Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1808965

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 25 marca 2015 r.
I SA/Op 17/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki.

Sędziowie WSA: Marzena Łozowska, Anna Wójcik (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 6 listopada 2014 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) -/dalej w skrócie O.p./, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, 8, 9, 11, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - (dalej jako u.p.a.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r., określającą R. W. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A8 o nr (...) w kwocie 13.526 zł.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W dniu 2 września 2011 r. R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa "A" w (...), złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego powyżej samochodu osobowego, w której zadeklarował: kod CN 87033390, podstawę opodatkowania 47.226 zł, kwotę podatku akcyzowego: 8784 zł oraz wskazał datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 26 sierpnia 2011 r. Wraz z deklaracją złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, rachunek nr 11374 z dnia 11 sierpnia 2011 r., dokumentujący zakup ww. pojazdu na terenie Niemiec za kwotę 11.344,54 Euro oraz zagraniczny dowód rejestracyjny.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, ustalonej przez organ na 89.458 zł.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik skarżącego przedłożył organowi wyjaśnienia wraz z Oceną przedmiotowego samochodu nr 03/09 z dnia 6 września 2011 r. (dalej jako: Ocena), wykonaną na zlecenie podatnika przez rzeczoznawcę samochodowego mającą stanowić wyjaśnienie przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie dokonano korekty deklaracji AKCU zmieniając podstawę opodatkowania na kwotę 51.207 zł i wysokość podatku na kwotę 9525 zł.

Z treści przedłożonej Oceny wynikało, że pojazd był po kolizji drogowej, niekompletny, stwierdzono brak zderzaka i pasa przedniego, atrapy, oświetlenia przedniego i zderzaka tylnego. Rzeczoznawca zaklasyfikował do wymiany pokrywę silnika i pokrywę bagażnika, pas przedni i tylny, tylną część płyty podłogowej bagażnika, tylną część układu wydechowego, tylną spodnią część osłon podwozia, wnękę koła zapasowego, układ chłodzenia, klimatyzację, część układu sterowania nagłośnieniem w bagażniku pojazdu. Określił również, że pojazd wymaga naprawy blacharskiej, lakierniczej i mechanicznej oraz naprawy klimatyzacji, wymiany akumulatora, kontroli silnika i skrzyni biegów, sprawdzenia regulacji geometrii nadwozia i zawieszenia. Wskazał na przebieg pojazdu wynoszący wg. wskazań drogomierza 105412 km Stwierdził zużycie ogumienia w 50%.

Korzystając z informacji zawartych w systemie INFOEKSPERT rzeczoznawca ustalił wartość bazową o standardowym wyposażeniu w wysokości 130.500 zł i dokonał korekt z tytułu: 1/ urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-10%), tj. -13.050 zł; 2/ przebiegu kilometrów (+1,55%), tj. + 2023 zł; 3/ koniecznych napraw i uzupełnienia braków oraz lakierowania pojazdu, w tym części, materiały, robocizna (-19,14%), tj. -24.975 zł; 4/ daty pierwszej rejestracji (-1%), tj.- 1305 zł; 5/ szczególnego charakteru eksploatacji (-10%), tj. -13.050 zł; 6/ liczby właścicieli (-2%) tj.- 2.610 zł; 7/ krótkiej ważności dopuszczenia do ruchu (-0,5%) tj.- 652,50 zł; 8/ importu pojazdu przez zleceniodawcę (-1,7%), tj. -2.218,50 zł.

Po uwzględnieniu tych korekt wartość brutto pojazdu wyniosła kwotę 74.700,00 zł a ubytek jego wartości - 42,76%. Do powyższej oceny załączono 13 zdjęć i kopię niemieckiego dokumentu rejestracyjnego.

Rzeczoznawca podał, że opinię przygotował w oparciu o oględziny pojazdu, informacje z systemu INFO-EKSPERT wrzesień 2011, praktykę rzeczoznawczą oraz Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną do stosowania w systemie INFO- EKSPERT (zwaną dalej Instrukcją 1/2005).

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz włączył do postępowania dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających i wniosek skierowany do Starostwa powiatowego w (...) i Urzędu Skarbowego w (...). Wezwał też skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności, które miały istotny wpływ na wartość nabytego samochodu oraz dokumentów je potwierdzających. Strona w wyjaśnieniach wskazała, że przedmiotowy samochód był uszkodzony, co potwierdza przedstawiona organowi Ocena. Zawnioskowano ponadto o przesłuchanie w charakterze świadka rzeczoznawcy posiadającego informacje dotyczące zasadności zastosowanych korekt. Strona wskazała również, że za granicą średnie ceny samochodów uszkodzonych są o wiele niższe niż w kraju, a przedmiotowy pojazd został przywieziony na lawecie stanowiącej jej własność.

Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka rzeczoznawcy D. W. wynikało, że podczas wydawania ocen technicznych samochodów dokonywał ich oględzin z uwzględnieniem uszkodzeń na dzień ich przeprowadzenia, kierował się przy tym zewnętrznym wyglądem pojazdu, wielkością uszkodzeń widocznych przed demontażem części uszkodzonych, stanem utrzymania pojazdu, przebiegiem, dokumentami pojazdu oraz możliwościami mobilnymi pojazdu w dniu oględzin. Zasady te przekładały się na stosowane korekty, które wynikały z Instrukcji określenia wartości pojazdów nr 1/2005. Wyjaśnił nadto, że wycena pojazdów dokonywana była w dniu ich oględzin przed demontażem uszkodzonych podzespołów, z uwzględnieniem wskazanego przebiegu, sposobu ich użytkowania oraz wartości rynkowej danego modelu oferowanego na rynku wtórnym województwa opolskiego oraz miasta (...).

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 6 listopada 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 13.526 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 26 sierpnia 2011 r., a wysokość podstawy opodatkowania nie może być określona na podstawie rachunku nr 11374, ponieważ zadeklarowana w oparciu o niego podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Pomimo prawidłowego wezwania podatnika (zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a), do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, strona nie przedstawiła przekonującej argumentacji w tym względzie.

Dlatego, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., organ podatkowy określił wysokość podstawy opodatkowania bazując na średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym (zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a). Określając podstawę opodatkowania organ oparł się na informacjach wynikających z Oceny rzeczoznawcy opisującej stan samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego, po zweryfikowaniu przyjętych w tej ocenie korekt w oparciu o Instrukcję nr 1/2005, którą również stosował rzeczoznawca. Zdaniem organu w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, rozpatrywanych pod kątem art. 104 ust. 11 u.p.a., brak było podstaw do uwzględnienia przy wycenie przedmiotowego pojazdu korekt z tytułu:

1.

urealnienia wartości rynkowej pojazdu na rynku wtórnym; organ uznał, że wpływ tego czynnika został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej wartości rynkowej przyjętej z katalogu. Wskazał, że katalog i bazy danych programów komputerowych zawierają uśrednione wartości w skali całego kraju, nie ulega zatem wątpliwości, że zasadność zastosowania ww. korekty nie ma uzasadnienia w aspekcie wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a.;

2.

szczególnego charakteru eksploatacji; zdaniem organu czynnik ten ma wpływ na wartość samochodu wówczas kiedy pojazd był użytkowany w nietypowych warunkach jak też w nietypowy sposób np. do nauki jazdy, jazd sportowych i testowych, czego skarżący nie wykazał;

3.

liczby właścicieli, bowiem wpływ tego czynnika został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej wartości rynkowej (samochody sprowadzane do Polski z zagranicy uwzględnione są w notowaniach średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju);

4.

krótkiej ważności dopuszczenia do ruchu, która ma zastosowanie w sytuacji bliskości terminu okresowych badań technicznych dopuszczających pojazd do ruchu, może wiązać się to z koniecznością przeprowadzenia napraw i wymiany części, zapewniających uzyskanie wymaganej sprawności. Stan taki może mieć miejsce szczególnie w odniesieniu do pojazdów wieloletnich, o dużym przebiegu i nie poddawanych systematycznym przeglądom w stacjach obsługi. Organ wskazał, że podczas prowadzonego postępowania w tej sprawie skarżący nie dostarczył dokumentacji pozwalającej zastosować powyższą korektę;

5.

pochodzenia pojazdu w związku z importem przez zleceniodawcę; organ wyjaśnił, że korekta ta związana jest z faktem indywidualnego sprowadzenia do Polski pojazdu i może, ale nie musi, się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Organ uznał, że wpływ tego czynnika został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej wartości rynkowej, bowiem samochody sprowadzane do Polski z UE i nie tylko, uwzględniane są w notowaniach średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju. Zastosowanie tej korekty nie ma uzasadnienia w aspekcie wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a. a ponadto rzeczoznawca w Ocenie nie wskazał podstaw zastosowanej korekty, tzn., na czym oparł przypuszczenie o niskiej wiarygodności dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniu nielegalnego pochodzenia (np. kradzież) czy też charakterze wcześniejszej eksploatacji a także trudnym do określenia przebiegu. Organ kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjął, że nie można dać wiary takiemu działaniu podatnika, który udał się za granicę, aby kupić samochód i jednocześnie nie jest zainteresowany jego pochodzeniem, wiarygodnością dokumentów potwierdzających to pochodzenie.

