Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1920130

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 28 listopada 2013 r.
I SA/Ol 591/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod.

Sędziowie WSA: Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Renata Kantecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)", Nr "(...)" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia "(...)" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia "(...)" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 91.198,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji W. J. (dalej podatnik) w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji krzeseł i mebli, wykańczania mebli, transportu drogowego. Działalność ta funkcjonowała w formie dwóch spółek cywilnych:

1) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. z siedzibą w B., (50% udziałów),

2) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B. z siedzibą w M., (50% udziałów w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 sierpnia 2006 r. - wspólnicy A. G. i W. J. i 33,33% udziałów od dnia 31 sierpnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - wspólnicy A. G., W. J. i A. W.).

Obie działalności były opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według stawki 19% na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu 30 kwietnia 2007 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006. W celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności kontrolne wobec podatnika. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Podatnik nieprawidłowo ustalił i wykazał w zeznaniu podatkowym przychody oraz koszty uzyskania przychodów. Następnie organ podatkowy I instancji, wszczął z urzędu w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok określonego w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2006 rok, dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w formie dwóch spółek cywilnych, a odnoszące się do następujących kwot:

- działalność w formie Spółki cywilnej A.:

1)

5.250,00 zł - zaniżenie przychodów poprzez błędne ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu lutym 2006 r., po stronie kosztów (w poz. 333 księgi) ww. kwoty dotyczącej otrzymanego w dniu 20 stycznia 2006 r. odszkodowania z B., za szkodę dotyczącą naczepy o Nr rej. "(...)" będącej przedmiotem leasingu. Ww. kwota winna być zaewidencjonowana po stronie przychodów Spółki. Nie uwzględniając otrzymanego odszkodowania w przychodach Spółka naruszyła przepis art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychodami z działalności gospodarczej były również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej,

2)

5.250,00 zł - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu lutym 2006 r., po stronie kosztów (w poz. 333 księgi) kwoty dotyczącej otrzymanego w dniu 20 stycznia 2006 r. odszkodowania z B., za szkodę dotyczącą naczepy o Nr rej. "(...)' będącej przedmiotem leasingu, które winno być zaliczone do przychodów Spółki.

3)

8.547,00 zł - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury Nr "(...)" z dnia "(...)" wystawionej przez "C'" w B., dotyczącej zakupu tarcicy brzozowej na kwotę netto 8.547,00 zł, wartość brutto 10.427,34 zł. Ww. faktura została zaewidencjonowana w księgach firmy C lecz pominięta w księgach Spółki A. Powyższy fakt spowodował zaniżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o wydatek, który winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4)

8.132,79 zł - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2 faktur dokumentujących transakcje zakupu części samochodowych, które nie miały miejsca w rzeczywistości, wystawione przez D. K. H.

- Nr "(...)" z dnia 29. 12.2006 r. - wartość netto 4.000,00 zł, podatek V A T 880,00 zł,

- Nr "(...)' z dnia 29. 12.2006 r. - wartość netto 4.132,79 zł, podatek VAT 909,21 zł.

działalność w Spółce cywilnej B.:

1)

9.831,69 zł - zaniżenie przychodów poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wyniku pomyłki (pominięcia) faktury sprzedaży Nr "(...)" z dnia 23.1 0.2006 r. wystawionej dla A. Spółka cywilna E. J., W. J. Ww. faktura została odnaleziona przy okazji kontroli u wspomnianego kontrahenta.

2)

218.755,24 zł - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 23 faktur, dotyczących zakupu oleju opałowego wystawionych przez firmę PHU E., W., "(...)", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3)

83.722,52 zł - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 4 faktur, dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę PHU E., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4)

246.461,40 zł - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 55 faktur, dotyczących zakupu części do maszyn wystawionych przez firmę G., które dokumentują zakupy nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

5)

19.036,06 zł - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 3 faktur, dotyczących zakupu części do maszyn wystawionych przez firmę D. K. H., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

6)

15.950,82 zł - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 3 faktur wystawionych przez firmę H. P. M., dotyczących zakupu części do maszyn wystawionych przez firmę, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ stwierdził, że podatnik nieprawidłowo odliczył składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, czym naruszył art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, organ I instancji w decyzji z dnia "(...)" określił wysokość zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 91.198,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji powołał treść art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 art. 24a ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 art. 27b ust. 1, art. 30c ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe za 2006 rok uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2012 r., licząc 5 lat od 31 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 20I2 r., o ile nie nastąpi przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 (Ordynacji podatkowej t.j. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej o.p. organ podniósł, że postanowieniem z dnia "(...)"., Nr "(...)" przedstawiono podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późno zm.) polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT -36L za 2006 r. poprzez błędne podanie dochodu z działalności gospodarczej i wysokości odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne uszczuplając podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. na łączną kwotę 67.738,00 zł, czym naruszono dyspozycję art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 1,2 i 3, art. 45 ust. 1a pkt 2, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 20 grudnia 2012 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. uległ zawieszeniu i tym samym nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ zaznaczył, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia "(...)".,

- w dniu 18 grudnia 2012 r. ustanowiono zastaw skarbowy;

- w dniu 7 grudnia 20I2 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego o ustanowienie hipoteki przymusowej,

- w dniu 13 grudnia 2012 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego "(...)" o ustanowienie hipoteki przymusowej.

Zawiadomieniem z dnia 16 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy "(...)" poinformował o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej Nr "(...)". Natomiast Sąd Rejonowy informację o dokonaniu wpisu w księgach wieczystych Nr "(...)" i Nr "(...)" (na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "(...)") przekazał zawiadomieniem z dnia 9 kwietnia 2013 r. Powyższe w świetle zapisów art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa powoduje, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie ulegnie przedawnieniu.

