I SA/Ol 628/17, Przewożenie paliwa przez granicę w niestandardowych zbiornikach a podatek akcyzowy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2406100

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2017 r. I SA/Ol 628/17 Przewożenie paliwa przez granicę w niestandardowych zbiornikach a podatek akcyzowy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.).

Sędziowie WSA: Przemysław Krzykowski, Ryszard Maliszewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "(...)" określił W. K. (dalej: podróżny, strona, skarżący) dług celny w łącznej kwocie 1.947 zł, podatek akcyzowy w łącznej kwocie 22.560 zł, opłatę paliwową w łącznej kwocie 1.440 zł oraz podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 15.454 zł w związku z przywozem na obszar celny Unii Europejskiej w okresie od 3 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r. benzyny w łącznej ilości 14.400 litrów. Organ uznał, że paliwo przewożone było w niestandardowych zbiornikach pojazdu marki FORD "(...)" wyprodukowanym w 1990 r. o nr. rejestracyjnym "(...)" przerejestrowanym na nr "(...)", zatem nie podlegało zwolnieniu z należności przywozowych.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniach: "(...)" stycznia 2012 r., "(...)" lutego 2012 r., "(...)" marca 2012 r., "(...)" kwietnia 2012 r., "(...) "maja 2012 r. strona przekraczała granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w "(...)" przewożąc każdorazowo benzynę w ilości 180 litrów znajdującą się w zbiornikach wymienionego powyżej pojazdu. Zgłaszając przewóz paliwa podróżny wnioskował o jego zwolnienie z należności celnych na podstawie art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz.UE.L 324/23 z 10 grudnia 2009 r.) - zwanego dalej "rozporządzeniem 1186/2009". Ilość przewożonego paliwa była ustalona na podstawie deklaracji strony i potwierdzona protokołami przyjazdu do RP.

Na podstawie informacji uzyskanej w dniu "(...)" od firmy Ford organ celny ustalił, że pojazd, którym dokonywano przewozów paliwa został fabrycznie wyposażony przez producenta w dwa zbiorniki paliwa o pojemności 22 i 16 galonów, czyli odpowiednio - ok. 83 i 61 litrów. Zatem deklarowanie paliwa w ilości 180 litrów wskazywało, że zamontowane w pojeździe zbiorniki mogą być niestandardowe.

W dniu "(...)" organ celny wszczął postępowania celne i podatkowe mające na celu ustalenie, czy przewożone paliwo spełniało przesłanki do zwolnienia z należności przywozowych określonych w art. 41 oraz art. 107-110 rozporządzenia 1186/2009.

W toku prowadzonego postępowania organ włączył do akt sprawy następujący materiał dowodowy: 1) rachunki zakupu paliwa z dnia "(...)","(...)","(...)","(...) "oraz "(...)"; 2) oświadczenia strony w sprawie pojemności zbiorników paliwa z dnia "(...)" oraz "(...)"; 3) korespondencję z dnia "(...)","(...)","(...)" prowadzoną z Ford,

4)

protokół przesłuchania strony w charakterze świadka z dnia "(...)".

W toku postępowania podróżny wyjaśnił, że pojazd marki FORD "(...)" o numerze rejestracyjnym "(...)" został sprowadzony przez niego ze Stanów Zjednoczonych dwa i pół roku wcześniej. Po przywozie do Polski pojazd dysponował dwoma zbiornikami o łącznej pojemności ok. 240 litrów (2 zbiorniki po 120 litrów). Po roku użytkowania samochód sprzedał, lecz w dalszym ciągu z niego korzystał w celu wyjazdów do Federacji Rosyjskiej. Następnie samochód ten odkupił. Po odkupieniu pojazdu zauważył, że w dalszym ciągu zamontowane były te same zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 240 litrów. Dopiero na krótko przed dniem "(...)" zastąpił dotychczasowe zbiorniki paliwa mniejszym zbiornikiem od Żuka o pojemności ok. 70-80 litrów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanej od Ford oraz zeznań strony organ celny uznał, że przedmiotowe paliwo nie było przewożone w standardowych zbiornikach pojazdu, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu z należności przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia 1186/2009.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Organowi celnemu zarzuciła naruszenie art. 7 i 77 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności niewyjaśnienia, czy zbiorniki zamontowane w samochodzie były zamontowane w USA, oraz, że strona nie dokonywała w nich żadnych przeróbek, a w szczególności nie wymieniała ich. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że od chwili zakupu samochodu w Stanach Zjednoczonych, nie dokonywała przeróbek zbiorników i jest przekonana, że są one zbiornikami standardowymi. Wskazała, że samochód został wyprodukowany w wersji amerykańskiej i ze względu na jego duże spalanie wynoszące ok. 40 I /100 km, muszą być w nim zamontowane zbiorniki o adekwatnie dużej pojemności.

