Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1274007

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 10 stycznia 2013 r.
I SA/Ol 681/12
Nieuzasadnione uprzywilejowanie z powodu zaliczenia do kosztów wydatków finansowanych ze środków europejskich.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Zofia Skrzynecka, Andrzej Błesiński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "(...)" Nr "(...)" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu "(...)". M. P. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów do działania w tym zakresie, o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku zaistniały stan faktyczny. Podał, że w dniu "(...)". zawarł umowę z Agencją o dofinansowanie projektu "X" współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. We wniosku o dofinansowanie projektu ujęto koszty związane z naprawą wchodzącego w skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy uszkodzonego budynku. W ramach wykonanych prac dokonano wymiany pokrycia dachowego oraz położono wykładziny ścienne. Koszty wyniosły 128.024,51 zł i są w całości związane z wykonanymi pracami, mają charakter remontowy. Przyznane środki nie były wydatkowane przed oddaniem budynku do używania i nie zostały przeznaczone na przystosowanie budynku do nowego zakresu działalności gospodarczej. Wykonane prace były celowe i niezbędne dla działalności wnioskodawcy i doprowadziły do odtworzenia stanu pierwotnego budynku, który jest przez wnioskodawcę wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, nie podnosząc przy tym wartości początkowej budynku. Opisane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Wnioskodawca ma otrzymać refundację kosztów remontu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Beneficjentem przyznanego dofinansowania jest wnioskodawca, a 85% przyznanego dofinansowania wypłacił Bank Gospodarstwa Krajowego.

Wnioskodawca zadał pytania: czy ma możliwość zaliczenia kosztów w kwocie 128.024,51 zł (poniesionych w związku z remontem budynków należących do niego w celu przywrócenia ich do stanu pierwotnego) do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa wnioskodawcy oraz czy z chwilą otrzymania dofinansowania w ramach zawartej umowy o dofinansowanie projektu ww. koszty będą dla niego przychodem podatkowym?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że możliwe jest zaliczenie opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." i zaznaczył, że koszty związane z naprawą należącego do niego budynku są kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodu - w budynku tym mieszczą się pomieszczenia serwisowo-magazynowe wnioskodawcy i są one wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Kosztów związanych z remontem nie można ewidencjonować jako środków trwałych w budowie, bowiem poniesione na remont wydatki nie spowodowały podniesienia wartości początkowej budynków. Zdaniem wnioskodawcy zaliczenie kosztów w kwocie 128.024,51 zł do kosztów uzyskania przychodów jego przedsiębiorstwa jest prawidłowe. Z chwilą otrzymania dofinansowania w ramach zawartej umowy o dofinansowanie projektu poniesione koszty będą dla wnioskodawcy przychodem podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z "(...)"., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał na treść art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu na jaki zostały one przeznaczone, tj. otrzymywane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, a otrzymywane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że środki pochodzące z dofinansowania wnioskodawca ma otrzymać jako refundację kosztów remontu, czyli na cele nie związane z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Organ przytoczył także treść art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, art. 117, art. 124 ust. 1 pkt 6" art. 186, art. 187, art. 188 ust. 1 i art. 200 ust. 1, art. 202 ust. 1 i art. 204 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Podkreślił, że środki pochodzące z Unii Europejskiej - Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego nie zostały włączone do środków budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Wydatki z budżetu środków europejskich są wydatkami, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich.

Organ zaznaczył, że w art. 12 pkt 1 lit.a tiret pięć ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodany został m.in. pkt 136, obowiązujący od 1 stycznia 2010 r., zgodnie z którym wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymywane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymywanych przez wykonawcę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., od dnia 1 stycznia 2010 r., otrzymał brzmienie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy, organ interpretujący stwierdził, że ta część otrzymanego dofinansowania, która pochodzi ze środków europejskich, w przypadku ich otrzymania z Banku Gospodarstwa Krajowego jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. Natomiast środki otrzymane w formie dotacji z budżetu państwa, podlegają zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienie z opodatkowania uzyskanego dofinansowania przeznaczonego na remont budynków.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymaniem dofinansowania, organ wskazał na treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Podkreślił przy tym, że zawarte w ostatnim z powołanych przepisów sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji. W konsekwencji powyższego, stwierdził, że wydatki na remont budynków, poniesione w ramach realizowanego projektu, pokryte środkami wolnymi od opodatkowania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej. Zarzucił naruszenie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749), dalej jako "O.p." oraz art. 2 Konstytucji RP. Wnioskodawca podniósł, że nie wskazał we wniosku aby refundację otrzymał ani w jakim zakresie. Stanowisko organu może znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego, w którym refundacja poniesionych wydatków faktycznie nastąpiła, a nie do sytuacji, w której poniesione wydatki nie zostały jeszcze zwrócone.

Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "(...)"stwierdził brak podstaw od zmiany opisanej interpretacji indywidualnej. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., gdyż dokonując wykładni przepisów prawa w zakwestionowanej interpretacji, organ umiejscowił przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny w określonym porządku prawnym. Dopiero kompleksowa wykładnia prawa podatkowego pozwala na właściwe odtworzenie normy prawnej zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy.