Zdaniem organu odwoławczego, istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2006 r., wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w ramach spółki B., a następnie zadeklarowanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2006 rok. Organ I instancji pomniejszył koszty uzyskania przychodów działalności s.c. B. o kwoty: 218.755,24 zł wynikającą z 23 faktur dotyczących zakupu oleju opałowego wystawionych przez firmę PHU E. B. G., "(...)", nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 83.722,52 zł wynikającą z 4 faktur, dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę PHU R. W. W. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 246.461,40 zł wynikającą z 55 faktur, dotyczących zakupu części do maszyn wystawionych przez firmę G. ze S. dokumentujących zakupy nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; 19.036,06 zł wynikającą z 3 faktur, dotyczących zakupu części do maszyn wystawionych przez firmę D. K. H., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 15.950,82 zł wynikające z 3 faktur wystawionych przez firmę H. P. M. dotyczących zakupu części do maszyn, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do powyższej kwestii organ odwoławczy zaznaczył, że zarówno w toku kontroli podatkowej jak i w postępowaniu podatkowym, podatnik nie okazał kompletnych dokumentów źródłowych z działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B., a wielokrotne próby dotarcia do dokumentacji Spółki, poprzez wezwania skierowane zarówno do Strony, do Spółki, jak i do poszczególnych jej wspólników, nie dały efektu. Próbę zabezpieczenia dokumentacji. z uwagi na zgłoszenie o jej kradzieży, podejmowała również, w toku prowadzonego śledztwa Prokuratura Okręgowa w O. Podatnik przedłożył jedynie zestawienie roczne podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę oraz rozliczenie roczne dochodów Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odtworzył część dokumentacji Spółki poprzez dokonanie kopii z udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w O. Wydział "(...)" ds. akt postępowania w sprawie działania wspólników na szkodę Spółki PHU A. (syg. akt "(...)") oraz z udostępnionych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. akt kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz prawidłowości realizacji obowiązku instalowania kas fiskalnych, jak również dokumentów z postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-luty 2006 r. prowadzonego przez Urząd Skarbowy w N. Odtworzone dokumenty stanowiły kopie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki B. za miesiące sierpień, wrzesień i częściowo za październik 2006 r., kopie zestawienia rocznego podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki za 2006 r. a także kopie części faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodów Spółki, kopie spisów z natury na dzień 1 stycznia 2006 r., 30 sierpnia 2006 r., 31. 12.2006 r., kopie części dowodów wewnętrznych dotyczących amortyzacji i ewidencji przebiegu pojazdów.

Organ podkreślił również, iż w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług sprawdzono wysokości dostaw wykazanych w ewidencjach sprzedaży VAT i wysokość przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki, a także wysokość dostaw wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 składanych przez Spółkę za poszczególne miesiące 2006 r. (z uwzględnieniem różnic pomiędzy obrotem w podatku od towarów i usług a przychodami w podatku dochodowym od osób fizycznych). Również w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, powiązał dane dotyczące nabyć w zakresie podatku od towarów i usług z uwzględnieniem różnic remanentowych, odpisów amortyzacyjnych, wartości wypłaconych wynagrodzeń wyliczonych na podstawie deklaracji PIT-4 (z uwagi na brak list płac), opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników z danymi wykazanymi przez poszczególnych wspólników Spółki w ich deklaracjach podatkowych.

Powyższe ustalenia pozwoliły organ I instancji na odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zbadana dokumentacja podatkowa Spółki za 2006 rok, pozwalała na dokonanie korekt w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości odnośnie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów ich uzyskania bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art. 23 § 2 w związku z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r. dotyczącymi niewyjaśnienia rozbieżności w dochodach wspólników spółki PHU B. Przeprowadzona analiza w tym zakresie wykazała, że dane o wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu spółki wykazane w zeznaniu PIT-36L jak i deklaracjach PIT-5L składanych w trakcie roku przez podatnika znacznie różnią się od danych wykazanych przez wspólników w zeznaniach za 2006 rok jak i deklaracjach (PIT-5 i PIT-5L) składanych przez wspólników w trakcie roku podatkowego. Tylko dane dotyczące wysokości przychodu spółki za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r. wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT-36L, były zgodne z zestawieniem rocznym podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki za 2006 r. Drugi ze wspólników za ten sam okres wykazał inne przychody spółki. Przy czym, w okresie kiedy udziały w spółce wynosiły po 50%, koszty uzyskania przychodów spółki wykazane w zestawieniu rocznym nie zgadzały się z kosztami wykazanymi przez wspólników w zeznaniach podatkowych, nawet po uwzględnieniu remanentów. Natomiast za okres, kiedy udziały wynosiły po 33,33%, podatnik wykazał inne przychody i koszty uzyskania przychodów spółki niż pozostali dwaj wspólnicy i nie były one zgodne z danymi dotyczącymi przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki wykazanymi w zestawieniu rocznym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nawet po uwzględnieniu różnic remanentowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem strony zawartym w piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r., iż w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Spółki cywilnej B. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. nie stwierdzono nierzetelności ksiąg przychodów i rozchodów. Organ wyjaśnił, iż w protokole kontroli z 27 sierpnia 2008 r. na stronie 37 stwierdzono, iż księga w postaci rejestrów zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i była nierzetelna (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Oznaczało to, iż Spółka prowadziła nierzetelnie ewidencje podatkowe dotyczące obu podatków.

Za bezpodstawny uznał przy tym zarzut, iż organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych, oparł się jedynie o materiał dowodowy zgromadzony wyłącznie dla celów postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do zawyżenia o kwotę 218.755,24 zł kosztów uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 23 faktur dokumentujących wydatek na zakup oleju opałowego wystawionych przez firmę PHU E. B. G., W., "(...)", organ ustalił, że w 2006 r. Spółka B. dokonywała również zakupów oleju opałowego od innych podmiotów gospodarczych, w szczególności od lokalnych przedsiębiorców. W ewidencjach zakupów za poszczególne miesiące badanego okresu Spółka zaewidencjonowała także, faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo Usługowe D. P., posiadające bazę magazynową w J. i w K. Faktur pochodzących od ww. podmiotu było 29 sztuk, wystawiane były przez cały rok w poszczególnych miesiącach (z wyłączeniem lipca) od 1 sztuki w miesiącach maj, czerwiec, wrzesień, listopad 2006 r. do 7 sztuk w miesiącu styczniu 2006 r., a dotyczyły poszczególnych dostaw w ilości min. 300 I, max. 4.500 I, a wartość faktury wynosiła od kwoty 609,84 zł do kwoty 9.405,74 zł.