Odwołanie zostało uzupełnione pismem, które złożył ustanowiony w sprawie pełnomocnik, adwokat, zarzucając decyzji:

naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności:

- oparcie decyzji na informacji pozyskanej z Ford o nr VIN pojazdu marki FORD "(...)" bez ustalenia parametrów technicznych (pojemności zbiorników) we wszystkich pojazdach mechanicznych tego samego rodzaju (model, rocznik) jak pojazd skarżącego, co jest niezbędne dla kwalifikacji zbiorników jako standardowe,

- niewyjaśnienie, czy możliwe jest, by w pojazdach tego samego rodzaju co FORD "(...)", rok produkcji 1990, montowane były fabrycznie zbiorniki o pojemności innej niż 22 i 16 galonów, czyli odpowiednio ok. 83 i 61 litrów,

- oparcie decyzji na podstawie informacji otrzymanej od Ford, która posiada dostęp do bazy danych pojazdów wyprodukowanych na terenie Europy podczas, gdy pojazd strony wyprodukowany został na terenie Stanów Zjednoczonych i stamtąd sprowadzony na terytorium Polski;

b)

naruszenie prawa materialnego

- art. 107 rozporządzenia 1186/2009,

- art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.),

- art. 77 ust. 2 ustawy z dnia I1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 525 z późn. zm.), przez błędną interpretację definicji "zbiorników standardowych" skutkującą przyjęciem, iż pojazd marki FORD "(...)" o nr rejestracyjnym "(...)" był wyposażony w zbiorniki o "niestandardowych" parametrach, podczas gdy w rzeczywistości zbiorniki fabrycznie zamontowane w pojeździe strony spełniały wszelkie wymagane prawem wymogi, by mogły zostać uznane za standardowe;

Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że zbiorniki zamontowane w pojeździe stanowiącym własność strony były niestandardowe, czyli nosiły znamiona przeróbek, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji określającej należności przywozowe oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż to strona dokonywała przeróbek w przedmiotowym samochodzie, podczas gdy kupiła samochód w Stanach Zjednoczonych ze zbiornikami, które są obecnie zamontowane, a tym samym nie dokonywała żadnych przeróbek w tym samochodzie i nie miała świadomości co do tego, czy są to zbiorniki fabryczne, czy też nie.

Pełnomocnik podniósł, że w chwili zakupu, jak i sprowadzania pojazdu na terytorium RP, przedmiotowy pojazd wyposażony był w fabrycznie zamontowane dwa zbiorniki paliwa o pojemności ok. 120 litrów każdy. Zarówno przed sprowadzeniem, jak i później, pojazd nie ulegał żadnym przeróbkom bądź wymianom zbiorników.

Zarzucono, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję poczynił ustalenia tylko i wyłącznie w oparciu o parametry pojazdu strony, tylko tego konkretnego, na podstawie numeru VIN. Poza informacją uzyskaną od Ford, która to Spółka na podstawie nr VIN ustaliła, iż samochód odwołującego powinien być wyposażony w dwa zbiorniki o pojemności 22 i 16 galonów, tj. odpowiednio 83 i 61 litrów, organ nie poczynił żadnych starań dla wykazania, że przedmiotowy pojazd różni się jakimikolwiek parametrami od pojazdów mechanicznych takiego samego rodzaju (model, rocznik), jak to nakazuje dyspozycja art. 107 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, art. 33 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym czy art. 77 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie można jednoznacznie i stanowczo wykluczyć, aby w roku 1990 w Stanach Zjednoczonych wyprodukowano pojazdy marki Ford "(...)" w różnych wersjach pojemności zbiorników paliwa. Z uwagi na fakt wyprodukowania pojazdu na terenie Stanów Zjednoczonych, całkowicie niezasadnym było zwrócenie się o udzielenie informacji o pojeździe do Ford, która swym zasiągiem obejmuje tylko i wyłącznie modele wyprodukowane na terenie Europy, w sytuacji gdy producentem przedmiotowego pojazdu był koncern amerykański.

