Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2195470

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 4 stycznia 2017 r.
I SA/Ol 750/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod.

Sędziowie WSA: Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Ewa Osipuk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "(...)", nr "(...)" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za kwiecień 2012 r.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję,

2.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

A.K wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "(...)", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "(...)" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za kwiecień 2012 r.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik nabył i posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia w ilości 6.500 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania decyzji z dnia "(...)", którą Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w wysokości 11.843 zł oraz opłatę paliwową za ten okres w wysokości 703 zł.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Celnej powołał brzmienie przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 14, art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej jako "u.p.a.". Wskazał, że poza przedmiotem sporu było to, że strona nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała zatem kwestia, czy podatek ten został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu towarem. Organ podniósł, że w świetle treści faktury nr "(...)" z dnia "(...)" sprzedawcą oleju napędowego w ilości 6.500 litrów miał być Spółka A. Jednakże z ustaleń postępowania wynikało, iż decyzją z dnia "(...)" Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmówił Spółce A udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 kwietnia 2013 r. J.K. zeznał, że był właścicielem udziałów Spółki w latach 2008 - 2012, a po zakupie został jej prezesem. Nie zatrudniał pracowników. Spółka miała siedzibę w O. przy ul. "(...)", gdzie wynajmowała pomieszczenia do celów biurowych. Nie dysponowała innymi pomieszczeniami typu magazyny, jak również własnymi środkami transportu. Wszelkie rozliczenia finansowe dokonywane były gotówką. W odpowiedzi na pytanie dotyczące źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży J.K. stwierdził, że ich nie pamięta, ale można to ustalić w oparciu o dokumenty źródłowe Spółki. Zeznał również, że nie pamięta komu sprzedawał towary oraz że transport towarów dokonywano taborem właścicieli firm, od których Spółka dokonywała nabycia. Nie potrafił wskazać, kto prowadził ewidencje księgowe Spółki i sporządzał deklaracje podatkowe. Ponadto świadek wskazał, że w 2012 r. sprzedał wszystkie udziały Spółki na rzecz D. S. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka D. S. potwierdził nabycie udziałów Spółki. Zeznał, że nie ma wiedzy, kim byli kontrahenci Spółki, jak też kto prowadził ewidencje księgowe oraz kto podpisywał i składał deklaracje podatkowe. Wyjaśnił, że otrzymane przy zakupie dokumenty organizacyjne Spółki, jak również dokumenty związane z jej działalnością w latach wcześniejszych, przekazał nowemu Prezesowi Spółki M. C. Zgodnie z protokołem sprzedaży udziałów i protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 grudnia 2012 r. jedynym właścicielem Spółki i Prezesem Zarządu został M. C. W toku przesłuchania w dniu 29 maja 2014 r. w charakterze świadka w Zakładzie Karnym M.C. zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat Spółki i że nigdy nie posiadał udziałów w jakiejkolwiek firmie oraz nie podpisywał dokumentów i upoważnień.

Organ odwoławczy dodał, że w świetle ustaleń postępowania Spółka figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego jako podatnik VAT czynny w okresie od "(...)", zaś od dnia "(...)" - w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego. Złożyła deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2013 r. - maj 2014 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2013 r.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych z udziałem podmiotów prowadzących sprzedaż oleju napędowego na terenie województwa "(...)", tj. Spółki B, Spółki C oraz Spółki D, organ nie stwierdził, by Spółka A dokonała zakupu oleju napędowego od któregoś z tych podmiotów. Ponadto ustalono, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba w "(...)", oraz po zmianie - w "(...)". Pomimo dokonywanych wpłat za najem lokalu w O. fizycznie pomieszczenie nie było wykorzystywane, a najczęściej nikt tam nie przebywał. Powyższe potwierdził G.B., prezes Zarządu Spółki E, od której wynajmowany był lokal. Świadek wskazał, że na początku obowiązywania umowy w lokalu pojawiał się J.K., natomiast w okresie późniejszym widywał go rzadko. Nie była też odbierana korespondencja kierowana na adres siedziby Spółki w O.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka A nie posiadała koncesji na obrót paliwami ani nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, lecz jedynie wynajmowała niewielkie pomieszczenie biurowe. Nie dysponowała infrastrukturą niezbędną dla faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw. Nie posiadała również taboru niezbędnego do prowadzenia takiej działalności ani nie nabywała paliw u dystrybutorów zlokalizowanych na terenie województwa "(...)".