Ponadto z dokumentacji Spółki wynikało, że zakupu oleju opałowego dokonano również w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym F. Z. Zakup ten udokumentowano fakturą VAT z dnia "(...)" Nr "(...)" na kwotę netto 3.007,60 zł, dotyczącą zakupu 1460 I oleju opałowego. Analiza urządzeń księgowych Spółki B. wykazała, iż w 2006 r. od ww. podmiotów dokonano zakupu w łącznej ilości 154.904,72 litrów oleju opałowego.

W wyniku dokonanych oględzin Zakładu Produkcyjnego w P. należącego do Spółki B. oraz po przesłuchaniu świadków organ I instancji ustalił, że maksymalna pojemność posiadanych i wykorzystywanych w badanym okresie przez B. zbiorników na olej opałowy wynosiła około 4.000 litrów. Natomiast, według niektórych faktur VAT, dotyczących zakupu tego oleju jednorazowe dostawy przekraczały ilość 4.000 litrów. Dodatkowo z okazanych do badania w toku kontroli skarbowej oraz zebranych w postępowaniu podatkowym dokumentów wynikało, że w okresie letnim zakupywany był olej opałowy w ilościach podobnych jak w okresie grzewczym.

W dniu 1 lipca 2008 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej dokonali oględzin urządzeń grzewczych będących na wyposażeniu Zakładu Produkcyjnego w P. i ustalili, iż na terenie tego zakładu znajdują się trzy piece przystosowane do spalania oleju opałowego, w tym dwa piece podłączone do instalacji grzewczych. Jeden piec został odłączony od instalacji grzewczych z powodu remontu budynku. Zakład ten posiadał do magazynowania oleju opałowego dwa zbiorniki o pojemności do 2.000 litrów, podłączone do pieców znajdujących się obok pomieszczeń produkcyjnych i jeden zbiornik o pojemności 1.600 litrów, odłączony od pieca z powodu remontu budynku biurowego. Ponadto obok stolami, znajdował się piec opalany drewnem i węglem kamiennym. Piec ten służył do ogrzewania stolami. Jak ustalono w toku oględzin, w 2006 r. działały dwa piece:

1)

piec olejowy bez tabliczki znamionowej, posiadający palnik o wydajności 4,7-13 kg/h,

2)

piec olejowy o wydajności palnika 1,5- 6,5 kg/h.

W dniu 4 lipca 2012 r. oględziny Zakładu Produkcyjnego w P. przeprowadzili pracownicy Urzędu Skarbowego w B., potwierdzając powyższe ustalenia, odnośnie posiadanych i wykorzystywanych w tym Zakładzie pieców grzewczych, zbiorników na paliwo i rodzaju paliwa stosowanego do ogrzewania.

Oprócz dokonania oględzin Zakładu, analizy ewidencji środków trwałych i wyposażenia, organ odwoławczy na str. 18-26 zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizował dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków mogących posiadać wiedzę w badanym zakresie. Wskazał, iż wprawdzie wspólnicy Spółki B., jak i kierowca firmy PHU E. G. B. zeznawali, iż dostawy oleju opałowego miały miejsce, lecz ich zeznania organ ocenił jako niespójne i nie zgadzające się z zeznaniami innych świadków, w szczególności pracowników ochrony, którzy obsługiwali piece ogrzewane tym olejem. Ponadto, możliwości magazynowe Zakładu w P., stan środków trwałych i wyposażenia, a także dowody w postaci zeznań pracowników dozoru jako osób bezstronnych oraz prowadzonych przez nich dzienników jednoznacznie wskazywał, że dostawy udokumentowane fakturami z ww. firmy nigdy nie dotarły do Zakładu w P. W związku z powyższym, skoro nie dotarły do Zakładu w P., to nie mogły być zużyte do ogrzewania, a więc do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji, oceniając możliwość zużycia oleju opałowego przez Spółkę przeprowadził teoretyczne wyliczenia poglądowe na stronach 35-37 decyzji z dnia "(...)', z których wynikało, iż zakup od PHU E. G. B. nie był potrzebny, gdyż wystarczały dostawy od innych dostawców oleju. Olej nie mógł być też zużyty, z uwagi na określoną wydajność pieców grzewczych. Ilość spornego oleju wynosiła 107.650 I, zaś olej z dostaw od innych kontrahentów, którzy rzeczywiście go dostarczyli wynosił 52.254,72 I. Natomiast możliwe zużycie według teoretycznych wyliczeń wynosiło 60.757,90 I rocznie.

Ponadto, faktury dokumentujące dostawy od kontrahentów innych niż E. G. B., świadczyły o tym, że do Zakładu dowożono regularnie w sezonie grzewczym olej opałowy służący do ogrzania pomieszczeń biurowych i produkcyjnych. Intensywność dostaw oraz ilości jednorazowych dostaw wskazywały, że mogły one zostać przyjęte w istniejących w zakładzie warunkach technicznych, tj. stosownie do ilości pieców (2szt.) i ich mocy grzewczych oraz pojemności zbiorników za olej.