Organ I instancji w żaden sposób nie wykazał, by zbiorniki zamontowane w pojeździe strony w jakikolwiek sposób różniły się od innych zamontowanych fabrycznie w pojazdach tego samego rodzaju i rocznika. W związku z powyższym brak było podstaw do ustalenia, że zbiorniki o pojemności ok. 120 litrów każdy, jakie były zamontowane w okresie objętym wydaną decyzją w samochodzie FORD "(...)" o nr rej. "(...)", rok produkcji 1990, wykraczały poza definicję "standardowego zbiornika" upoważniającego do zwolnienia z należności celnych i podatkowych.

Decyzją z dnia "(...)", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd.

Powyższy przepis nakłada konieczność występowania w pojeździe tzw. standardowych zbiorników, aby można było zastosować zwolnienie celne. Pojęcie standardowego zbiornika nie może być przy tym interpretowane dowolnie, ponieważ zostało ściśle zdefiniowane w ust. 2 lit. c art. 107 przytoczonego rozporządzenia.

Organ wskazał, że podobna definicja dotycząca "zbiornika standardowego" odnosząca się do zwolnienia z podatku akcyzowego paliw przywożonych na obszar Unii Europejskiej w zbiornikach pojazdów znajduje się w art. 33 ust. 3 z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626). W przypadku zaś zwolnienia z podatku od towarów i usług paliw wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w zbiornikach pojazdów, również wymagane jest, aby zbiorniki te spełniały definicję "zbiorników standardowych". W tym przypadku definicja została zawarta w art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 525 z późn. zm.).

Wskazano, że podstawowym warunkiem dla uznania zbiornika znajdującego się w pojeździe za standardowy, wspólnym dla wszystkich powyżej przytoczonych definicji, jest, aby był on taki sam, jak zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. Bezspornym jest, że zbiornik paliwa, jak każda inna część w samochodzie może podlegać wymianie. W związku z tym, osoba kupująca wieloletni samochód, która chce korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych w stosunku do przewożonego paliwa, musi mieć pewność, że specyfikacja tych zbiorników jest zgodna ze specyfikacją zbiorników montowanych przez producenta pojazdu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia 1186/2009 w przypadku, kiedy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Oznacza to, że przed wnioskowaniem o zastosowanie zwolnień z należności celnych i podatkowych obowiązkiem osoby korzystającej ze zwolnienia jest utwierdzenie się na podstawie danych technicznych pojazdu, czy zamontowane w jej pojeździe zbiorniki posiadają specyfikację zbiorników montowanych fabrycznie.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie organ uznał, za niewystarczającą okoliczność braku wymiany zbiorników przez stronę, czy też w jej imieniu, jak również braku jej świadomości, że zbiorniki mogą być niestandardowe. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynika, że swoje przekonanie o standardowości zbiorników oparła na tym, że sama dokonała importu samochodu i zbiorników nie wymieniała, aż do września 2013 r., kiedy to zamontowała zbiornik od Żuka o pojemności 70-80 litrów. Ta okoliczność w żadnej mierze nie może przesądzać o standardowości zbiorników. W ocenie organu trzeba mieć na względzie, że strona dokonała importu pojazdu w 2011 r., a pojazd ten był wyprodukowany w 1990 r. Oznacza to, że w chwili importu wiek samochodu przekraczał 21 lat. Kupując tak leciwy pojazd w żadnej mierze nie można zakładać, że w trakcie jego wieloletniej eksploatacji wszystkie jego podzespoły i części pozostały oryginalne, nigdy nie były wymianie, czy też poddawane naprawie.