Powyższe, w ocenie organu, wskazywało, że strona nabyła w kwietniu 2012 r. łącznie 6.500 litrów oleju napędowego, którego źródła pochodzenia nie potwierdzono. Dokonała przy tym zapłaty w formie gotówkowej należności w wysokości 36.137,40 zł, przy czym cena paliwa w zasadzie nie odbiegała od cen rynkowych. Organ wskazał na określony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. z Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, którego celem jest zapobieganie niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej i zwalczanie zjawisk patologicznych (np. oszustw podatkowych, "prania brudnych pieniędzy"). W ocenie organu, gotówkowa forma rozliczeń dostaw oleju napędowego potwierdzała niewiarygodność Spółki jako legalnego podmiotu gospodarczego. Spółka nie dokonywała sprzedaży i nie była dostawcą nabywanego przez stronę oleju napędowego, a sama faktura miała na celu jedynie uczynić wiarygodną przedmiotową transakcję. Organ wskazał też, że Spółka mogła prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi do rocznej wartości obrotu nie przekraczającej równowartości 500.000 EUR do dnia 11 marca 2008 r., tj. do dnia wydania przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki zawiadomienia o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia. Powyższe dowodziło, że Spółka nie mogła w 2012 r. dokonywać zakupu oraz sprzedaży paliw, jak również nie mogła pośredniczyć w ich obrocie. Wiedzę o nieuzyskaniu koncesji na obrót paliwami posiadał z pewnością J.K. Dlatego też, biorąc również pod uwagę treść jego zeznań, organ stwierdził, że Spółka zajmowała się generowaniem tzw. "pustych faktur".

Zdaniem organu, strona nie sprawdziła możliwości technicznych i organizacyjnych kontrahenta oraz nie posiadała wiedzy, czy podmiot ten dysponował pracownikami, zapleczem transportowym, a także technicznym do handlu i magazynowania paliw. Nie wykazała również zapłaty akcyzy od nabytego oleju napędowego. W fakturze VAT dotyczącej badanej transakcji nie zawarto zapisu, iż w cenie został zawarty podatek akcyzowy, a podatnik nie zwracał się do kontrahenta o potwierdzenie zapłaty podatku, choć powinien wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy (wyroki NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt. I FSK 1106/13, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10). Organ jednocześnie wskazał, że to, czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami, nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie, gdyż decydujące było udowodnienie, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej powołał również przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę określenia opłaty paliwowej, tj. art. 37h ust. 2 i ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.). Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, a to spowodowało również konieczność uznania go za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz 191, art. 123 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W uzasadnieniu podniesiono, że ustalenia organów nie mają żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym ani też w regułach logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Ponadto, w ocenie strony, organy zebrały materiał dowodowy w sposób rażąco naruszający reguły określone w Ordynacji podatkowej. Oparły się w dużej mierze na ustaleniach kontrolnych Urzędu Skarbowego. Wobec tego faktu Naczelnik Urzędu Celnego powinien był włączyć do akt postępowania również materiały z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nawet wstrzymać się z wydaniem swego rozstrzygnięcia do czasu prawomocnego zakończenia tego postępowania. Wydanie rozstrzygnięcia bez zapoznania się z materiałami tego postępowania nastąpiło z naruszeniem zasady zupełności postępowania dowodowego. Przy czym praktycznie całość zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych pozyskana została z rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W aktach sprawy znalazły się bowiem protokoły osób przesłuchiwanych w ramach innych postępowań, a organ, odwołując się do tych protokołów, w istocie dokonał obejścia prawa strony do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków realizowanego przez możliwość zadawania pytań tym osobom.