Dodatkowo, składający zeznania świadkowie S. C., G., M. K. i R. K. (pracownicy firmy B. w 2006 r.) potwierdzili, że dostaw oleju opałowego dokonywała firma z J., K. i jeden raz inna firma. Za przyjęciem iż olej opałowy wynikający z zakwestionowanych faktur nigdy nie dotarł do PHU B. i nie został wykorzystany w celu osiągnięcia przychodu przez spółkę wskazywały również rozbieżności pomiędzy zeznaniami podatnika a zeznaniami właściciela firmy E. B. G. i kierowcy tej firmy A. W. W szczególności podatnik zeznał, iż faktury za olej opałowy odbierał osobiście w firmie E. B. G. i osobiście przekazywał w B. albo kierowcom w kopercie, a płatności za ww. faktury dokonywał gotówką. Z kolei A. W. zeznał, iż to on zazwyczaj zawoził faktury do PHU B. i tam odbierał w kopercie pieniądze za faktury od współwłaścicieIa firmy. Podatnik zeznał także, iż nie był zorientowany odnośnie sposobu magazynowania oraz przyjęcia oleju opałowego w P. i nie wie, kto uczestniczył w przyjęciu paliwa ze strony B., tymczasem B. G. zeznał, iż często przy odbiorze paliwa z jego firmy uczestniczył podatnik.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeanalizowano dokumenty z przebiegu dozoru obiektów w Zakładzie Produkcyjnym w P., w formie czterech zeszytów formatu A5 przekazanych przez Spółkę. Ustalono, iż w zeszytach tych dokonywano dziennych zapisów z przebiegu pracy pracowników dozoru wewnątrzzakładowego. Pełniący w danym dniu pracownik dokonywał wpisu swego nazwiska i imienia. Od godziny 8,00 danego dnia do godziny 8,00 dnia następnego dokumentował wpisy z przebiegu pracy. W szczególności dokonywał wpisów dotyczących, wjeżdżających samochodów, celu przybycia tych samochodów, przebiegu obchodu, i oględzin zakładu oraz przybycia osób na teren zakładu.

Organ I instancji skonfrontował także, faktury VAT, dotyczące dostaw oleju opałowego w 2006 r. wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe E., "(...)" z zapisami dzienników pracowników ochrony wewnątrzzakładowej B. s.c., które były dokonywane środkiem transportu o numerze rejestracyjnym "(...)". W wyniku zbadania dzienników prowadzonych przez pracowników ochrony wewnątrzzakładowej ustalono, że pojazd o ww. numerze rejestracyjnym nie wjeżdżał w 2006 r. na teren Zakładu Produkcyjnego w P. W dzienniku tym, brak jest zapisów potwierdzających wjazd (wyjazd) cysterny i przyjęcie oleju opałowego. Za miesiące styczeń, luty i pierwszą połowę marca 2006 r., brak jest zeszytów ochrony, jednakże za ten okres w dokumentacji księgowej Spółki B. nie stwierdzono faktur zakupu oleju opałowego z firmy E. G. B.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że zakwestionowany wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za zasadne organ odwoławczy uznał również stanowisko organu I instancji, w zakresie zawyżenia o kwotę 83.722,52 zł kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 4 faktur VAT dokumentujących wydatek, dotyczący zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę PHU R. W. W., O., ul. "(...)", gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że pod adresem podanym na fakturach powyższa firma nigdy nie miała siedziby ani nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. poinformował, że R. W. W., w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r., nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie złożył deklaracji za ww. miesiące. Osoba ta figurowała w ewidencji Urzędu Skarbowego w O. jako podatnik VAT w okresie od dnia 1 lipca 2006 r. do dnia 30 listopada 2006 r., a następnie zlikwidowała działalność gospodarczą. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że W. W. figurował w Urzędzie Skarbowym w S. w ewidencji podatników VAT do dnia 30 czerwca 2006 r. i składał deklaracje VAT-7.

Z kolei, z protokołu przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową w dniu 20 października 2010 r. R. W. W. wynikało, że w latach 2002-2007 prowadził działalność gospodarczą i zajmował się w tym czasie sprzedażą paliw. Poinformował również, iż sprzedawał paliwo płynne firmie PHU B., nie potrafił jednak powiedzieć w jakich ilościach, w jakim okresie i z kim uzgadniał dostawy. Nie posiadał też dokumentacji z działalności gospodarczej z tego okresu. Natomiast, z przedstawionej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2006 rok wynikało, że Spółka posiadała w badanym okresie tylko jeden samochód osobowy jako środek transportu, zaewidencjonowany w pozycji 23 ewidencji. Był to nabyty w dniu 23 grudnia 2005 r. samochód używany "(...)", o wartości początkowej 27.645,90 zł. Ponadto, w zbiorze dokumentów Spółki występowały faktury VAT dokumentujące zakup paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym "(...)", lecz jak wynikało z dokumentów samochód ten był zasilany benzyną.

Przesłuchany w dniu 15 lipca 2008 r. w charakterze świadka R. B. (kierownik produkcji w firmie PHU B. s.c. Zakład Produkcyjny w P.) zeznał, że w 2006 r. nie było sprzętu zasilanego olejem napędowym, nie było takich wózków i urządzeń. Powyższe potwierdził również przesłuchany w charakterze strony A. W. (wspólnik s.c. PHU B.), który zeznał w dniu 21.07. 2008 r., że firma posiadała wyłącznie samochody osobowe. Samochód osobowy Prezes A. G. był zasilany benzyną.

Przesłuchany natomiast w dniu 30 lipca 2008 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. podatnik zeznał, że rozpoznaje swój podpis na fakturach Nr "(...)" i na fakturze Nr "(...)' wystawionych przez "(...)" oraz potwierdził dokonanie zakupu oleju napędowego. Odnośnie pozostałych transakcji stwierdził, że nie pamięta tych transakcji z tą firmą. Zeznał, że nie pamięta celu zakupu oleju napędowego na wystawionych fakturach. Ponadto świadek zeznał, że nie pamięta jak wyglądała cysterna dowożąca paliwo, kto zlecił zakup oleju napędowego, gdzie dokonano zapłaty, w jakich okolicznościach poznał firmę "(...)", nie pamiętał też szczegółów zakupów, czym i kto przywoził paliwo, kiedy i komu dawał pieniądze. Wszystkie faktury dostarczał A. G. i księgowemu.

W piśmie dostarczonym w dniu 20 sierpnia 2008 r., podatnik podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania oraz wskazał, że według jego najlepszej wiedzy olej napędowy, tak jak i olej opałowy został zużyty do celów grzewczych, związanych z ogrzewaniem pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych PHU B. s.c. położonych w P. Faktury najprawdopodobniej wystawiane były za okres miesięczny, a więc obejmowały kilka dostaw, które miały miejsce w ciągu miesiąca kalendarzowego.