Organ odwoławczy nie uznał także argumentu podniesionego przez pełnomocnika, że ze względu na wiek pojazdu i związane z tym bardzo duże zużycie paliwa na poziomie 40I/ 100 km uzasadnione jest posiadanie dwóch zbiorników, aż o tak dużej pojemności (2 x 120 litrów). Jego zdaniem producent dobiera parametry zbiorników, w tym ich pojemność, do osiągów pojazdów nowych, a nie ponad dwudziestoletnich, których zużycie paliwa może znacznie wzrosnąć ze względu na ich wyeksploatowanie.

Odnośnie do zarzutu oparcia się na informacji otrzymanej od Ford organ odwoławczy wskazał, że zapytanie dotyczyło pojazdu strony o nr VIV "(...)", a więc nie można w tym przypadku mówić o tym, że dotyczyło np. pojazdu przeznaczonego na rynek europejski, a nie amerykański, lub też pojazdów innego rodzaju (generacji, typu, modelu), niż pojazd odwołującego. Z korespondencji prowadzonej przez organ celny z Ford wynika, że przed udzieleniem odpowiedzi Spółka zwróciła się z zapytaniem do producenta w Stanach Zjednoczonych. Oznacza to, że odpowiedź Ford została udzielona na podstawie danych otrzymanych od producenta amerykańskiego.

Wskazano, że w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej powołał rzeczoznawcę, który powołując się na dokonane oględziny pojazdu i porównanie z dostępnymi katalogami uznał, że zbiorniki są oryginalne i zamocowane do ramy podwozia pojazdu oraz, że są o pojemności typowej, zostały wykonane przez producenta pojazdu i zamontowane. Określił również pojemność: zbiornika głównego na 132,0 litry, tj. 35,0 galonów amerykańskich, wg dokumentacji producenta; pojemność zbiornika tylnego na 132,0 litry, tj. 35,0 galonów amerykańskich, wg dokumentacji producenta; oraz stwierdził, że pojazd wyprodukowany został na rynek amerykański w USA. Na podstawie informacji autoryzowanego dealera samochodów FORD wskazał, że pojazd ten nie był homologowany na rynku europejskim i dlatego brakuje informacji i katalogów o danych technicznych tego modelu. Rzeczoznawca zaznaczył jednakże, że sporządzając opinię nie miał pełnego dostępu do katalogów samochodów FORD produkowanych w USA.

W związku z rozbieżnościami pomiędzy danymi zawartymi w opinii a przekazanymi przez Ford, odnośnie pojemności fabrycznie zamontowanych zbiorników, organ odwoławczy zwrócił się do producenta pojazdu w Stanach Zjednoczonych z zapytaniem, jakie zbiorniki zgodnie z dokumentacją, zamontował producent w samochodzie strony. W odpowiedzi na to zapytanie Centrum Obsługi Klienta Ford Motor Company wskazało, że w przypadku poszukiwania Certyfikatu Zgodności pojazdu, można skontaktować się z EPA Irnports przekazując takie informacje dotyczące pojazdu jak: rok modelowy pojazdu, producenta pojazdu, model pojazdu, numer grupy testowej bądź numer rodziny silników w zależności do roku produkcji.

Wykorzystując te instrukcje odwoławczy zwrócił się do EPA Irnports z zapytaniem o pojemność zbiorników montowanych w pojazdach Ford "(...)" wyprodukowanych w 1990 r. W odpowiedzi EPA Irnports udzieliła informacji, że jeśli samochód ma dwa zbiorniki, to ich pojemność wynosi 22 i 16 galonów. Jeśli ma jeden zbiornik jest to jego pojemność wynosi 18 galonów. Na potwierdzenie przekazanych danych dołączony został plik w formacie Excel zawierający zestawienie możliwych konfiguracji zbiorników paliwa w pojazdach FORD "(...)" wyprodukowanych w 1990 r.