Zdaniem strony, nawet gdyby uznać, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to i tak nie było podstaw do dokonania kluczowego dla sprawy ustalenia, że podatnik dokonał zakupu od niezidentyfikowanego podmiotu. Wobec postawienia tezy, że podatnik mógł dokonać zakupów od niezidentyfikowanego podmiotu, to na organie spoczywał ciężar dowodu odnośnie okoliczności zaistnienia takiego zdarzenia. Tymczasem organ jedynie w sposób dalece ogólnikowy stwierdził, że ilość pojazdów, którą posiada podatnik, uprawdopodobnia takie zdarzenie. Tym samym zaprezentował tok rozumowania, który w sposób rażący narusza sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, dochodząc do wniosków, które w sposób rażący są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uznał mianowicie, że skoro badana faktura jest fakturą "pustą", która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia, to zaistnieć musiało podobne zdarzenie, tyle że nieudokumentowane fakturą. Zjawisko wystawiania tzw. "pustych faktur" wiąże się najczęściej z dążeniem do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym bądź podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organ w żaden sposób nie wykazał, by istniała praktyka wystawiania "pustych" faktur. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że gdyby podatnik rzeczywiście chciał nabyć paliwo, od którego nie uiszczono akcyzy, to dokonałby tego bez dokumentowania takiego zakupu, nie ryzykując kamuflowania takiej transakcji fakturą od podmiotu, który nie był jego stałym kontrahentem. Z materiałów zebranych przez organy wynika, że w analizowanym okresie dokonywał wielu zakupów paliwa u innych sprzedawców, a zatem nie musiałby uprawdopodabniać zakupu paliwa od niezidentyfikowanego podmiotu fakturą od innego podmiotu.

W ocenie strony, ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie są również wyraźnie niespójne z ustaleniami w ramach kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżona decyzja przyjmuje taki stan faktyczny, w którym faktura jednocześnie jest i nie jest "pusta". Gdyby zaś rzeczywiście miała miejsce taka sytuacja, że Spółka A maskowała swoimi fakturami nabycia paliwa od innych podmiotów, to jakiś ślad takiego procederu powinien się znaleźć w materiale dowodowym. Tymczasem żaden z dokumentów nie wskazuje takich okoliczności. Wobec tego można odnieść wrażenie, że postępowanie miało na celu faktycznie ukaranie podatnika w związku z uznaniem, że przyjął on "pustą" fakturę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt.1 lit.a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy dała podstawę do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zarzuty są uzasadnione.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ ustalenia, że podatnik w kwietniu 2012 r. nabył 6500 litrów paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, mimo braku dowodów które by taką okoliczność potwierdzały; - art. 123 w zw. z art. 190 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach, w oparciu o które sporządzony został materiał dowodowy w niniejszej sprawie, należy uznać iż zarzuty te są nieuzasadnione.

Ze zgromadzonego w sprawie materiały dowodowego wynika, że wszelkie pisma procesowe dotyczące postępowania zostały skutecznie przez organ doręczone stronie. Wobec powyższego strona posiadała pełną wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym jak i podejmowanych czynnościach dowodowych. Organy podatkowe wywiązały się z ustawowych obowiązków umożliwiając stronie zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wyznaczając termin do ewentualnego zajęcia stanowiska w sprawie. Materiał dowodowy będący podstawą dokonanych ustaleń, stanowił materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Ten sam organ przeprowadził na podstawie wyników kontroli podatkowej postępowanie podatkowe.

Podkreślić trzeba, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Należy przy tym wskazać na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przytoczonej normy wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, co oznacza, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, oraz w innym postępowaniu. To z kolei oznacza, że organ podatkowy nie jest obowiązany do przeprowadzania z urzędu ponownie dowodów już przeprowadzonych w toku kontroli czy w innym postępowaniu i włączonych do akt toczącego się postępowania podatkowego.

Przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie zakres postępowania dowodowego określają przepisy u.p.a. Stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (dostępnym w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami prawa unijnego. Wskazał, "że art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 - dalej "dyrektywa"), w tym przede wszystkim art. 7 i 8 dyrektywy.

NSA wskazał, że "Art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (lit. b). Art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest "każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu". W przypadku importu wyrobów akcyzowych, w tym importu niezgodnego z przepisami (chyba, że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy), przyjęto, że "osobą zobowiązaną" może być także "każda inna osoba (niż osoba zgłaszająca import) uczestnicząca w imporcie" (art. 8 ust. 1 lit. d dyrektywy).

Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu akcyzowego występuje kilku dłużników, art. 8 ust. 2 dyrektywy stanowi, że są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty tego długu."

NSA stwierdził, że " Wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym."

Dalej NSA podkreślił, że "o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dyrektywą nie może być mowy także z uwagi na dodatkowe warunki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. aby wyroby akcyzowe znajdowały się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, aby od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz aby w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W tym bowiem zakresie przepis ten doprecyzował warunki szczególnej odpowiedzialności podatkowej wynikające z art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy, tj. przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Użyte w powołanych wyżej przepisach dyrektywy pojęcia "każdej osoby uczestniczącej w przechowaniu lub imporcie wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego", jest przyjmowane szeroko w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym zbliżonej w tym zakresie problematyki celnej i obejmuje wszystkie te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu."

NSA zaznaczył ponadto, " że jedynie w przypadku wymienionym w art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii dyrektywy przyjęto, że "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego", w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy "w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4" jest także "każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia". Wymogu takiego, tj. aby "osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia" nie przewidziano natomiast w innych przypadkach wymienionych w art. 8 dyrektywy, w tym w ust. 1 lit. b i d."

Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym NSA wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Podzielając stanowisko NSA o zgodności analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami dyrektywy 2008/118/WE jak i wykładnię tych przepisów, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zatem w świetle powołanych przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącego. Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty nabywcę lub posiadacza wyrobu, jeśli nie, to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do zapłaty tego podatku.

Zaprezentowana wykładnia ww. przepisu znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać następujące orzeczenia i tezy w nich zawarte. NSA m.in. skonstatował, że "Z przepisów u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest bowiem od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Są nimi również takie czynności, które zostały wykonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa" (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., I GSK 160/11). Gdy podatnik posiada wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokości, to podatnik ów staje się podatnikiem podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., I GSK 860/11). Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I GSK 1344/11). W świetle wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a., wystarczającym dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 12 maja 2012 r., I GSK 955/10). Sens art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 u.p.a. ("także") samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok NSA z 15 marca 2013 r., I GSK 1048/11).

Sąd stwierdza, że w świetle materiału dowodowego, który został zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały poprawnych ustaleń uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia o obciążeniu skarżącego obowiązkiem uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r. W ocenie Sądu, treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie strona nie była w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez dostawcę oleju napędowego, zatem skarżący jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Wskazać przy tym należy, że sama okoliczność nabywania i zużywania przez stronę skarżącą paliw została potwierdzona w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym. Również sam skarżący tych okoliczności nie kwestionuje. Należy podkreślić, że w znajdującej się w aktach sprawy fakturze VAT dotyczącej transakcji pomiędzy stroną a Spółką A brak jest zapisów iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Nadmienić również należy, że zapłata przy rozliczaniu się za dostarczone paliwo miała formę gotówkową.

W bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że podatnik, jako uczestnik obrotu gospodarczego powinien wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem zwolnienia jej z obowiązku zapłaty akcyzy, jako nabywcy lub posiadacza tego wyrobu akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, CBOSA)

Oznacza to, że jeśli nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych nie dysponuje dowodem uiszczenia akcyzy od tych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu, to powinien zadeklarować i zapłacić akcyzę. Nabywając olej napędowy nabywca - aby ustalić, czy stanie się podatnikiem akcyzy w związku z tą transakcją - może w szczególności: 1) wystąpić do właściwego urzędu celnego z wnioskiem o udzielenie informacji, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, 2) zażądać od kontrahenta przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy. Tego rodzaju akty staranności nie wydają się być szczególnie uciążliwymi czy skomplikowanymi. (zob. wyrok NSA z 21 października 2016 r., sygn. akt I GSK 719/16, CBOSA).

Ustosunkowując się do zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r., należy uznać, że organy obu instancji zasadnie przyjęły, że konsekwencją istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od paliw silnikowych jest również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, a ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego, w świetle których skarżący nabył i posiadał olej napędowy od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, są podstawą stwierdzenia również obowiązku w zakresie opłaty paliwowej. Powyższe wypływa z treści przepisów zawartych w rozdziale 5b - ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej. Przepis ten precyzuje przedmiot opłaty, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1)

producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2)

importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3)

podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4)

innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Zgodnie zaś z art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku akcyzowego. W myśl art. 37o ust. 1 pkt 1 tej ustawy terminem obliczenia i wpłaty opłaty paliwowej jest 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Jest to również termin złożenia stosownej informacji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy nie określają samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych (zob. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 985/15, CBOSA).