Natomiast z zeznań złożonych przez podatnika w charakterze świadka w dniu 1 czerwca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w O. wynikało, iż jeśli chodzi o olej napędowy zakupiony z firmy "(...)' to olej ten został wykorzystany przez Jego firmę PHU A., lecz nie zostało to rozliczone prawidłowo pod względem księgowym. Jednakże do protokołu sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 12 grudnia 2011 r. Podatnik wyjaśnił, iż nie pamięta w którym roku powyższa sytuacja miała miejsce.

Reasumując, organ odwoławczy z uwagi na rozbieżności w zeznaniach podatnika oraz pozostałych przesłuchanych świadków, odnośnie sposobu zużycia oleju napędowego zakupywanego przez PHU B. nie dał wiary, iż zakupy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce a paliwo zostało zużyte w PHU B. s.c. Za niewiarygodną uznał okoliczność aby zarówno olej opałowy i olej napędowy został zużyty do celów grzewczych w PHU B. Wskazał na zeznania pracowników ochrony oraz prowadzone przez nich zeszyty dozoru, które to dowody nie potwierdziły użycia w Spółce tegoż oleju napędowego. Ochroniarze, którzy w ramach wykonywanych obowiązków wiedzieli o każdym samochodzie wjeżdżającym na teren Zakładu nie potwierdzili, aby przybywały cysterny z olejem napędowym, ani też by dostarczany olej był innego koloru niż czerwony, a więc był przywożony jedynie olej opałowy, gdyż taki był używany w Zakładzie.

Następnie za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji dotyczące zawyżenia o kwotę łączną 281.448,82 zł kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT dokumentujących wydatek, dotyczący zakupu części do maszyn wystawionych przez firmy:

- G. R. H. na łączną kwotę 246.461,40 zł.

- H. P. M. na łączna kwotę 15.950,82 zł,

- D. K. H. na łączną kwotę 19.036,06 zł.

Jak ustalił organ I instancji, wątpliwości co do rzetelności ww. faktur VAT i zawartych w nich transakcji zakupu części do maszyn zgłosiła w dniu 8 stycznia 2009 r., wspólnik Spółki B. A. G., w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. Wspólniczka ta w trakcie przesłuchania w dniu 16 czerwca 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. zeznała, że przeprowadziła analizę dokumentów Spółki i stwierdziła, iż na dostarczonych fakturach wyszczególnione są części samochodowe. Według jej rozeznania części te nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki i nie były one nigdy przywiezione do Spółki, ponieważ zakup ich był nie uzasadniony. Faktury te były podpisywane przez podatnika i przez nią. Dostarczone były do firmy osobiście przez podatnika. Według A. G. części wykazane w okazanych przez nią fakturach nie były potrzebne firmie, ponieważ nie posiadała ona własnego transportu. Z jej ustaleń wynikało, iż w tym czasie podatnik posiadał firmę transportową w B.

Z kolei przesłuchany w dniu 20 lipca 2009 r. w charakterze świadka R. B., który w 2006 r. pracował w B. jako kierownik stolarni zeznał m.in., że w tym okresie w zakładzie były stare maszyny i czasami w ciągu dnia występowały 2-3 awarie. Części do maszyn przywoził podatnik, A. G. i A. W. Świadek nie wiedział, ile mogły kosztować części zamienne, nie wiedział również skąd pochodziły części zamienne przywożone przez podatnika. Według rozeznania świadka wszystkie części były kupowane na zasadzie: kupno nowego wg starego wzoru. Maszyny były polskie, stąd zakup części zamiennych był możliwy tylko po okazaniu części starej, nie był możliwy zakup części w inny sposób. Nazwy części wymienione w fakturach nie były mu znane. Nie słyszał też o firmach w S., które sprzedają części do maszyn stolarskich.

Przesłuchany w dniu 23 lipca 2009 r. w charakterze świadka w toku kontroli skarbowej podatnik zeznał, że w 2006 r. przebywał na emeryturze oraz był wspólnikiem B. s.c. prowadzącej działalność gospodarczą w P. Ponadto, był wspólnikiem w innej firmie w B. działającej w zakresie ciężarowego transportu międzynarodowego wykonywanego siedmioma samochodami. Potwierdził, iż w 2006 r. dokonywał zakupów jako wspólnik, ale nie pamiętał konkretnych firm, gdzie wykonywane były te zakupy. W Spółce zakupów dokonywali wszyscy wspólnicy, dyrektorzy, brygadziści, kierownicy. Faktury były oddawane do rozliczenia A. G. w celu sprawdzenia i rozliczenia. Po okazaniu faktur VAT wystawionych przez firmy ze S., świadek zeznał, że okazanych faktur VAT nie przypomina sobie, ani faktu aby oddawał osobiście do rozliczenia A. G. Według świadka, faktury przychodziły do Spółki pocztą, gdyż nie ma podpisu odbiorcy. Ponadto zeznał, że w firmie G. R. H. ze S. dokonywał zakupów zanim został wspólnikiem PHU B. s.c. oraz gdy przestał być wspólnikiem w tej Spółce. Wcześniej mieszkał i pracował w S. i dokonywał zakupów w tej i innych firmach. W przedmiocie zakupów części do maszyn w firmach w S. podatnik zeznał, że zakupy te były zamawiane telefonicznie przez jego pracownika, a do spółki PHU B. dostarczane były prawdopodobnie kurierem lub jego ciężarówką, która wracała z N.

W dniu 1 czerwca 2011 r. będąc przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. podatnik zeznał zaś, że kupował części w S. bo miał tam znajomości. Jednakże, powyższe zeznanie jest sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami, iż nie pamięta konkretnych firm w których dokonywano zakupu części.