Uzyskana informacja wykluczała możliwość występowania zbiorników o pojemności 35 galonów. Z uwagi na powstałą rozbieżność pomiędzy uzyskaną informacją a opinią techniczną organ dokonał oceny tych dowodów i stwierdził, że na konkluzję rzeczoznawcy w sposób znaczący mógł wpłynąć fakt, że w pojeździe strony były zamontowane zbiorniki 35 galonowe, a więc o pojemności stosowanej w kolejnej, generacji FORDA "(...)". Profesjonalne zamontowanie zbiorników kolejnej generacji FORDA "(...)" mogło nie wykazać widocznych cech przeróbek. Nadto zwrócono również uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami strony, nie dokonywała ona wymiany zbiorników, a zatem biorąc pod uwagę wiek samochodu wymiana ta mogła nastąpić wiele lat wcześniej w USA. Tym samym jeśliby nawet występowały nieznaczne ślady wskazujące na zmianę mocowania zbiorników, to ze względu na znaczny upływ czasu od ich wymiany ślady te uległyby zatarciu, co również mogło mieć wpływ na opinię rzeczoznawcy.

Podsumowując, organ odwoławczy nie zakwestionował wiedzy i doświadczenia rzeczoznawcy w dziedzinie techniki samochodowej, jednakże biorąc pod uwagę dane otrzymane od Ford oraz EPA Irnports, które są ze sobą spójne i jednocześnie wykluczają możliwość fabrycznego montowania zbiorników o pojemności 35 galonów w pojazdach FORD "(...)" produkowanych w roku 1990, uznał, że opinia rzeczoznawcy nie może być uznana za dowód przechylający szalę na rzecz uznania zamontowanych w pojeździe strony zbiorników za standardowe.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy definiujące "zbiorniki standardowe" nie precyzują wprost pojęcia "pojazdów tego samego rodzaju". Zauważono jednak, że w myśl definicji zbiór pojazdów "tego samego rodzaju" będzie charakteryzował się jednakowymi zbiornikami paliwa. Wynika to z faktu, że zgodnie z definicją we wszystkich tych pojazdach zbiorniki muszą posiadać tą samą specyfikację.

W przedmiotowej sprawie odpowiedź EPA Imports dotyczyła nie tylko pojazdu strony lecz całej grupy pojazdów traktowanych jako pojazdy tego samego rodzaju typu FORD "(...)" wyprodukowanych w 1990 r. Dla pojazdów tego rodzaju były stosowane wyłącznie dwie konfiguracje zbiorników. W przypadku zastosowania jednego zbiornika paliwa producent montował zbiornik o pojemności 18 galonów, natomiast w przypadku montażu dwóch zbiorników miały one pojemność 22 galonów i 16 galonów. Konfiguracje te dotyczą pojazdów z rynku amerykańskiego, zatem argumenty podniesione w odwołaniu, że pojemności te dotyczą pojazdów przeznaczonych na rynek europejski Dyrektor uznał za niezasadny.

Za chybiony uznano także argument, że nieadekwatnie dużą pojemność zbiorników uzasadnia nadzwyczaj duże zużycie paliwa przez pojazd na poziomie ok. 40I (100 km Podane przez stronę zużycie, w ocenie organu, było niewiarygodne dla samochodu o pojemności silnika 5766 cm3. Potwierdza to opinia techniczna, w której rzeczoznawca określił spalanie samochodu na poziomie 14,0 - 18,5 l) 100 km oraz choćby dobór pojemności zbiorników przez producenta samochodu. Tak wysokie zużycie paliwa przez pojazd, które zostało zadeklarowane przez stronę może świadczyć, w ocenie organu o tym, że w ten sposób próbuje ona uzasadnić potrzebę hurtowej wręcz ilości importowanego przez siebie paliwa na obszar celny Unii Europejskiej bez uiszczania należności celnych i podatkowych. Z protokołów przyjazdu do RP wynika bowiem, że w okresie od 3 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r. strona dokonała 80 przewozów paliwa (często dzień po dniu) zgłaszając w sumie 14.400 litrów benzyny, co może świadczyć o handlowym charakterze tych przewozów.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżyła strona, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy mianowicie:

a)

naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie w sposób niewszechstronny postępowania dowodowego na podstawie niekompletnego i selektywnie dobranego materiału dowodowego, m.in

