Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2054239

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 19 maja 2016 r.
I SA/Ol 689/15
Prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Wojciech Czajkowski, Renata Kantecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. w Olsztynie sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie podatku od towarów i usług

I.

uchyla zaskarżoną interpretację,

II.

zasądza od działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy, kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu "(...)" Gmina zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości B.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina (dalej zwana jako: Gmina, strona, wnioskodawca, skarżąca) prowadziła inwestycję - Modernizacja stacji uzdatniania wody w miejscowości B (infrastruktura). Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakończenie inwestycji zostało udokumentowane protokołem odbioru w 2012 r. Następnie inwestycja została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej jako "Zakład"). W związku z faktem, że po ich poniesieniu, nakłady na rozbudowę początkowo nie służyły Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas nie dokonywała ona odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozważa zawarcie z Zakładem umowy dzierżawy lub umowy przesyłu wody i ścieków za pomocą należącej do niej infrastruktury. Umową objęta zostałaby cała infrastruktura wraz z rozbudowaną stacją uzdatniania wody w miejscowości B. Zakład, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczyłby za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Odpłatność za czynsz dzierżawy lub dostawę wody i odprowadzanie ścieków w obu przypadkach byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług opodatkowywałaby, świadczenie usług na rzecz zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, wnioskodawca rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej jako "ustawa o VAT".

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

- Czy jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT?

- Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2014 r.?

Zdaniem Gminy ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowaną zmianą w 2014 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części VAT naliczonego od poniesionych w 2012 r. wydatków na inwestycję dotycząca budowy infrastruktury. W związku z faktem, że przedmiotowa infrastruktura stanowi - zdaniem Gminy - nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2012 r. a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 8/10 części. Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Skoro Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "(...)" r. uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, art. 9, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), art. 13 ust. 1, art. 18 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 z późn. zm.). Powołał przy tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-137/02, C-204/13, C-97/90, C-104/12.

Z powołanych przepisów organ wywiódł, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.)).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Gmina realizując przedmiotowe inwestycje nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji wykorzystywała stację uzdatniania wody do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy lub najmu, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z inwestycją nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dokonując analizy art. 91 ustawy o VAT organ uznał, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wskazał, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Reasumując organ uznał, że w związku z planowanym zawarciem umowy cywilnoprawnej, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła:

- art. 13 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz adekwatnie art. 86 ustawy o VAT wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym zawarciem umowy cywilnoprawnej, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z opisanym projektem, bowiem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że Trybunał wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej, przy czym szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Gmina podniosła, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania. Generalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania. Skarżąca podniosła również, że wykonywane przez nią działania (nawet jeżeli są to zadania o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem sam ustawodawca przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w tym przypadku podając kod PKD 36 Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz PKD 37 Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Powołując z kolei brzmienie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, skarżąca wskazała, że analiza ww. przepisów prowadzi do następujących wniosków:

a)

wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;

b)

w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia.

Następnie podniosła, że w zakresie swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co z kolei jest związane z nabyciem prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze treść ww. przepisu, przedmiotem oceny Sądu pozostają podniesione w skardze kwestie związane z prawem Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, która ma zostać na podstawie umowy cywilnoprawnej dzierżawy, bądź umowy przesyłu udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej, jeżeli ta inwestycja jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Należy przypomnieć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Oznacza to niewątpliwie, że samorządowe zakłady budżetowe jako nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09).

Reasumując, samorządowy zakład budżetowy jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych utworzoną przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, a poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie mu do użytkowania zostaje wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii oceny, czy samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową istotne znaczenie ma najnowsze orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do ww. wyroku TSUE, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że:

1)"Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła."

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Uznając tym samym za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd na podstawie art. 269 p.p.s.a., był związany stanowiskiem wyrażonym w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. W piśmiennictwie podkreśla się, że ze wskazanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Sąd nie podzielił również zasadniczego twierdzenia na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Gmina na etapie realizacji inwestycji wyłączyła tę inwestycję z systemu podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków oraz prawa do korekty podatku naliczonego. Trzeba zauważyć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym podatnikiem, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku.

Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na uwadze należy mieć bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej, konstrukcyjnej dla podatku VAT - zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanych wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie, Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, jest również uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu w z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15).

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o wydanie interpretacji złożonej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą Zakładu Gospodarki Komunalnej jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym stacji uzdatniania wody, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponadto w świetle powołanego już wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 należało przyjąć, że wszelkie czynności dokonywane przez gminny zakład budżetowy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Innymi słowy, podatnikiem nie jest zakład budżetowy, a skarżąca Gmina. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, organ dokonał błędnej wykładni art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosków organ podatkowy przyjmie ocenę prawną, że Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działa jako jednostka organizacyjna Gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem VAT. Gmina jako podatnik VAT uwzględnia wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem w określonym okresie rozliczeniowym, obejmując również czynności dotąd rozliczane przez zakłady budżetowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 tej ustawy (pkt II wyroku).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.