Z kolei przesłuchany w dniu 20 kwietnia 2012 r. świadek R. D. zatrudniony na stanowisku specjalista ds. transportu w PHU A. zeznał, że w okresie zatrudnienia zakupywał części do samochodów i maszyn na zlecenie firmy A., a wszelkie zlecenia pochodziły od zarządu firmy i dotyczyły poleconych firm, lecz nie pamiętał nazw i adresów. Płacił gotówką za części i przekazywał je do firmy bądź na miejsce postoju zepsutego samochodu. Faktury odbierał osobiście lub przesyłano je pocztą do siedziby firmy A. Odebrane i zapłacone faktury przekazywał osobiście będąc w siedzibie firmy A. bądź przesyłał pocztą.

Po uzyskaniu wyjaśnień odnośnie zakupów części do maszyn wśród wspólników i pracowników B., organ I instancji w celu potwierdzenia tych zakupów dokonał kontroli u kontrahentów Spółki. W wyniku przeprowadzonych czynności w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych transakcji handlowych zawartych w 2006 r. ustalono, że ww. trzy firmy nie posiadają dowodów źródłowych pozwalających na skuteczne przeprowadzenie czynności sprawdzających.

Organ wskazał, iż w firmie H. P. M. właściciel odmówił okazania dokumentów do przeprowadzenia kontroli. Natomiast, do protokołu przesłuchania świadka, w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., w dniu 24 lutego 2008 r. zeznał, że okazane mu faktury na których widnieje jego pieczątka i podpis widzi po raz pierwszy i faktur tych nigdy nie wystawiał.

Ponadto w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do P. M. ustalono, że nie posiada kompletnej dokumentacji z działalności gospodarczej za miesiąc grudzień 2006 r., tj za miesiąc w którym wystawił 3 faktury sprzedaży dla firmy B. Jak ustalono, kontrahent ten w deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2006 r. wykazał jedynie dostawy o wartości netto 2.600,00 zł, podczas gdy sporne faktury dotyczyły łącznej kwoty netto 15.950,82 zł. Ponadto, w dniach 25-26 października 2007 r. pracownicy "(...)" Urzędu Skarbowego w S. w toku prowadzonej wówczas kontroli podatkowej stwierdzili, że okazany do kontroli przez P. M. rejestr sprzedaży VAT za miesiąc grudzień 2006 r., opiewający na kwotę 2.600,00 zł netto jest zgodny z dowodami przedłożonymi przez tego Podatnika. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia "(...)". Jak ustalił organ I instancji, faktury dokumentujące koszty uzyskania przychodu w PHU B., pochodzące od firmy H. P. M. wystawione były z datą 21 - 22 grudzień 2006 r. na łączną wartość 15.950,82 zł netto. Była to wartość znacznie wyższa niż wartość wykazana w rejestrze VAT i deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2006 r. firmy H. P. M. Przy czym, żadna z trzech faktur znajdujących się w zbiorze faktur PHU B., a wystawionych przez H. P. M. nie ma wartości netto 2.600,00 zł.

Natomiast w firmie D. K. H. właściciel firmy oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów, które mógłby przedłożyć do kontroli i że pod nazwą D. w 2006 r. ani w innym roku, nie prowadził działalności gospodarczej. Oświadczył, że spotkał T. B., który zaproponował mu założenie firmy, w związku z czym wyrobił pieczątkę, którą przekazał T. B. wraz z pełnomocnictwem do prowadzenia działalności firmy i od tamtej pory nie spotkał go. W chwili gdy komornik zajął mu część poborów w zakładzie pracy, zorientował się, że był tzw. "słupem".

Z wyjaśnień właściciela firmy G. R. H. wynikało, że żadnych dokumentów nie posiadał, ani nie złożył w urzędzie skarbowym VAT-R. Ponadto, do protokołu przesłuchania świadka w dniu 24 lutego 2008 r., w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., zeznał, że okazane faktury VAT za 2006 rok wystawiał na rzecz firmy PHU B. s.c. A. G., A. W., W. J. Zapłata następowała gotówką w dniu wystawienia faktury.

W toku kontroli skarbowej w dniu 16 czerwca 2009 r. przesłuchano w charakterze strony A. W., który wyjaśnił, że okazane faktury VAT w części widział. Jako wspólnik w Spółce zajmował się produkcją, a w szczególności jakością wytwarzanych mebli. Według jego zeznań, faktury dotyczące zakupów w Spółce trafiały do A. G., ponieważ to ona zajmowała się finansami. W Zakładzie nie było magazynu technicznego. Zakupione części były na bieżąco zużywane i montowane do urządzeń technicznych. Części zamienne zamawiał mechanik lub kierownik stolami. Po okazaniu faktur VAT wystawionych przez firmy ze S. wyjaśnił, że nie jest w stanie powiedzieć kto przywoził do Spółki te faktury VAT oraz części maszyn wymienione na tych fakturach. Stolarnia była wyposażona w stary sprzęt, który był awaryjny. Jego zdaniem były to części zamienne do maszyn.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że niemożliwe było dokonywanie zakupów części zamiennych do starych maszyn poprzez telefoniczne zamówienie. Świadek R. B. zeznał, że zakup tych części możliwy był tylko na zasadzie "zakup nowego wg starego wzoru". Natomiast kwoty wyszczególnione na fakturach pochodzących z firm szczecińskich niejednokrotnie przewyższającą wartość półrocznych lub rocznych napraw przy których świadek w większości przypadków uczestniczył. Organ podkreślił, że występowały przypadki wystawiania kilku faktur jednego dnia, na których była znaczna ilość części, a jak ustalono w Zakładzie w P. nie było magazynu technicznego, zaś części kupowane były według bieżących potrzeb. W zapasie były jedynie paski klinowe, które wisiały na stolarni oraz łożyska w biurze kierownika stolarni. Ponadto ustalono, że części wyszczególnione na fakturach nie stanowiły części zamiennych do maszyn stolarskich, lecz są częściami zamiennymi do samochodów Ford. Spółka w tym czasie nie posiadała natomiast samochodów marki Ford.