- oparcie decyzji na informacji pozyskanej z Ford o nr VIN pojazdu marki FORD "(...)" bez ustalenia parametrów technicznych (pojemność zbiorników) we wszystkich pojazdach tego samego rodzaju (model, rocznik) jak pojazd skarżącego, co jest niezbędne dla kwalifikacji zbiorników jako standardowe;

- niewyjaśnienie, czy możliwe jest, by w pojazdach tego samego rodzaju co FORD

"(...)", rok produkcji 1990, montowane były fabrycznie zbiorniki o pojemności innej niż 22 i 16 galonów, czyli odpowiednio ok. 83 i 61 litrów;

- oparcie decyzji na podstawie informacji otrzymanej od Ford, która posiada dostęp do bazy danych pojazdów wyprodukowanych na terenie Europy podczas, gdy pojazd skarżącego wyprodukowany został na terenie Stanów Zjednoczonych i stamtąd sprowadzony na terytorium Polski;

b)

naruszenie przepisu art. 187 § 1 oraz przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także polegające na nierozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na odstawie dowolnie wybranych dowodów;

c)

naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, nie wykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

d)

naruszenie zasady In dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nałożenia na skarżącego należności celnych i podatkowych;

2. Obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a)

art. 107 rozporządzenia 1186/2009,

b)

art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

c)

art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

- poprzez błędną interpretację definicji "zbiorników standardowych" skutkującą przyjęciem, iż pojazd marki FORD "(...)" o nr rejestracyjnym "(...)" był wyposażony w zbiorniki o "niestandardowych" parametrach, podczas gdy w rzeczywistości zbiorniki fabrycznie zamontowane w pojeździe skarżącego spełniały wszelkie wymagane prawem wymogi, by mogły zostać uznane za standardowe;

3. Błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że zbiorniki zamontowane w pojeździe marki FORD "(...)" stanowiącym własność skarżącego były niestandardowe, czyli nosiły znamiona przeróbek, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji określającej należności przywozowe oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż skarżący dokonywał przeróbek w przedmiotowym samochodzie, podczas gdy kupił on samochód w Stanach Zjednoczonych ze zbiornikami, które są obecnie zamontowane, a tym samym nie dokonywał żadnych przeróbek w tym samochodzie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podstawowym warunkiem uznania zbiornika znajdującego się w pojeździe za standardowy jest, aby był on taki sam jak zamontowane przez producenta na stałe zbiorniki we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd.

Naczelnik Urzędu Celnego uczynił ustalenia tylko i wyłącznie w oparciu o parametry pojazdu skarżącego - tego konkretnego - na podstawie numeru VIN. Początkowo, ustalenia zostały oparte tylko i wyłącznie na podstawie informacji uzyskanej od Ford. Przy czym zostało wcześniej podane, iż samochód pochodzi z rynku amerykańskiego, tak więc otrzymane informacje mogą nie odpowiadać rzeczywistości, z uwagi na fakt, że odnoszą się tylko do modeli wyprodukowanych w Europie. W trakcie postępowania Dyrektor Izby Celnej powołał rzeczoznawcę celem dokonania ustaleń dotyczących zbiorników paliwa zamontowanych w pojeździe skarżącego. Otrzymana opinia stwierdzała, iż w badanym samochodzie są zamontowane oryginalne zbiorniki paliwa. Wskazane zostało również, iż zbiorniki są o pojemności przygotowanej przez producenta w tym modelu pojazdu oraz nie zmieniono sposobu mocowania ich do wsporników ramy. Rzeczoznawca bez żadnych wątpliwości stwierdził, iż w zbiorniku owego pojazdu nie były dokonywane żadne poprawki.

Organ wielokrotnie próbował uzyskać informację odnośnie pojemności zamontowanych zbiorników od producenta pojazdu w Stanach Zjednoczonych. Po wielokrotnych próbach, owa informacja została uzyskana od EPA Imports. Wskazywała ona, że jeśli samochód ma dwa zbiorniki, to ich pojemność wynosi 22 i 16 galonów. Tymczasem, w ocenie skarżącego, firma EPA nie jest producentem samochodów i nie może w sposób autorytatywny wypowiadać się jakie zbiorniki były zamontowane.