Uwzględniono natomiast zastosowane w Ocenie korekty: z tytułu przebiegu kilometrów (+1,55%), utraty wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw (- 19,14%) i korekty związanej z pierwszą rejestracją (-1%). Ustaloną w wyniku powyższych wyliczeń wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 106.086 zł pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, wskutek czego podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 72.722 zł i po zastosowaniu stawki podatku 18,6% zobowiązanie podatkowe wyniosło kwotę13.526 zł.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8-11 u.p.a., jak i zasad postępowania zawartych w art. 191 i 197 O.p.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał wprawdzie w mocy w całości rozstrzygnięcie organu I instancji w całości, jednakże w ramach dokonanej kontroli prawidłowości wyceny spornego pojazdu stanowiącej podstawę opodatkowania stwierdził, że organ podatkowy zaniżył kwotę podatku akcyzowego o 1751 zł. Wynikało to z faktu błędnego ustalenia wartości bazowej z danych INFOEKSPERT, niewłaściwych algorytmów (wzorów) do obliczenia wartości rynkowej pojazdu, uwzględnienia, niezgodnie z Instrukcją 1/2005, korekty z tytułu daty pierwszej rejestracji w formie procentowej. Błędy te spowodowały, że określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu kwota podatku została zaniżona, jednak nie mogło to spowodować uchylenia w tym zakresie decyzji organu I instancji z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony, o ile nie zostanie stwierdzone rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego, a tego nie stwierdzono.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że w rozpatrywanym przypadku wysokość podstawy opodatkowania nie mogła zostać określona na podstawie rachunku nr 11374 z dnia 11 sierpnia 2011 r., gdyż podana w nim cena nabycia bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Zaakceptował też stwierdzenie, że strona nie wykazała skutecznie powodów uzasadniających to odstępstwo od średniej wartości rynkowej. W opinii Dyrektora Izby, powodu takiego nie stanowiła w szczególności opracowana na zlecenie strony Ocena rzeczoznawcy z dnia 6 września 2011 r., która, ze względu na wady dotyczące przyjętej metody wyliczenia wartości pojazdu i dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, nie mogła stanowić dowodu stanowiącego podstawę ustalenia wartości przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby wskazał, że określona w systemie INFO-EKSPERT wartość bazowa samochodu wynosi 149.000 zł i taką kwotę, a nie kwotę 130.500 zł przyjętą w Ocenie, należało uznać za prawidłową. Rozbieżność wynikała z przyjęcia przez rzeczoznawcę wartości bazowej wcześniejszego modelu (2005-2007), co znajduje potwierdzenie w ogólnodostępnych stronach internetowych do dekodowania kodów VIN a także ustalenia tej wartości na miesiąc wrzesień 2011 r., podczas gdy prawidłowo należało przyjąć wartość z miesiąca sierpnia 2011 r. z uwagi na datę zakupu 11 sierpnia 2011 r. Ponadto w przedmiotowej Ocenie wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w instrukcji Nr 1/2005, albowiem określono w niej wartość rynkową pojazdu (WR) przez zastosowanie szeregu korekt procentowych i odniesiono je do pełnej wartości bazowej, podczas gdy w instrukcji wartość rynkową wylicza się według algorytmu: WR= (WB +k.r.) x kw x k.p. x kx + Kg - Kn, (gdzie: WR- wartość rynkowa, WB- wartość bazową, k.r. wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji, kw - współczynnik korekty dotyczącej wyposażenia, k.p.-współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, kx-współczynnik korekt różnych, Kg - wartość korekty dot. stanu ogumienia, Kn - wartość korekty z tytułu koniecznych napraw).

Dokonując analizy korekt zastosowanych w Ocenie organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, należało przy określeniu tej wartości uwzględnić jedynie korekty wynikające z następujących przyczyn:

1.

utraty wartości poszczególnych zespołów pojazdu związanej z koniecznością naprawy, uzupełnieniem braków oraz wymianą części. Organ wskazał, że rzeczoznawca w Ocenie obliczył wartość tej korekty stosując metodę stopnia uszkodzenia pojazdu - określił stopień uszkodzenia głównych zespołów pojazdu oceniając tym samym jego stan techniczny, co należy do kategorii wiedzy specjalnej niekwestionowanej przez organ. Organ uwzględniając przeprowadzoną przez rzeczoznawcą ocenę stopnia uszkodzenia poszczególnych zespołów pojazdu, wartość bazową wynoszącą WB= 149.000 zł oraz zawartą w Ocenie metodę wyceny kosztów naprawy, braków oraz lakierowania pojazdu, wskazał na obliczenia dotyczące tej korekty zawarte w Ocenie i przyjął, że korekta z tytułu potrzebnych napraw wynosi: Kn= 30.321 zł.

2.

przebiegu pojazdu wynoszącego 105412 km Organ wyjaśnił, że Instrukcja nr 1/2005 w punkcie 2.4 opisuje sposób określenia współczynnika przebiegu (k.p.) korygującego wartość pojazdu (wzór nr 2.1 Instrukcji 1/2005). Dla samochodu osobowego z silnikiem o pojemności powyżej 3000cm3, Instrukcja 1/2005 w załączniku nr 1 określa, że każde 10000km przebiegu mniejszego od normatywnego podnosi wartość pojazdu o 0,8% jego wartości, aż do maksymalnego podniesienia tej wartości nieprzekraczającego kpMax=8%. Współczynnik korekty przebiegu wylicza się w oparciu o wzór 2.25 i załącznik nr 1 Instrukcji 1/2005. Dla przedmiotowego samochodu przebieg normatywny wynosi 122.400 km Organ stwierdził, że rzeczywisty przebieg pojazdu był niższy od normatywnego o 16988 km Obliczona wysokość współczynnika korekty przebiegu wniosła k.p. =1,014 i nie osiągnęła maksymalnej dopuszczalnej dodatniej korekty przebiegu.