W związku z powyższym, faktury pochodzące od ww. trzech firm ze S., dotyczące zakupu części samochodowych z przeznaczeniem jako części zamienne do maszyn stolarskich organ uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji i jako nierzetelne nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego słusznie uwzględnił prawidłową wartość zapłaconych przez Stronę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w 2006 r. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, a następnie uzupełniono w postępowaniu odwoławczym o pismo z ZUS w P. Inspektorat w M. z dnia 20 maja 2013 r., podatnik w 2006 r. poniósł wydatki z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.321,98 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.574,98 zł i tyle też mógł odliczyć. Dlatego też, o takie wartości należało pomniejszyć odpowiednio dochód oraz podatek dochodowy.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia "(...)" odmówił przeprowadzenia dowodów tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. B., działającego jako Pełnomocnik w imieniu i na rzecz T. H. firma D. ze S. i P. M. prowadzącego firmę H. ze S. na okoliczność ustalenia (potwierdzenia) faktycznych transakcji nabycia przez Spółkę B. części do maszyn produkcyjnych oraz dowodu polegającego na powołaniu biegłego z zakresu ciepłownictwa w celu ustalenia faktycznej ilości oleju opałowego, która mogła być zużyta w 2006 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił m.in., że w toku postępowania podatkowego organ I instancji korzystając z pomocy prawnej właściwego miejscowo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w S. podjął dwukrotnie próby przesłuchania T. B. w charakterze świadka, które zakończyły się niepowodzeniem z uwagi, iż świadek ten nie stawił się na przesłuchaniu. Natomiast P. M. zeznał w dniu 24 lutego 2009 r., że sporne faktury widział po raz pierwszy i nic nie wiedział o transakcjach z firmą B. s.c. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie opinii biegłego organ wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną nie jest co do zasady ilość oleju opałowego oraz napędowego, która mogła być zużyta przez Spółkę w 2006 r. lecz okoliczność czy zakwestionowane dostawy pochodzące od PHU E. oraz "(...)" faktycznie dotarły do Spółki.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 121,122,181,187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "(...)" z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- zwrot kosztów według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- właściwości miejscowej określonej w art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku czego ustalono podstawę opodatkowania w Spółce cywilnej B., w tym ustalono jej przychód i koszty oraz prawo Strony do udziału w zysku tej Spółki, jak i prawo Strony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów tej Spółki,

- zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był właściwym miejscowo do badania ksiąg podatkowych Spółki cywilnej B., do ustalenia podstawy opodatkowania tej Spółki, w tym do ustalenia jej przychodów i kosztów uzyskania przychodów,

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym ustaleń dokonanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej., będących podstawą umorzenia śledztwa w sprawie Spółki cywilnej B., z uwagi na brak znamion czynu zabronionego,

- zasady bezpośredniości zawartej w art. 181 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki B. za miesiące sierpień, wrzesień i częściowo październik 2006 r. oraz kserokopie niekompletnych dowodów źródłowych są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania tej Spółki, w tym do ustalenia jej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do ustalenia prawa Strony do udziału w zysku tej Spółki, jak i prawa Strony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów tej Spółki,

- zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału w sposób dowolny, w szczególności poprzez pominięcie ustaleń dokonanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej będących podstawą umorzenia śledztwa w sprawie Spółki B., z uwagi na brak znamion czynu zabronionego,

- art. 193 § 1 do § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ kontroli skarbowej zbadał księgi podatkowe Spółki B. metodą "niejako przy okazji", co zdaniem organu odwoławczego spełnia ustawowe wymogi badania rzetelności ksiąg podatkowych w ww. Spółce za 2006 r.,

- art. 193 § 1 do § 6 w związku z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ I instancji był uprawniony do badania ksiąg podatkowych Spółki cywilnej B.,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności,

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 i błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

- dyspozycji art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki roku 2006 zakwestionowane w Spółce B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły rzeczywistą wielkość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego w 2006 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej B. Czy zasadnie zatem organy nie uznały na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów Spółki kwot: 218.755,24 zł z tytułu zakupu oleju opałowego, 83.722,52 zł z tytułu zakupu oleju napędowego oraz 281.448,82 zł z tytułu zakupu części do maszyn.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu Skarżącego, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, sformułowanego w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ww. orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. uległoby przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 31 grudnia 2012 r., licząc 5 lat od 31 grudnia 2007 r., o ile nie nastąpi przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jako jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia Ordynacja podatkowa w art. 70 § 6 pkt 1 wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia "(...)", przedstawiono Skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT -36L za 2006 r. poprzez błędne podanie dochodu z działalności gospodarczej i wysokości odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne uszczuplając podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. na łączną kwotę 67.738,00 zł, czym naruszono dyspozycję art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 1,2 i 3, art. 45 ust. 1a pkt 2, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Treść wymienionego postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 20 grudnia 2012 r., co potwierdza adnotacja na wymienionym postanowieniu oraz sporządzony na tę okoliczność protokół przesłuchania podejrzanego.

W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., gdyż organ uchylił się od oceny, czy informacja o zawieszeniu terminu tego biegu jest tożsama z zawiadomieniem sporządzonym w trybie administracyjnym oraz czy informacja ta, została udzielona Skarżącemu na właściwym etapie postępowania karnego skarbowego.

Jednakże powyższy zarzut Skarżącego, iż nie nastąpiło skuteczne zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu przedawnienia, nie wpływa na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Sąd uwzględnił bowiem, że w przedmiotowej sprawie na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia "(...)":

- w dniu 18 grudnia 2012 r. ustanowiono zastaw skarbowy,

- w dniu 7 grudnia 2012 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego w B. o ustanowienie hipoteki przymusowej,

- w dniu 13 grudnia 2012 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego G. o ustanowienie hipoteki przymusowej.

Zawiadomieniem z dnia "(...)" Sąd Rejonowy G. poinformował o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej. Natomiast Sąd Rejonowy w B. informację o dokonaniu wpisu w księgach wieczystych przekazał zawiadomieniem z dnia "(...)".

