Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1808955

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 22 maja 2015 r.
I SA/Op 162/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska.

Sędziowie: WSA Marta Wojciechowska (spr.), NSA Gerard Czech.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Grodków na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r., nr IPTPP1/443-999/11-5/MH w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1544/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Op 198/12 i sprawę ze skargi Gminy Grodków na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, przekazał do ponownego rozpoznania.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy należy wskazać, że Wojewoda Opolski decyzją z dnia 2 kwietnia 2010 r. zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy Grodkowa. Inwestycja ta miała być prowadzona m.in. na działkach należących do skarżącej Gminy, sklasyfikowanych jako tereny użytków rolnych, będących gruntami niezabudowanymi. Decyzjami z dnia 22, 23 i 25 sierpnia 2011 r. Wojewoda orzekł o ustaleniu na jej rzecz odszkodowania. W związku z tak zaistniałym stanem faktycznym Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem, czy dostawa gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jako tereny użytków rolnych podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "uptu".

Przedstawiając własne w tej kwestii stanowisko skarżąca Gmina stwierdziła, że dostawa tego rodzaju gruntów będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania. Jej zdaniem, kluczowe było bowiem przeznaczenie gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a te w momencie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oznaczone były jako tereny użytków rolnych (tereny rolnicze).

W wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko to za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu przytoczył przepisy art. 4 ust. 2, art. 6 pkt 1, art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), zwanej dalej "upzp" oraz art. 11a ust. 1, art. 11f oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), zwaną dalej "specustawą", z których to przepisów wyprowadził wniosek, że decyzja Wojewody, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy Grodkowa przesądziła o charakterze tej działki jako przeznaczonej pod zabudowę. Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) droga jest budowlą. Zatem dostawa działek dokonana w formie przejęcia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu), jako przeznaczonych pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dostawa gruntów oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. skargę, zauważył, że czynność dostawy nieruchomości rozłożona była w czasie. Najpierw dla nabycia własności konieczne było wydanie stosownej decyzji potwierdzającej fakt nabycia własności z mocy prawa, a następnie wydanie decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, pełniącego w tym przypadku funkcję wynagrodzenia. Z tego względu dopiero w sytuacji wydania obu tych decyzji można było mówić o wystąpieniu odpłatnej dostawy w postaci przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z tych powodów, w ocenie Sądu pierwszej instancji, charakter przedmiotu dostawy można było ocenić w dacie, kiedy do takiej dostawy doszło, a nastąpiło to dopiero w dniu wydania decyzji o ustaleniu wysokości odszkodowania. Wskazywanie przez Gminę daty wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, jako istotnej dla zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, było więc błędne. Data wydania tej decyzji nie miała bowiem w analizowanym stanie faktycznym i prawnym znaczenia, skoro nie można było jeszcze mówić o dostawie (odpłatnej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu. Zdaniem Sądu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej modyfikowała w tym zakresie postanowienia zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa działka była wcześniej uznana za teren rolniczy.

Nie godząc się z powyższym orzeczeniem Gmina Grodków, działająca za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną powołała naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że dostawa gruntów oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała stanowisko, że kluczowe dla klasyfikacji działki były zapisy planu zagospodarowania przestrzennego na moment wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Bez znaczenia było natomiast to, że przeznaczenie uległo zmianie na mocy wymienionej decyzji.