W związku z powyższym tylko uzyskanie tych informacji od producenta będzie stanowiło stanowczy dowód.

W sprawie są dwa odmienne stanowiska. Rzeczoznawca, który miał fizyczną styczność z samochodem stwierdził, iż zamontowane zbiorniki są oryginalne. Firma, która była wielokrotnie proszona o taką informacje odsyłała po wiadomość o wiedzę fachową do innych oddziałów. W rezultacie organ uzyskał lakoniczną wiadomość, iż pojemność wynosi 22 i 16 galonów w tych typach samochodów. Na potwierdzenie stanowiska dołączony został plik w formacie Excel zawierający zestawienie możliwych konfiguracji zbiorników paliwa w pojazdach FORD "(...)", czyli innej wersji samochodu. Dodatkowo Organ powołuje się na informacje dotyczące historii FORDA, które pochodzą z portalu Wikipedia. Nie można przyjąć tego za argument, bowiem pochodzi on ze strony internetowej, w której każdy może wprowadzać informacje. Nie ma zatem pewności, że pochodzące stamtąd wiadomości odpowiadają rzeczywistości.

Tym samym, zdaniem skarżącego, organ dokonał dowolnej oceny dowodów, dając wiarę informacji uzyskanej z koncernu, a nie od rzeczoznawcy, czym naruszył art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wydał decyzję uznaniową i dał wiarę temu dowodowi, który popierał z góry przyjęte stanowisko. Wyklucza to działanie zgodne z dyrektywami prawidłowej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza akt sprawy nie dała podstawy do uwzględnienia skargi.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przyjęcia przez organy skarbowe, że przywiezione przez skarżącego w okresie od stycznia do maja 2012 r. z Federacji Rosyjskiej paliwo w łącznej ilości 14 400 I w zbiornikach zamontowanych w samochodzie nie korzystało ze zwolnienia od należności celno-podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.Prawo celne (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), które jest aktem uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego "wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa nie stanowią inaczej". Powyższy przepis wyraża wynikającą z przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego zasadę powszechności cła.

Natomiast zwolnienia celne są wyjątkiem od powszechności pobierania cła ciążącego na towarach przywożonych z krajów trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny nieść uszczerbku dla gospodarki państw członkowskich. Podobne stanowisko, o potrzebie "ścisłego stosowania terminów użytych dla określenia zwolnień, gdyż stanowią one odstępstwa od generalnej zasady" pobierania należności (celnych i podatkowych) prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide wyrok TS z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C -250/11). Zatem decydująca w rozpoznawanej sprawie jest analiza i interpretacja przepisów prawa materialnego, ustanawiających zwolnienia. Przepisy te determinują zakres postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej obowiązków celnych i podatkowych.

Warunki, na jakich paliwa wprowadzane na obszar celny Wspólnoty przez podróżnych korzystają ze zwolnień od należności celnych oraz podatkowych, zostały ustanowione odpowiednio w art. 41 oraz w art. 107 -110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r.ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L 2009.324.23) zwanego dalej "rozporządzenie Nr 1186/2009"; w art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626); w art. 77 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z art. 107 ust. 1 rozporządzenia Nr 1186/2009 zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach:

- prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli,

- pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty, a także paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, Według art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia "standardowe zbiorniki" oznaczają:

- zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów,

- zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd,

- zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia;

Podobną definicję "standardowego zbiornika" zawierają przepisy art. 33 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 77 ust. 2 ustawy o VAT. Z podanych w wymienionych przepisach definicji wynika, że podstawowym warunkiem uznania zbiornika za standardowy jest to, aby był on taki sam, jak zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego typu jak dany pojazd.