3.

daty pierwszej rejestracji. Organ zaznaczył, że korekta z tego tytułu zgodnie z Instrukcją 1/2005 (rozdział 2.2) zależy od daty rejestracji i jest ujemną, gdy pierwsza rejestracja dokonywana jest w miesiącach przed 15 maja określonego roku i jest dodatnią w sytuacji, gdy rejestracja ta dokonywana jest po tej dacie w miesiącach drugiego półrocza. Czynnik daty pierwszej rejestracji, zgodnie z Instrukcją 1/2005 r., wpływa na średnią cenę pojazdu na rynku krajowym. Wskazał, że z analizy działu 2.2 Instrukcji 1/2005 wynika, że przedmiotowa korekta określana jest kwotowo, a nie tak jak określił ją biegły w wydanej Ocenie, w procentach wartości bazowej. W celu jej obliczenia należało posłużyć się wzorem: k.r. = 0,75 x (WBT - WBp) (pkt 2.4 instrukcji 1/2005), gdzie: k.r. - wartość korekty dotyczącej daty pierwszej rejestracji; WBT - teoretyczna wartość bazowa pojazdu, wartość pomiędzy sąsiednimi wartościami bazowymi, obejmującymi miesiąc rejestracji, wartość tę określa się z liniowej zależności na miesiąc rejestracji pojazdu; WBp-wartość bazowa określona dla roku produkcji pojazdu (149.000 zł). Organ odwoławczy dokonał obliczenia teoretycznej wartości bazowej pojazdu WBT (zgodnie z wzorem 2.7 instrukcji 1/2005), która dla przedmiotowego pojazdu wyniosła 150.250,00 zł i dokonał obliczenia korekty dotyczącej daty pierwszej rejestracji w sposób następujący: k.r. = 0,75 X (150.250,00 zł- 149.000,00 zł) = 0,75 x 1.250,00 zł = 973,00 zł (po zaokrągleniu). W związku powyższym organ przyjął, że wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji wynosi 973 zł.

W odniesieniu do pozostałych korekt zastosowanych przez rzeczoznawcę Dyrektor Izby uznał, że nie będą miały one zastosowania w sprawie i podzielił w tym zakresie argumentację organu I instancji. Zaznaczył także, że czynnik niższych cen samochodów pochodzących z rynku niemieckiego nie został przez skarżącego faktycznie uzasadniony a jedynie wskazany. Nadto w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej pochodzenie samochodów z różnych rynków jest uśrednione w średniej wartości rynkowej wykazanej w systemie INFO-EKSPERT, czyli w wartości bazowej.

W związku z powyższym organ wskazał, że prawidłową wartość rynkową (WR) zgodnie z wzorem 2.1 Instrukcji 1/2005, należy obliczyć po podstawieniu następujących wartości: WB = 149.000 zł-wartość bazowa wynikająca z INFOEKSPERT, k.r. = -937 zł-korekta dotycząca daty pierwszej rejestracji, k.p. = 1,014- współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, Kn = 30.321 zł-wartość koniecznych napraw. Organ obliczył średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu w następujący sposób: WR = (WB + k.r.) x k.p. - Kn = (149.000 zł +

- 30.321 zł = 119.815 zł.

Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ odwoławczy ustalił, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (26 sierpnia 2011 r.) wynosi 119.815 zł a obliczona od tej kwoty podstawa opodatkowania stanowi kwotę 82.133 zł (119.815/1,186/1,23). Porównując te wartości do zadeklarowanych przez podatnika stwierdził, że różnice między nimi są znaczne i wynoszą 68.608 zł (119.815 zł- 51.207 zł) w wartości bazowej i 30.926 zł (82.133 zł- 51.207 zł) w podstawie opodatkowania. Skutkiem powyższego organ uznał za spełnioną, w realiach tej sprawy, przesłankę określoną w art. 104 ust. 9 u.p.a., która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Po zastosowaniu wynikającej z art. 105 ust. 1 pkt 5 u.p.a. stawki opodatkowania 18,6% kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 15.227 zł. Jednakże, ponieważ organ I instancji określił w swojej decyzji kwotę podatku akcyzowego w niższej wysokości tj. w kwocie 13.526 zł, została ona utrzymana przez organ odwoławczy z uwagi na ograniczenie możliwości jej weryfikacji (podwyższenia) wynikające z zasady niedziałania na niekorzyść podatnika (art. 234 O.p.).

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części, tj. ponad kwotę 9525 zł zobowiązania podatkowego i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzucił błędne zastosowanie art. 104 ust. 8-11 u.p.a. oraz naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie wybiórczej oceny opinii rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów i art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów.