Istotę opłaty paliwowej i relację, w jakiej pozostaje ona w odniesieniu do podatku akcyzowego, przybliżył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12, wskazując, że "omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta". Z powyższego wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest zatem ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Dopuszczalne jest zatem, by postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym faktycznego przeznaczenia oleju napędowego, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Sąd nie podziela jednak stanowiska organów podatkowych odnośnie zastosowanej w niniejszej sprawie stawki akcyzy. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia art. 37h ust. 2 i ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3 oraz art. 37q wskazano, że w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontrolowany nie przedstawił żadnych atestów jakościowych szczegółowo określających parametry fizykochemiczne wyrobu określonego na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę A jako olej napędowy. Wobec braku możliwości dokładnego określenia kodu CN, organy podatkowe dla potrzeb podatku akcyzowego zaliczyły przedmiotowe wyroby do tzw. pozostałych paliw silnikowych i zastosowały wyższą, niekorzystną dla podatnika stawkę 1822,00 zł/ 1000 litrów, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W ocenie Sądu klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek wyników badań z których wynikałoby, że zakwestionowany olej napędowy może być zakwalifikowany do grupy olejów napędowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Działanie takie byłoby w pełni uzasadnione gdyby stosowne badania oleju napędowego na zawartość siarki przeprowadzono. Pozwoliłoby to organom podatkowym na klasyfikację produktu zgodnie z systematyką zawartą w załączniku nr 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z 23 września 2009 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. (por. wyrok NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 22/15, CBOSA)

W ocenie Sądu ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych winno jednak wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Godzi się zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W niniejszej sprawie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych skarżący zakupił 6500 litrów oleju napędowego na własne potrzeby. Przedsiębiorstwo skarżącego w pierwszych miesiącach 2012 prowadziło dużą inwestycję budowlaną i olej napędowy został zużyty przez maszyny budowlane oraz samochody ciężarowe skarżącego. Na fakturze FV wystawionej przez Spółkę A analogicznie jak na innych FV zgromadzonych w materiale dowodowym wystawionych przez Spółkę B w kontrolowanym przez organ okresie od 1.04.2012 do 30.04.2012 w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Na marginesie wskazać należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego.

Podkreślić trzeba, że w aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, orzekł, że w świetle Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasady proporcjonalności, niedopuszczalne jest stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska w art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE powyższy przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. Omawiane orzeczenie TSUE w sprawie C-418/14 wraz z komentarzem zostało zamieszczone na oficjalnej witrynie Ministerstwa Finansów.

Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze TSUE, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

Wskazać trzeba, że preambule do dyrektywy 2003/96/WE wskazano, że możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (pkt 15).

Artykuł 5 przywołanej dyrektywy 2003/96/WE wskazuje, że: "Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach:

a)

gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu;

b)

gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania;

c)

do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia;

d)

gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10".

Literalne brzmienie art. 5 nie przewiduje możliwości stosowania zróżnicowania stawki opodatkowania w oderwaniu od jakości produktu czy jego przeznaczenia. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy w ilości niehandlowej (6500 l) został przeznaczony na własne potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdów mechanicznych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy (zob. wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14). Żaden przepis prawa unijnego jak również krajowego nie przewiduje możliwości zastosowania domniemania zastosowania maksymalnej stawki akcyzy w sytuacji braku ustaleń faktycznych co do jakości oleju napędowego. Jak już wspomniano, w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma jakiegokolwiek dowodu na tą okoliczność.