Rozpatrując sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę kasacyjną za zasadną. Stwierdził, iż sporna kwestia wymagająca rozstrzygnięcia dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącą Gminę ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu w związku z dostawą gruntów rolnych przeznaczonych, na podstawie specustawy, do realizacji inwestycji drogowych. Powstała w toku postępowania rozbieżność stanowisk polegała natomiast na tym, że skarżąca oraz organ interpretacyjny w sposób odmienny określały przeznaczenie gruntów stanowiących przedmiot dostawy. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu uznając, że na mocy specustawy zmieniło się przeznaczenie gruntów z rolnych na przeznaczone pod zabudowę, co spowodowało, iż w chwili dostawy (określenia odszkodowania) rzeczone grunty nie korzystały już ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu. Odwołując się do treści będących podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny powołał art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się także takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej (w tym wypadku wojewody) lub przeniesienie, z mocy prawa, własności towarów w zamian za odszkodowanie. Za dostawę towarów uznaje się zatem nabycie przez Województwo Opolskie prawa własności gruntów na podstawie art. 12 ust. 4 specustawy. W myśl tego przepisu, nieruchomości przeznaczone pod inwestycje drogowe przechodziły bowiem z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stawała się ostateczna. Wiodące znaczenie miało bowiem w tym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Województwa Opolskiego, które nastąpiło w momencie, gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Wówczas bowiem wojewódzka jednostka samorządowa stała się właścicielem gruntów. Pomimo to, że proces przejęcia nieruchomości oraz wypłaty odszkodowania był rozciągnięty w czasie, nie sposób - w ocenie NSA - zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż dopiero z chwilą wypłaty odszkodowania doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu. Dla wzmocnienia swojego stanowiska Sąd kasacyjny powołał się na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 8 września 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1211/12, w którym skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Zgadzając się z tym poglądem, NSA w tej sprawie wskazał, że odszkodowanie zasadniczo pełni w tym przypadku funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności gruntów. Własność gruntów została natomiast przeniesiona na podstawie art. 12 ust. 4 specustawy (gdy przymiotu ostateczności nabrała decyzja Wojewody Opolskiego z dnia 2 kwietnia 2010 r.). W chwili określenia wysokości odszkodowania dostawa towarów nabrała zatem jedynie charakteru dostawy odpłatnej. Dotyczyło to jednak nadal tej samej, dokonanej już wcześniej dostawy, której przedmiot (w tym charakter gruntów objętych dostawą) był określony w chwili przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie NSA, dla określenia przedmiotu dostawy w chwili jej dokonania nie może mieć znaczenia fakt, iż w art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu mowa jest o przeniesieniu własności z mocy prawa za odszkodowaniem, a w art. 7 ust. 1 uptu o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Obie te czynności odnoszą się bowiem do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu. Sformułowanie "za odszkodowaniem" nie świadczy zatem o rozciągnięciu w czasie dostawy (do dnia ustalenia bądź wypłaty odszkodowania), lecz wskazuje jedynie jaką formę przybiera należne wynagrodzenie.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu zasługuje na uwzględnienie. Reasumując swoje wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w analizowanym w sprawie przepisie winna być oceniana, gdy z mocy prawa nastąpiło przeniesienie własności gruntów, a nie kiedy doszło do określenia wysokości odszkodowania. Mając zaś to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r., w toku ponownego rozpoznania skargi, pełnomocnik skarżącej Gminy podtrzymał jej żądania i wnioski.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Mając powyższe wywody na względzie w pierwszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, że błędny jest pogląd, zgodnie z którym dopiero z chwilą wypłaty odszkodowania doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu. Wiodące znaczenie - w ocenie Sądu kasacyjnego - miało bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Województwa Opolskiego, które nastąpiło w momencie, gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Wówczas to wojewódzka jednostka samorządowa stała się właścicielem gruntów. Skoro więc dostawa towarów nastąpiła w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabrała decyzja Wojewody Opolskiego z 2 kwietnia 2010 r. zezwalająca na budowę obwodnicy Grodkowa z wykorzystaniem należących do Gminy gruntów, to w tym właśnie momencie należy dokonać oceny jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie, w tej właśnie chwili, pozwalało na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

W pierwszej zatem kolejności przytoczyć należy treść powołanego art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, z którego to przepisu wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status inny niż budowlany (np. grunty o charakterze rolnym, leśnym, rekreacyjnym) oraz gruntów innych niż przeznaczone pod zabudowę.

W niniejszej sprawie różnica stanowisk pomiędzy organem interpretacyjnym, a skarżącą Gminą sprowadza się do ustalenia, czy będące przedmiotem dostawy grunty mogą zostać uznane za grunty przeznaczone pod zabudowę, jak chce organ, czy też takiego statusu przypisać im nie można, jak twierdzi Gmina, odwołując się przy tym do danych zawartych w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Mając powyższe na względzie, co do zasady, zgodzić należy się ze stanowiskiem, że przesądzające dla oceny ustalenia przeznaczenia zasad zagospodarowania i wykorzystania terenu (gruntu) winny mieć dane wynikające z aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 868/07 i przytoczona w nim literatura - dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia). Wynika to jednoznacznie z materii uregulowanej przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Art. 4 ust. 1 upzp stanowi bowiem, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast art. 1 ust. 1 upzp stanowi, że ustawa ta określa:

1)

zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,

2)

zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy,

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Niewątpliwie więc powyższe przepisy są potwierdzeniem, że to ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym reguluje materię przeznaczania terenów na określone cele oraz ustala zasady zagospodarowania i zabudowy z uwzględnieniem pewnych grup wartości podlegających uwzględnieniu w tym procesie, m.in. wymagań dotyczących ochrony środowiska. Tak więc to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przesądza o prawnej klasyfikacji terenu co do jego przeznaczenia na dany cel, jako że z przepisu art. 14 ust. 8 upzp wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ma charakter normatywny, a zatem jest powszechnie obowiązujący. Jako akt prawa miejscowego wiąże organy administracji publicznej, osoby fizyczne jak i ich organizacje. Można do tego jeszcze dodać, że środkami prawnymi kształtowania polityki przestrzennej przewidzianymi przez tę ustawę są m.in. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania wydawane w przypadkach nie istnienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości.

Rzecz jednak w niniejszej sprawie w tym, co również jest bezsporne, że decyzja Wojewody Opolskiego, mocą której zezwolił on na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy miasta Grodkowa, która prowadzona była m.in. na działkach należących do Gminy, sklasyfikowanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych, wydana została w oparciu o regulacje zawarte w przepisach powoływanej już wielokrotnie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Podstawą prawną wydanej decyzji był bowiem art. 11a ust. 1 specustawy stanowiący, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Przepis art. 1 ust. 1 powołanej specustawy drogowej precyzuje jej zakres przedmiotowy wskazując, że określa ona zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), a także organy właściwe w tych sprawach. Natomiast celem tej specustawy, w świetle uzasadnienia jej projektu (druk sejmowy nr 858 z dnia 30 sierpnia 2002 r., IV kadencja Sejmu) jest "zdecydowane uproszczenie przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Jest to bowiem warunek konieczny do wyraźnego przyspieszenia procesu budowy tych dróg, a zwłaszcza autostrad, dróg szybkiego ruchu oraz obwodnic miast. Przyspieszenie rozwoju sieci dróg krajowych jest warunkiem nadrobienia zaległości w tym zakresie występujących między Polską a większością krajów europejskich oraz podstawą długotrwałego rozwoju ekonomicznego i cywilizacyjnego kraju. Szybki wzrost inwestycji drogowych jest też szansą na przełamanie obecnej stagnacji gospodarczej i zmniejszenia skali bezrobocia".

Ratio legis tej ustawy sprowadza się więc do przyspieszenia procesu rozwoju infrastruktury drogowej w Polsce (por. Patrycja Antoniak, Maksymilian Cherka, Filip M. Elżanowski, Krzysztof A. Wąsowski, Przygotowanie i realizacja inwestycji w zakresie dróg publicznych, Komentarz). Żeby zatem móc osiągnąć założony w omawianej specustawie cel, ustawodawca musiał zdecydować się na ograniczenie, a niejednokrotnie i wyłączenie stosowania przepisów, które mogłyby - w jego ocenie-zakłócić realizację inwestycji mających na celu budowę (rozbudowę) dróg publicznych. W uzasadnieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 2348/10, wskazano: "Dokonując wykładni oraz stosując przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach (...), a w szczególności jej art. 1 ust. 1 w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, należy pamiętać, że ustawa o szczególnych zasadach (...) przewiduje daleko idące ułatwienia dla organów administracji publicznej przy realizacji celu publicznego, jakim jest budowa (rozbudowa) dróg publicznych. W konsekwencji omawiana ustawa w istotny sposób wpływa na ograniczenie uprawnień jednostek, których nieruchomości znajdują się w pasie planowanej inwestycji. Wobec tego, jest to regulacja stanowiąca wyjątek od powszechnie obowiązujących procedur gospodarowania nieruchomościami, przy czym należy też mieć na względzie, że stosownie do art. 64 ust. 3 Konstytucji własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności, co oznacza dopuszczenie ingerencji Państwa w prawo własności w zakresie ściśle określonym regulacją szczególną".