Uzasadnienie tych zarzutów koncentrowało się na kwestionowaniu przyjętej przez organ celny średniej wartości rynkowej pojazdu i nieprzyjęciu jako podstawy opodatkowania w całości kwoty wynikającej z załączonej przez stronę opinii rzeczoznawcy nr 03/09 z dnia 6 września 2011 r. Według pełnomocnika, Dyrektor Izby niezwykle wybiórczo potraktował dane zawarte w treści tego dowodu, co świadczy o dowolnej jego ocenie. Nadto organy celne uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadzie in dubio pro tributario. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej oparto się bowiem jedynie na notowaniach katalogów INFO-EXPERT i nie wyczerpano w tym zakresie wszystkich środków dowodowych, w szczególności nie powołano biegłego. Pełnomocnik argumentował, że skoro organ nie uznał opinii rzeczoznawcy za wiarygodną, a w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, należało, w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu wyceny wartości pojazdów. Takiego dowodu z urzędu nie przeprowadzono, a oparto się jedynie na ww. "publikatorze", z którego dane o wartości nieuszkodzonego pojazdu rzeczoznawca zamieścił w swojej opinii. Tymczasem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za jedyne źródło wiedzy i poznania rzeczywistości w tym zakresie, w tym za źródło jedynie autorytatywne, uznać jakikolwiek informator (INFO-EKSPERT, EUROTAX).

Pełnomocnik podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu musi być zindywidualizowane i zdeterminowane okolicznościami konkretnego przypadku, czemu organy w rozpatrywanej sprawie nie sprostały. O naruszeniu zasady prawdy obiektywnej świadczy brak wykazania przez organ, że w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości nie jest możliwe uwzględnienie takich istotnych parametrów porównawczych, jak wyposażenie, stan techniczny, stan utrzymania i dbałości o pojazd przez zbywcę, koszty związane z importem. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, przyjęte ustalenia nie mogą być uznane za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone.

Pełnomocnik wywiódł również, że organ nie posiada uprawnień do własnej oceny czynników obniżających wartość samochodu, są to bowiem wiadomości należące do zakresu wiedzy specjalnej z branży samochodowej, którą posiadają uprawnieni rzeczoznawcy, a nie urzędnicy państwowi prowadzący postępowania podatkowe. Dowolna manipulacja przez takiego urzędnika współczynnikami obniżającymi wartość pojazdu z całą pewnością nie świadczy o rzetelnym załatwieniu sprawy podatkowej.

Ponowiono też zarzut o braku uwzględnienia specyfiki niemieckiego rynku pojazdów używanych, a rzeczą powszechnie wiadomą jest, że nie wszystkie rynki pojazdów używanych na terenie Unii Europejskiej są identyczne (znaczące odmienności nie dotyczą jedynie rynku brytyjskiego). Na poparcie tych argumentów pełnomocnik powołał wyroki sądów administracyjnych, w których przyjęto pogląd o konieczności przeprowadzenia ustaleń w zakresie specyfiki rynków nabycia (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 47/12 wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 162/11). Rezultatem naruszenia przepisów postępowania było wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej: (p.p.s.a.), zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że wskutek nabycia przez skarżącego na terenie Niemiec samochodu osobowego i przemieszczenia go na terytorium Polski w dniu 26 sierpnia 2011 r. doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenia powyższe nie budzą zastrzeżeń i znajdują pełne oparcie w prawidłowo powołanych przez organy przepisach art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9), przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 u.p.a.).

Istota sporu zawisłego między stronami sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły wysokość podstawy opodatkowania od ww. czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10 i z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10). Zatem obowiązkiem organu podatkowego w pierwszej kolejności jest zbadanie, czy występuje znaczna różnica między ceną nabycia, a średnią ceną rynkową danego samochodu i następnie zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z definicją zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący w deklaracji uproszczonej AKC-U wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 47.226 zł (stanowiącą równowartość w złotych ceny 11.344,54 Euro zapłaconej za nabycie samochodu i określoną w rachunku nr 11374 z dnia 11 sierpnia 2011 r.). Zadeklarowaną przez podatnika wartość organy celne jednakże zakwestionowały stwierdzając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiegała ona znacznie od wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu na rynku krajowym. Strona w odpowiedzi na wezwanie wyjaśniła, że zadeklarowana podstawa opodatkowania wynika z uszkodzeń pojazdu, opisanych w załączonej ocenie rzeczoznawcy samochodowego, wskazała również, że cena uszkodzonych pojazdów za granicą jest niższa niż w kraju. Jednocześnie skarżący skorygował złożoną deklarację i zwiększył podstawę opodatkowania do wysokości 51.207 zł. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do pełnej akceptacji wyjaśnień udzielonych przez skarżącego i postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie organy celne zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Organy celne, powziąwszy bowiem wątpliwości co do zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania - uzasadnione znaczną różnicą między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie notowań katalogu INFO-EKSPERT a ceną nabycia - wzywały skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Tym samym organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 § 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa w kwestii wyjaśnienia przyczyn, mających uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu - należała do strony.