W skardze na opisaną interpretację indywidualną M.P. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, które jest konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, że w sprawie zastosowanie ma wyjątek określony w art. 23 u.p.d.o.f, wyłączający zastosowanie art. 22 ust. 1,

- art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, które jest konsekwencją nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 i błędnego przyjęcia, że wydatki poniesione przez skarżącego zostały bezpośrednio sfinansowane ze środków unijnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f.,

- art. 21 ust. 1 pkt 136 u,.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, które jest konsekwencją błędnej wykładni art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.,

- art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie; przepis ten ma wpływ na prawa i obowiązki skarżącego, ponieważ jego nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji prowadzi do niekorzystnych konsekwencji, tj. do nadmiernego obciążenia skarżącego obowiązkiem podatkowym w związku z uniemożliwieniem zaklasyfikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym wydatki te zostały poniesione,

- art. 14b § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu interpretacji niezgodnej z przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym,

- art. 217 Konstytucji RP, przez jego niezastosowanie, polegające na tym, że organ uniemożliwił skarżącemu zakwalifikowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, co jest jednoznaczne z nałożeniem ciężaru podatkowego ponad ten, który zgodnie z ustawą powinien ponosić skarżący.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został jednoznacznie określony-wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą, zawarł z Agencją umowę o dofinansowanie projektu. We wniosku o dofinansowanie projektu ujął koszty związane z naprawą wchodzącego w skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy uszkodzonego budynku (dokonano wymiany pokrycia dachowego oraz położono wykładziny ścienne). Refundacja kosztów remontu ma nastąpić z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Beneficjentem przyznanego dofinansowania jest wnioskodawca, a 85% środków wypłacił Bank Gospodarstwa Krajowego (pismo wnioskodawcy z dnia "(...)".).

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek wadliwego uznania przez organ interpretujący, że otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie jest wolne od podatku dochodowego, a wydatki związane z dofinansowaniem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Wymieniony przepis ma na celu zapewnienie, że cała kwota płatności na realizację projektu w ramach programu operacyjnego, przekazana ze środków Unii Europejskiej, przeznaczona będzie na realizację danego programu, a nie na dofinansowanie budżetu państwa poprzez opodatkowanie tych płatności, jako dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących projekt. Bez znaczenia dla opisanej ulgi jest termin wypłaty środków finansowych pochodzących z funduszy europejskich. Istotnym jest jedynie, by zostały one otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego. Przepis kładzie nacisk na pochodzenie środków na realizację projektu. Kwestią techniczną, pozostającą bez wpływu na zwolnienie od podatku dochodowego, jest to czy płatność ma charakter prefinansowania, czy też refinansowania, czyli czy wykorzystywany jest mechanizm zaliczkowy, czy też refundacja. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który realizuje projekt w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu, stwierdzając, że stanowi on podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego płatności otrzymanych przez wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Natomiast środki otrzymane w formie dotacji z budżetu państwa, zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei do wydatków nieuznanych za koszty ustawodawca zaliczył, w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129,136 i 137.

Skarżący z treści ostatniego z wymienionych przepisów wyprowadził wniosek, że o bezpośrednim finansowaniu wydatku można byłoby mówić tylko w sytuacji, gdyby środki z Funduszu były wypłacone przed poniesieniem wydatku. Według organu natomiast, nieistotny jest moment otrzymania płatności na realizację projektu w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich.

Sąd aprobuje pogląd organu. Określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie jest równoznaczne z wydatkami i kosztami uprzednio (przed ich poniesieniem) sfinansowanymi z określonych dochodów (przychodów) podatnika, ale wydatkami i kosztami, które zostały (zostaną) sfinansowane bez żadnego pośrednictwa, wprost, z wymienionych w tym przepisie źródeł dochodów (przychodów). Określenie to należy rozumieć nie jako bezpośredniość czasową (chronologiczną), ale bezpośredniość pochodzenia środków, którymi koszty, wydatki zostały pokryte. Przepis ten znajdzie zatem również zastosowanie w wypadku, gdy koszt zostanie poniesiony ze środków własnych podatnika, a następnie odpowiednia kwota zostanie zwrócona (zrefundowana) podatnikowi ze środków europejskich.

Zestawienie treści art. 23 ust. 1 pkt 56 i art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnik korzystający z płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, z jednej strony nie powinien ewidencjonować w kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymanych w ramach pomocy środków finansowych, a z drugiej stronie nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych z tych środków. Zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatnika, który do kosztów uzyskania przychodów zaliczyłby wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych, lecz ze środków, które zostały mu przyznane w ramach danego programu operacyjnego (pomocy publicznej), które są wolne od opodatkowania.

Prawidłowo zatem organ uznał, że skarżący nie może spornych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są to wydatki określone w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Podkreślić przy tym należy, że organ nie kwestionował, że wydatki poniesione na remont budynku wykorzystywanego przez skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej spełniają kryteria do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku - braku spełnienia kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie miałby zastosowania cytowany art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego w sprawie nie mają zastosowania przepisy regulujące potrącalność kosztów w czasie. Zaznaczyć należy, że w rozpoznanej sprawie, wnioskodawca stwierdził, że 85% środków zostało wypłacone (pismo z dnia 31 lipca 2012 r.)

Tym samym organ nie naruszył art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który stanowi że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organ interpretujący dokonał analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 2 O.p., należy stwierdzić, że przepis ten nie został naruszony, gdyż organ odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W piśmie z dnia "(...)". skarżący zaznaczył, że: " (...) 85% środków wypłacił Bank Gospodarstwa Krajowego".

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.