Jest rzeczą oczywistą, że w skład porządku prawnego Unii Europejskiej, a w szczególności - aquis communautaire - wchodzi nie tylko prawo pierwotne (tzn. prawo traktatów) oraz prawo stanowione przez instytucje unijne, tzw. prawo wtórne, ale również orzecznictwo TSUE, w którym Trybunał dokonuje wykładni prawa unijnego przez pryzmat zasad, będących fundamentem UE. Sąd administracyjny sprawując kontrolę legalności działania krajowych organów podatkowych zobligowany jest do zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. I GSK 655/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. II GSK 355/10, CBOSA; por. B. Brzeziński, K. Lasińska - Sulecki, Znaczenie orzecznictwa ETS dla polskiej praktyki podatkowej "Przegląd Podatkowy", 2009 r., nr 11). Godzi się zauważyć, że wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W judykaturze jak również w piśmiennictwie naukowym powszechnie podnosi się, że z zasady pierwszeństwa wynika, że unijny porządek prawny powinien mieć zagwarantowaną pełną skuteczność w porządkach prawnych Państw Członkowskich (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1370/12, CBOSA; S. Biernat, Zasady pierwszeństwa prawa unijnego po traktacie z Lizbony, "Gdańskie Studia Prawnicze 2011, t. XXV, s. 48; A. Wróbel, Sądy administracyjne jako sądy Unii Europejskiej, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego"2010, nr 5-6, s. 477)

Prezentowany przez Sąd pogląd aprobowany jest również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu judykatach poświęconych problematyce stawki podatku akcyzowego odnoście paliwa opałowego, NSA zwracał uwagę na prawne możliwości różnicowania stawki w świetle wymogów dyrektywy 2003/96/WE. W ocenie Sądu sposób rozumowania jak i argumentacja NSA w pełni zasługuje na aprobatę i zachowuje swoją aktualność na gruncie przedmiotowej sprawy. I tak, w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15, NSA podkreślił, że cyt.: "Aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662): "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi". (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15; wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 877/14; por. także wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14; zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1.)

Skład orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe iż stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych - jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Należy zgodzić się, że regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne". (zob. wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. akt I GSK 18/15). Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy w ocenie Sądu jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach prawnych. Przedstawione stanowisko nie uwzględnia również najnowszej wykładni prawa prezentowanej w przywołanych judykatach TSUE. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 877/14 zauważył, ze dotychczasowe formalistyczne podejście organów podatkowych i sądów do stosowania stawek akcyzy często miało miejsce w oderwaniu od faktycznego zużycia wyrobów akcyzowych.

W ocenie Sądu przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". (zob. wyrok ETS dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91; zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.).

W bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podnosi się, że wywiedziona z art. 2 Konstytucji zasada proporcjonalności szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu legislacyjnego i środka użytego do jego osiągnięcia. To znaczy, że spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybrać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu. Co więcej, w orzecznictwie TK przyjmuje się, że zasada proporcjonalności wynikająca z art. 2 Konstytucji ma szczególne znaczenie dla oceny przepisów przewidujących odpowiedzialność administracyjną (sankcję administracyjną). Nie można więc stosować sankcji oczywiście nieadekwatnych lub nieracjonalnych albo też niewspółmiernie dolegliwych. (zob. wyrok TK z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK ZU 2004, nr 10/A, poz. 110; pogląd o adekwatności zasady proporcjonalności wywiedzionej z art. 2 konstytucji w kontekście zarzutu nadmiernej represyjności (dolegliwości) sankcji administracyjnych znalazł także potwierdzenie w wyrokach TK: z dnia 15 stycznia 2007 r., P 19/06, OTK ZU 2007, nr 1/A, poz. 2; z dnia 14 października 2009 r., k.p. 4/09, OTK ZU 2009, nr 9/A, poz. 134; z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3/A, poz. 21; oraz z dnia 9 października 2012 r., P 27/11, OTK ZU 2012, nr 9/A, poz. 104.)

Nie powinno budzić wątpliwości, że prawidłowo dokonana wykładnia prawa materialnego ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia m.in. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i ewentualnej późniejszej subsumcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego do właściwych norm materialnoprawnych. Z tego względu uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w realiach niniejszej sprawy zaakceptował błędną stawkę akcyzy wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Miarkując wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego Sąd zgodnie z art. 206 p.p.s.a. wziął pod uwagę okoliczność, iż efektem wykonania orzeczenia Sądu będzie częściowe zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej. Wobec powyższego Sąd ustalił wysokość zwrotu kosztów postępowania sądowego proporcjonalnie do zakresu wygranej skarżącego.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.