Jak bowiem jednoznacznie wynika z brzmienia art. 104 ust. 8 u.p.a., to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Wprawdzie ciężar dowodu, co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania, spoczywa na stronie, skoro zamierza wywieść z tego tytułu korzyści prawne. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p., nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie i Sąd w niniejszym składzie je akceptuje. Takie rozłożenie ciężaru dowodowego na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania nie budzi wątpliwości także w orzecznictwie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." - dostępny na stronie internetowej NSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzecznictwo.nsa.gov.pl - jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia. Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że " (...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. ".

Tut. Sąd w wyniku oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego doszedł do przekonania, iż w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo przyjął, że skarżący nie wskazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania (51.207 zł) w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. W ocenie Sądu, rację należy przyznać stanowisku organu odwoławczego, że warunków tych, wbrew zapatrywaniom skarżącego, nie spełniała przedłożona opinia rzeczoznawcy.

Wskazać w tym miejscu należy, że dowód z przedłożonej opinii rzeczoznawcy, sporządzony na zlecenie strony, należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i że organy celne były uprawnione do swobodnej oceny takiego dowodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W orzecznictwie sądowadministracynym wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany również przez tut. Sąd, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08).

Prawidłowo, oceniając powyższy dowód organ wskazał na jego częściową wadliwość, gdyż dokonana wycena wartości rynkowej samochodu, wskutek przyjęcia nieuzasadnionych korekt wartość tę obniżających, była niezgodna z definicją średniej wartości rynkowej zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalono także, że przedłożona Ocena nie spełniała wszystkich wymogów instrukcji 1/2005, gdyż określona w niej wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w tej instrukcji, przyjęta została także błędna wartość bazowa.

Stwierdzone mankamenty tego dowodu dawały organowi odwoławczemu pełną podstawę do jego weryfikacji i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu. Nie sposób zgodzić się z zarzutami, że organ dokonał wybiórczej oceny tego dowodu. Jak już bowiem wskazano powyżej, Dyrektor Izby był uprawniony do swobodnej oceny omawianego dowodu. Miał zatem prawo dokonać krytycznej analizy zasadności zastosowania w sprawie korekt obniżających wartość bazową pojazdu i ich zgodności z Instrukcją nr 1/2005, na którą powołał się rzeczoznawca. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ dokonując własnej wyceny wartości pojazdu bazował na tych samych instrumentach, które zastosował rzeczoznawca, uwzględniając zasady wynikające z Instrukcji, na których opierał się także rzeczoznawca. Wprawdzie omawiana Instrukcja Określania Wartości nr 1/2005 zatwierdzona 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert - nie jest dla organów wiążąca, (jej stosowanie nie wynika z przepisu ustawy o podatku akcyzowym), jednak, jak trafnie podkreślił organ I instancji, dokument ten pozwala na dokonanie obiektywnej oceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę wyceny wartości pojazdu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a., zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu, jednakże w przepisie tym w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, wykorzystanie programów komputerowych takich jak INFO-EXPERT odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 u.p.a. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są bowiem w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski.

Z tych samych powodów stwierdzić należy, że organ nie naruszył zasad postępowania, opierając się częściowo na wynikach przeprowadzonej przez rzeczoznawcę ekspertyzy. Realizując bowiem swe uprawnienia organ wykorzystał również te dane zawarte w Ocenie z dnia 6 września 2011 r., które były przydatne do rozstrzygnięcia, w tym elementy dotyczące danych technicznych pojazdu, jego wyposażenia i elementów wymagających naprawy czy koniecznych do wymiany. Powyższe nie świadczy ani o wybiórczej ocenie tego dowodu, ani nie daje podstaw do stawiania zarzutu, by organ dopuścił się w tym zakresie dowolnej manipulacji współczynników obniżających wartość pojazdu. Jednocześnie Sąd zauważa, że jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, organ nie kwestionował ustalonego przez biegłego stanu technicznego pojazdu, podkreślając, że element ten należy do kategorii wiedzy specjalnej.

Sąd akceptuje poczynione przez organ ustalenia, że wpływ na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a., miały w realiach rozpoznawanej sprawy jedynie następujące czynniki: utrata wartości poszczególnych zespołów pojazdu, przebieg pojazdu i data pierwszej rejestracji. Powyższe korekty zostały prawidłowo przez organ uwzględnione i w sposób wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem przyczyn ich przyjęcia, skorygowania bądź nieuwzględnienia.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ zinterpretował, że w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a., nie miał wpływu na wartość pojazdu przyjęty w przedłożonej przez stronę opinii, czynnik opisany jako urealnienie wartości pojazdu na rynku wtórnym RP, co jej autor wyjaśniał różnicami cenowymi wynikającymi z wartości rynkowej danego modelu oferowanej na rynku wtórnym województwa opolskiego i miasta (...). Z wskazanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej wartości rynkowej. Ponadto, jak słusznie podniósł organ, uśrednione ceny pojazdu podane w systemie INFO-EKSPERT uwzględniają już wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa.