Mając powyższe uwagi na względzie i przenosząc je na grunt rozpatrywanej sprawy, w tym miejscu przytoczyć należy treść art. 11i ust. 2 analizowanej specustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem tej treści regulacja powoduje, że w sprawach poddanych jej przepisom, w których dochodzi do wydania decyzji zezwalającej na realizację określonej inwestycji drogowej, nie tylko wyłącza się stosowanie poszczególnych, ściśle określonych przepisów, ale wyłącza ona stosowanie wszystkich przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a tym samym przepisy te nie mają zastosowania w procesach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Skoro tak, to nie sposób zasadnie odwoływać się do uprawnień oraz reguł postępowania wynikających z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i wywodzić, że w sytuacji wydania decyzji zezwalającej na przejęcie gruntów z przeznaczeniem na realizację inwestycji drogowej przesądzające znaczenie mają dane wynikające z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z przyczyn bowiem wyżej wskazanych, ustawodawca decydując się na przyjęcie szczególnych rozwiązań w odniesieniu do realizacji inwestycji drogowych, celowo wyłączył stosowanie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym także i jej art. 4 ust. 1, który stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z przedstawionych zatem powodów przyjąć należy, że w przypadku realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a specustawy, zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 upzp. Zgodnie z art. 12 ust. 4 specustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w jej art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa m.in. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Uwzględniając też treść art. 11i ust. 2 specustawy, zgodnie z którym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja wojewody, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy miasta przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę i to nawet w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy dotychczasowe przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego tego gruntu było inne. Z chwilą gdy przedmiotowa decyzja zezwalająca na realizację obwodnicy z wykorzystaniem gruntów skarżącej Gminy stała się ostateczna, nastąpiła zmiana przeznaczenia tych wywłaszczonych gruntów, bowiem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) droga jest budowlą (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 632/14).

Podnieść przy tym należy, a podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., uchylając wyrok tut. Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, że w tym szczególnym przypadku dostawy uznać należy za wiążącą dla ustalenia przeznaczenia gruntu datę uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, w której zarazem stwierdzono nabycie z mocy prawa - prawa własności nieruchomości na rzecz Województwa. Z decyzji tej jednoznacznie wynikało przeznaczenie terenu pod budowę drogi (obwodnicy), a ponieważ droga jest budowlą, teren będący przedmiotem dostawy nie mógł być uznany za teren nieprzeznaczony pod zabudowę. Mając przy tym na uwadze wywody skarżącej Gminy dotyczące przeznaczenia wywłaszczonego gruntu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uznać trzeba, że będące przedmiotem dostawy nieruchomości, wbrew temu co skarżąca twierdzi, stanowiły tereny przeznaczone pod zabudowę. Odmienna interpretacja powodowałaby, że wydany na mocy delegacji ustawowej akt prawa miejscowego jakim jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, miałby pierwszeństwo przed szczególnym aktem rangi ustawowej, regulującym konkretne kwestie prawne wiążące się z realizacją inwestycji drogowych. Tego zaś typu wykładnia jest niedopuszczalna, jako że naruszałaby hierarchię źródeł prawa wynikającą z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Zatem, co wyżej już podano, prawidłowe jest stanowisko organu, który przyjął, że ostateczna decyzja wojewody, na mocy której realizowana będzie przedmiotowa inwestycja, przesądza o charakterze spornego terenu (gruntu), jako przeznaczonego pod zabudowę.

Dodać jeszcze tylko można, że oprócz analizowanych w tej sprawie rozwiązań przyjętych w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, analogiczne rozwiązania zawarte zostały w innej ustawie szczególnej, a mianowicie w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (Dz. U. z 2010 r. Nr 26, poz. 133), gdzie decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia EURO 2012 wydana na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy, zastępowała decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 upzp. W tej też sytuacji z chwilą wydania ostatecznej decyzji o ustaleniu lokalizacji określonego przedsięwzięcia dochodziło niejednokrotnie do zmiany przeznaczenia przejmowanych na ten cel gruntów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1120/13).

Reasumując przedstawione w tej sprawie wywody, podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji i stwierdzić, że dostawa gruntów dokonana w formie przejęcia na rzecz Województwa w zamian za odszkodowanie - art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu - jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

Z podanych zatem przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.