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 23 maja 2018 r., przesłano do Skarżącej, na jej adres, tj. (...).

Z powyższego zatem wynika, iż pełnomocnictwa zostały złożone przed organem I instancji na etapie kontroli podatkowej, a zatem - do akt kontroli podatkowej, w związku z art. 292 Op. i stosownie do treści art. 138e § 3 Op. Autor skargi wskazuje, iż owo przesłanie pełnomocnictw należy utożsamiać z "okazaniem" dokumentu pełnomocnictwa, w rozumieniu art. 138e § 4 Op. Przepis ten mówi o okazaniu organowi podatkowemu oryginału lub poświadczonego notarialnie odpisu pełnomocnictwa, w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Taka sytuacja jednak w sprawie nie miała zaś miejsca, gdyż odpisów pełnomocnictw nie okazano, lecz przesłano do kontroli podatkowej, jedynej wówczas zawisłej przed organem sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 201 r. Nie sposób uznać, iż pełnomocnik okazał oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa, skoro przesłano - a nie okazano - jedynie odpisy nie poświadczone notarialnie. Nie wskazano poza tym, iż przesłanie nastąpiło celem sporządzenia przez organ ich urzędowych odpisów. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, iż z samego odpisu organ nie mógł sporządzić odpisu pełnomocnictwa. Słusznie zatem uznano, iż organ nie miał podstaw by sporządzać uwierzytelnione odpisy tych dokumentów, bowiem takie odpisy, potwierdzone za zgodność z oryginałem, wykonał sam pełnomocnik i przesłał organowi, a ten - prawidłowo - dołączył je do akt kontroli podatkowej.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 138e § 3 Op., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy. Zdaniem pełnomocnika, "sprawy" w rozumieniu tego przepisu nie można utożsamiać z jednym określonym trybem postępowania, lecz obejmuje ona wszystkie tryby postępowania, w których organ zamierza załatwić sprawę wskazaną w udzielonym pełnomocnictwie, a zatem pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej obowiązuje także w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tych twierdzeń, Sąd zauważa, iż ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że odrębną sprawę podatkową tworzy każde z postępowań wskazanych w art. 1 pkt 3 Op., w którym określono, że ustawa (Ordynacja podatkowa) normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, które stanowią 3 oddzielne procedury. Kwestia odrębności tych postępowań w kontekście umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w danym postępowaniu, była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r. Wówczas ustawodawca nie określał, jak to ma miejsce obecnie, rodzajów pełnomocnictw dla celów podatkowych, a kwestie dotyczące pełnomocnictw regulował art. 137 Op., w tym § 3 tego przepisu, zgodnie z którym Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W orzecznictwie dotyczącym tego zagadnienia dominuje pogląd, że dokument pełnomocnictwa, dla jego skuteczności, winien być dołączony do akt sprawy, tj. konkretnego, zindywidualizowanego postępowania, a jak stwierdzono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3527/16) "Kontrola jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej" (wyrok dostępny na: www orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie więc uznały organy, iż obecnie obowiązujący przepis art. 138e Op., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt spraw" tylko precyzuje, o jakie akta konkretnie chodzi i nie ma żadnych przesłanek, aby w dzisiejszym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas. W przepisie art. 138e § 3 (a także § 4) Op. chodzi zatem o oddzielne sprawy w znaczeniu procesowym, gdyż ustawa Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny rozdziela jako odrębne procedury: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Prowadzone więc w ich ramach postępowania, nawet jeżeli dotyczą tego samego podatnika, tytułu podatkowego i okresu, oznaczają odrębne sprawy obejmujące oznaczone akta (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 223/18; WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 51/17 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1225/17). Udzielone zatem przez Skarżącą pełnomocnictwa szczególne z dnia 12 czerwca 2017 r., złożone do akt kontroli podatkowej z jednoczesnym wskazaniem jednego z pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g Op., wygasły wraz zakończeniem procedury kontroli podatkowej. Złożenie tych pełnomocnictw do akt kontroli podatkowej nie stanowiło więc wystarczającej podstawy do przyjęcia, że Skarżąca była reprezentowana przez tak umocowanych pełnomocników również w postępowaniu podatkowym, są to bowiem dwie różne procedury kreujące dwie odrębne sprawy. Pełnomocnicy nie mogli zatem być uznani, na podstawie tych pełnomocnictw, za umocowanych do reprezentowania Skarżącej również w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Należy również zaakcentować, iż kierując to postanowienie do Skarżącej, organ I instancji pouczył ją, że, może działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, co jednak wymaga złożenia pełnomocnictwa do sprawy. Pełnomocnictwo takie nie zostało jednak temu organowi zgłoszone. Ponadto Sąd zauważa, iż jak już wcześniej wspomniano, składając pełnomocnictwo z dnia 12 czerwca 2017 r. do akt kontroli podatkowej, pełnomocnik w przesyłającym je piśmie wskazał, prócz powołanego w odwołaniu art. 138e § 4 Op., także art. 292 Op. Z przepisu tego wynika zaś, że przepisy Rozdziału 3a Działu IV dotyczące pełnomocnictwa stosuje się także do kontroli podatkowej, ale nie wprost, lecz z modyfikacjami uzasadnionymi jej odrębnością i odmiennością od postępowania podatkowego. Taki zapis byłby zaś zbędny, w przypadku gdyby procedury te nie były traktowane w ustawie Ordynacja podatkowa jako odrębne.