Powyższe jednoznacznie ukierunkowuje postępowanie dowodowe, w przypadku podejrzenia organu celnego, że zbiornik na paliwo w pojeździe, którym podróżny przekracza granicę, może nie być standardowy. Ustalenie, że taki przypadek ma miejsce, pozwala na pominięcie przez organy badania spełnienia innych jeszcze warunków, pod jakimi paliwo przywożone przez podróżnych, jest zwalniane z należności przywozowych. Przewożenie paliwa w standardowym zbiorniku jest bowiem podstawowym warunkiem zwolnienia, ale nie jedynym, o czym stanowią: powołany wyżej art. 41 rozporządzenia Nr 1186/2009 i przepisy art. 56 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 125 rozporządzenia nr 1186/2009 "Jeżeli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych (...), w myśl różnych przepisów niniejszego rozporządzenia, to przepisy te stosuje się równocześnie".

W myśl art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej stan faktyczny ustalany jest na podstawie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, po dokonaniu jego swobodnej oceny. Jednak przepis szczególny tj. art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych na stronę zainteresowaną nakłada obowiązek dowodzenia, że zostały spełnione warunki do korzystania z przewidzianych w tym rozporządzeniu zwolnień.

Podnoszone w skardze naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej skarżący wiąże z oceną, że bardziej miarodajnym dowodem w sprawie jest opinia rzeczoznawcy, której nie mogły podważyć dowody, na których oparły się organy, tj. informacje uzyskane od EPA Imports. Powyższe twierdzenie nie znajduje oparcia w przewidzianych w Ordynacji podatkowej regułach postępowania. W świetle art. 180 § 1 O.p. nie można przypisywać jakiemukolwiek dowodowi bardziej znaczącej mocy dowodowej. Wprawdzie organ powołuje biegłego wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, ale wydana opinia podlega ocenie organu i może być weryfikowana poprzez inne dowody. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił wnioski sformułowane w Opinii Technicznej Nr "(...)" z dnia "(...)" (k.255-267 akt). Wskazał też przekonująco na powody, dla których uznał, że te wnioski nie mogą być wiążące co do oceny "standardowości" zbiorników w samochodzie FORD "(...) "nr VIN "(...)" rok produkcji 1990. Zauważyć przy tym należy, że występuje niezgodność między stwierdzeniem, że w październiku 2014 r. w pojeździe były zamontowane oryginalne zbiorniki, a dowodem w postaci zeznania skarżącego w dniu "(...)" (k.181 akt), że przed "(...)" zdemontował oryginalne zbiorniki i zamontował zbiornik od Żuka o poj. 70-80litrów. Z powyższego można wnosić, że istniała chyba łatwość montowania i demontowania zbiorników, w sposób nie powodujący widocznych oznak, że nie są to zbiorniki zamontowane przez producenta. Reasumując, w ocenie Sądu zgromadzony w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy, w powiązaniu z poprzednio już uzyskanymi informacjami od przedstawiciela producenta - Ford dał podstawę do dokonania oceny, że zbiorniki zamontowane w samochodzie, którym skarżący przekraczał 80 razy granicę w okresie od stycznia do maja 2012 r., deklarując wwóz po 180 I benzyny, nie były zbiornikami standardowymi. Sąd podziela stanowisko organu, że zgodnie z definicją pojazdów standardowych, jednym z warunków jest, aby zbiorniki były zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. Jak wskazał organ, odpowiedź EPA Imports dotyczyła nie tylko pojazdu skarżącego lecz całej grupy pojazdów traktowanych jako pojazdy tego samego rodzaju typu FORD "(...)" wyprodukowanych w 1990 r. Dla pojazdów tego typu były stosowane wyłącznie dwie konfiguracje zbiorników. W przypadku zastosowania jednego zbiornika producent montował zbiornik o pojemności 18 galonów, natomiast w przypadku montażu dwóch zbiorników miały one pojemność 22 i 16 galonów.

Zgodzić się też należy z wnioskiem, że skoro w samochodach takiego samego typu jak pojazd skarżącego były montowane zbiorniki na paliwo o pojemnościach: 22 i 16 galonów to zbiorników o pojemności po 35 galonów (132 l) nie można uznać za standardowe. Sąd podziela też stanowisko organu, że częstotliwość i ilość przywiezionego paliwa może świadczyć o jego handlowym przeznaczeniu.

Zasadnie zatem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że wobec niespełnienia warunków do zwolnienia, na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty należności celnych i podatkowych w określonych wysokościach, odnośnie do każdego przywozu.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.