Podobnie nie mogła zostać uwzględniona korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę, co rzeczoznawca wyjaśniał pochodzeniem pojazdu. Odnośnie tej korekty w treści instrukcji nr 1/2005 zawarto zapis (pkt 2.5.10) wskazujący, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie wskazuje na wystąpienie tych przesłanek. Ponadto nie sposób odmówić racji stwierdzeniu Dyrektora Izby, że w związku z tym, iż przedmiotowy samochód został nabyty na rynku niemieckim, jego wewnatrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów. Pochodzenie z tego rynku jest więc uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w publikatorze INFO-EXPERT, dlatego nie jest uzasadnione w przedmiotowej sprawie uwzględnienie tej korekty. Dodatkowo wskazać należy, że transport przedmiotowego pojazdu na lawecie z uwagi na uszkodzenia również nie ma wpływu na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu. Koszty poniesione w związku z przemieszczeniem pojazdu nie stanowią kosztów związanych ze stanem technicznym samochodu czy jego wyposażeniem w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., który jasno wskazuje, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej bierze się pod uwagę wyposażenie i przybliżony stan techniczny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Zatem, wszelkie koszty ponoszone przez podatnika, niezwiązane z wyposażeniem i ze stanem technicznym (wyposażeniem) samochodu, nie mają znaczenia w kontekście jego średniej wartości rynkowej.

Również za prawidłowe należy uznać stanowisko organu o braku podstaw do uwzględnienia korekty z tytułu szczególnego charakteru eksploatacji. Korekta ta w myśl zapisów instrukcji 1/2005 wynika bowiem z eksploatowania pojazdu w zmiennych i ekstremalnych warunkach terenowych i drogowych, ze względu na charakter wykorzystania pojazdu, takich natomiast okoliczności skarżący skutecznie nie wykazał.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia korekty ze względu na liczbę właścicieli. Instrukcja 1/2005 zaleca wprowadzenie tej korekty od wartości bazowej do 5% wskazując, że pojazdy używane najchętniej kupowane są od pierwszego właściciela. Pojazdy kupowane od drugiego, trzeciego, czwartego i kolejnego właściciela osiągają mniejsze wartości z uwagi na niepewność historii samochodu (pkt. 2.5.4 Instrukcji nr 1/2005). Z zapisów niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że od momentu rejestracji tj. 2 kwietnia 2007 r. pojazd użytkowała firma B, po czym w dniu 13 grudnia 2010 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności na rzecz C. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że niepewność historii samochodu może mieć znaczenie przy zakupie pojazdu nieuszkodzonego, w przypadku zaś pojazdów, których główne podzespoły nadają się do naprawy lub wymiany ilość poprzednich właścicieli nie ma wpływu na wielkość uszkodzeń i ubytek wartości (zob. wyroki WSA w z dnia 27 marca 2013 r. I SA/Bk 42/13 i NSA z dnia 17.03.2015 I GSK 818/13). Ponadto, zdaniem składu orzekającego, korekta ujemna w postaci liczby właścicieli co do zasady nie podlega uwzględnieniu w zakresie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, gdyż pozostaje bez wpływu na stan techniczny pojazdu, wyposażenie, model, markę, rocznik, tj. czynników istotnych dla ustalenia średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Należy też zauważyć, że zastosowanie tej korekty mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego, podwójnego obniżenia wartości samochodu, gdyż pośrednio przyjęte przez biegłego korekty dotyczące zakresu koniecznych napraw uwzględniają już stan techniczny auta spowodowany użytkowaniem wielu właścicieli.

Trafnie organy uznały, że w sprawie nie będzie miała zastosowania korekta ze względu na krótką ważność dopuszczenia do ruchu (-0,5%) z uwagi na niedostarczenie przez stronę dokumentacji pozwalającej na jej zastosowanie. Zebrane w sprawie dowody wskazywały natomiast na uszkodzenia pojazdu, był to zatem element ściśle związany ze spadkiem wartości pojazdu uwzględnionym już w stopniu jego uszkodzenia i łączony z koniecznymi naprawami i czynnościami serwisowymi prowadzącymi do przywrócenie pełnej sprawności pojazdu, w tym ponownemu zarejestrowaniu, przez co brak było podstaw do zastosowania tej korekty.