Nietrafny jest także w okolicznościach niniejszej sprawy argument skargi wywodzony z orzecznictwa dotyczącego art. 135 O.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Pełnomocnik podnosi, iż rozróżniana jest w nim kwestia pierwotna, tj. sprawa, jak i narzędzia, w toku których jest ona weryfikowana, a więc m.in. procedury takie jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy postępowanie podatkowe itp., w tej sprawie. Tak więc umocowanie pełnomocnika w danej sprawie podatkowej oznacza, iż jest on umocowany do wszystkich czynności prowadzonych w ramach danej sprawy podatkowej, niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się ona odbywa.

Sąd, odnosząc się do powyższego zauważa, że taki zakres umocowania, na jaki wskazuje pełnomocnik, w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie której działają organy podatkowe, odpowiada pełnomocnictwu ogólnemu, o którym mowa w art. 138d tej ustawy. Zgodnie z § 1 tego przepisu, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W niniejszej sprawie jest zaś bezsporne, że na etapie kontroli podatkowej złożone zostało pełnomocnictwo szczególne, a więc mające zastosowanie tylko w jej zakresie.

Wobec powyższego nietrafny jest zarzut skargi, że wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji było niedopuszczalne, ze względu na to, iż nie weszła ona do obrotu prawnego, gdyż - wbrew przepisowi art. 145 § 2 Op. - nie doręczono jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a tym samym nie została doręczona w ogóle i nie wiąże wobec tego organu, który ją wydał, zgodnie z art. 212 Op., a zatem nie istnieje. Faktycznie bowiem decyzja ta została prawidłowo doręczona bezpośrednio Skarżącej, wobec braku umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a ta, reprezentowana przez pełnomocników, na podstawie pełnomocnictw szczególnych złożonych do akt postępowania odwoławczego, wniosła od niej - z zachowaniem terminu określonego w art. 227 § 1 Op. - odwołanie, podlegające rozpatrzeniu. Nie został w związku z tym naruszony, co zarzucono w skardze, art. 228 § 1 pkt 1 Op., gdyż brak było jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a tym samym nie miało także miejsca naruszenie zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op.

Chybiony jest wobec powyższego także zarzut naruszenia w sprawie art. 120 i art. 121 § 1 Op., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 4, art. 138i § 2 i art. 145 § 2 oraz 165 § 4 Op. i niedoręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi, gdyż jak wyjaśniono wyżej, błędne zastosowanie tych przepisów w sprawie nie miało miejsca.

Co do zarzutu skargi niezastosowania przepisu art. 2a O.p. to wskazać należy, iż powyższy przepis dotyczy sytuacji, w których w stanie prawnym istniejącym w danej sprawie zaistnieją wątpliwości, co do jego interpretacji i stosowania, co do których będzie można orzec, iż nie da się ich usunąć (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1350/18). W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały. Fakt sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym nie kreuje wątpliwości, co do istniejącego w danej chwili stanu prawnego (kwestie okoliczności faktycznych pozostają poza obszarem działania art. 2a O.p.).

W skardze powołano także, jako naruszone, przepisy art. 7, 9 oraz 27 uat. 1 u.p.d.o.p., jednak brak jest jakiejkolwiek argumentacji, uzasadniającej tak skonstruowany zarzut. Niemniej jednak Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała jakikolwiek przepis przywołanej ustawy. Prawidłowo zgromadzono bowiem i oceniono materiał dowodowy, który z kolei dawał podstawę do określenia straty za 2015 r. w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji.

Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa procesowego, ani prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.