W opinii Sądu, stwierdzony przez organ w wyniku powyższej analizy brak wpływu wskazanych korekt z tytułu: urealnienia wartości na rynku wtórnym, szczególnego charakteru eksploatacji, liczby właścicieli, krótkiej ważności dopuszczenia do ruchu i importu prywatnego na średnią wartość rynkową samochodu osobowego i ich nieuwzględnienie przy określeniu tej wartości nie narusza, wbrew zarzutom skargi, ani przepisów art. 104 ust. 8-11 u.p.a. ani zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Dlatego też Sąd dokonaną przez Dyrektora Izby ocenę dowodu z przedłożonej opinii rzeczoznawcy uznaje za logiczną, spójną i zgodną z zasadami wynikającymi z art. 122 i 191 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż w opisanych powyżej okolicznościach stanu faktycznego organy celne były w pełni uprawnione do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. Nie budzi również zastrzeżeń przyjęty przez organ odwoławczy sposób ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, został on bowiem oparty o poprawnie zinterpretowaną treść art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z katalogu INFO-EKSPERT w zakresie wartości bazowej pojazdu jak i o dane zawarte w opinii rzeczoznawcy, w szczególności wskazany przez niego udział i stopnień uszkodzeń poszczególnych podzespołów nabytego samochodu. Takie działanie organu odwoławczego odpowiadało, zdaniem Sądu, podkreślanemu w skardze wymogowi dokonywania ustaleń zindywidualizowanych i zdeterminowanych konkretnymi okolicznościami sprawy. Organ bowiem uwzględnił takie indywidualne cechy pojazdu jak to, że był on uszkodzony (powypadkowy) i posiadał niższy od normatywnego przebieg. Niesłusznie skarżący zarzuca błędne ustalenie wartości rynkowej samochodu nabytego przez stronę w stanie uszkodzonym. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wskazuje, że organ odwoławczy, bazując na opinii rzeczoznawcy, uwzględnił wpływ tego czynnika, czego skutkiem było dokonanie stosownej korekty in minus.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organ zbadania specyfiki rynku niemieckiego, na którą to okoliczność wskazywał skarżący w toku postępowania, stwierdzić należy, iż słusznie organ zakwalifikował informacje strony zawarte w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r., jako niedające podstaw do odstąpienia od procedury weryfikacyjnej. W ocenie Sądu, podatnik, powołując się na takie argumenty, powinien wskazać konkretne okoliczności i dowody, z których taka odmienność wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 889/11). Natomiast wskazane przez skarżącego ogólne, hipotetyczne informacje dotyczące cen pojazdów uszkodzonych za granicą nie zostały niczym poparte. Sąd podziela stwierdzenie organu, że w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej pochodzenie samochodów z różnych rynków jest uwzględnione w średniej wartości rynkowej wykazanej w systemie INFO-EKSPERT czyli w wartości bazowej (WB).

Reasumując, organy celne prawidłowo przeprowadziły procedurę weryfikacyjną, zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., należy uznać za chybione. Jak już wskazano wyżej, art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawy opodatkowania. W razie spełnienia warunków określonych w art. 104 ust. 9 u.p.a. (nieudzielanie odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), winny określić podstawę opodatkowania we własnym zakresie.

Takie też przesłanki zostały spełnione w sprawie niniejszej. Skarżący bowiem nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, czego dowodził wynik prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy, przeprowadziły dowód z przesłuchania rzeczoznawcy, co było wystarczające dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dopuściły dowody przedkładane przez stronę, w tym opinię rzeczoznawcy, jej wypowiedzi, dokumenty rejestracyjne, dokument transakcyjny, dodatkowe wyjaśnienia rzeczoznawcy i inne. Sąd nie podziela argumentów strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie z inicjatywy organu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu. Podkreślenia wymaga, że regulacje art. 104 ust.u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Z kolei w myśl art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1468/11). W realiach niniejszej sprawy - gdy organ określił wartość bazową pojazdu w oparciu o powszechnie przyjęty jako źródło fachowej wiedzy system INFO-EXPERT, na który powołał się również rzeczoznawca i gdy organ dysponował informacjami opracowanymi przez biegłego, określającymi wpływ stanu technicznego pojazdu na jego wartość - ocena wartości przedmiotowego samochodu nie wymagała wiedzy fachowej, którą dysponuje biegły. W tej sytuacji powołanie biegłego było zbędne, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia. Jak trafnie wskazuje Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę "organ dysponował nie budzącymi wątpliwości dowodami o stanie technicznym pojazdu i wpływie tego stanu na wartość pojazdu, wynikającymi z przedstawionej przez stronę oceny. Rzeczoznawca odniósł się w niej do wszystkich zespołów pojazdu i ocenił dla każdego z nich procentową utratę wartości z uwagi na jego stan techniczny. Rzeczoznawca określił również wpływ innych czynników wpływających na ten stan techniczny takich jak przebieg samochodu i sposób jego eksploatacji. (...) Przedłożona przez stronę opinia wyjaśniała jaki był stan techniczny pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz (...) procentowe określenie wpływu stanu technicznego na jego wartość". Jak dalej wskazał organ "do szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów wyjaśniających okoliczności sprawy wystarczająca była tu wiedza osoby średnio wykształconej, doświadczenie życiowe oraz znajomość przepisów prawa zwłaszcza tych regulujących wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych" i stwierdzeniu temu, zdaniem Sądu, nie sposób odmówić racji. Tym samym należy uznać, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia zarzucanego w skardze art. 197 § 1 O.p.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 O.p.

Uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.