Powyższe w świetle zapisów art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa powoduje, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie ulegnie przedawnieniu. W myśl bowiem ww. przepisu, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Następnie należy rozpatrzeć zarzut dotyczący braku właściwości miejscowej określonej w art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niewłaściwego ich zastosowania, w wyniku czego ustalono podstawę opodatkowania w Spółce cywilnej B., w tym ustalono jej przychód i koszty oraz prawo Skarżącego do udziału w zysku tej Spółki, jak i prawo Strony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów tej Spółki. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był właściwy do wydania decyzji dla Skarżącego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego za 2006 rok (PIT-36L) w dniu 30 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w B., zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast według przepisu 1b tegoż artykułu - urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium. W związku z powyższym, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był właściwy do badania rocznego zeznania podatkowego Skarżącego i wykazanych w nim dochodów, to był również uprawniony do badania poszczególnych zadeklarowanych składników, w tym dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwanych jako wspólnik spółek cywilnych. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie przedłożył do kontroli pełnej dokumentacji podatkowej a w związku z tym, organ zobowiązany był skompletować samodzielnie wiedzę na temat rzeczywistej wielkości działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

Ustalając natomiast, czy w przedmiotowej sprawie naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zgodnie z ww. przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Taka konstrukcja daje podatnikowi podstawę do odliczenia wszystkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w ustawie, pod warunkiem jednakże, iż wykaże on związek z prowadzoną działalnością, polegający na tym, że poniesienie go ma, lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że podatek dochodowy jest podatkiem uzależnionym od sytuacji ekonomicznej podatnika, w szczególności od wyników jego działalności gospodarczej. Dlatego też w postępowaniu podatkowym, należy ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które kształtują przychody i koszty uzyskania tych przychodów. Jest bowiem poza sporem, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie zakwestionowania ww. kosztów zasługuje na uwzględnienie. W świetle zebranych przez organy dowodów, w pełni uprawnione było pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów działalności s.c. B. o kwotę 218.755,24 zł wynikającą z 23 faktur dotyczących zakupu oleju opałowego wystawionych przez firmę PHU E. B. Wprawdzie wspólnicy Spółki B., jak i kierowca firmy PHU E. B. zeznawali, iż dostawy oleju opałowego miały miejsce, lecz ich zeznania były niespójne i nie zgadzały się z zeznaniami innych świadków, w szczególności pracowników ochrony, którzy obsługiwali piece ogrzewane tym olejem. Organy uwzględniły także możliwości magazynowe Zakładu w P., stan środków trwałych i wyposażenia, a także dowody w postaci zeznań pracowników dozoru jako osób bezstronnych oraz prowadzonych przez nich dzienników.

Na podstawie powyższych dowodów organy zasadnie przyjęły, że dostawy udokumentowane fakturami z ww. firmy nigdy nie dotarły do Zakładu w P. W związku z powyższym, nie mogły zostać zużyte do ogrzewania, a więc do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Dodatkowo z dokonanych teoretycznych wyliczeń możliwości zużycia oleju opałowego przez Spółkę zawartych na stronach 35-37 decyzji z dnia "(...)". wynikało, iż zakup od PHU E. nie był potrzebny, gdyż wystarczały dostawy od innych dostawców oleju oraz nie mógł być też zużyty, z uwagi na określoną wydajność pieców grzewczych.

Zasadnie również organy podatkowe stwierdziły, iż zawyżono o kwotę 83.722,52 zł koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 4 faktur dokumentujących wydatek, dotyczący zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę PHU R. W. W. W wyniku dokonanej analizy zeznań Skarżącego oraz pozostałych przesłuchanych świadków dotyczących sposobu zużycia oleju napędowego zasadnie organy uznały, że powyższe zakupy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. W szczególność, z zeznań pracowników ochrony oraz prowadzonych przez nich zeszytów dozoru słusznie przyjęto, że zarówno olej opałowy, jak i napędowy nie został zużyty do celów grzewczych w PHU B.

Sąd przychylił się również do stanowiska organu dotyczącego zawyżenia o łączną kwotę 281.448,82 zł kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT dokumentujących wydatek, dotyczący zakupu części do maszyn wystawionych przez wskazane w zaskarżonej decyzji firmy. Przede wszystkim podkreślenia wymaga fakt, że części wyszczególnione na poszczególnych fakturach nie stanowiły części zamiennych do maszyn stolarskich lecz były częściami zamiennymi do samochodów '(...)'. Istotne było również, że właściciele firm D. K. H. oraz H. P. M., nie wystawiali faktur VAT i nie podpisywali tych faktur, pomimo widniejących na fakturach pieczątkach firmowych i podpisach. Dokumenty te nie odzwierciedlały zatem faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych a w związku z tym, nie mogły stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Faktury stanowią bowiem jedynie dowód formalny na zaistnienie zdarzeń prawo-ekonomicznych. Aby jednak wykazać ich charakter podatkowy, podatnik winien posiadać dowody wskazujące na faktyczne ich wykonanie, z okoliczności faktycznych sprawy musi wynikać, że zdarzenia udokumentowane takimi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej istotne znaczenie mają nie tylko cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

Należy przy tym podkreślić, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi wystąpić fakt jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu i nie może być on wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy. Jednakże fakt poniesienia musi być bezwzględnie udowodniony, tj. wykazany. Ważne jest zatem, aby podatnik przestrzegał zasad i sposobu dokumentowania uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków. W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Oznacza to także, że podstawę obliczenia podatku mogą stanowić tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami. Zatem ewidencja winna opierać się na takich dowodach źródłowych, które charakteryzują się nie tylko cechami formalnymi (oznaczenie stron, przedmiotu transakcji, daty, itp.), ale są jednocześnie dowodami rzetelnymi, tzn. takimi które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W konsekwencji tego, uzasadnione jest twierdzenie, że zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, lecz konieczne jest ich wykazanie.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast art. 8 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, iż przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W ust. 2 tegoż artykułu wskazano, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

2)

ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Odnosząc powyższe rozwiązania prawne do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że zarówno w toku kontroli podatkowej jak i w postępowaniu podatkowym, Skarżący nie okazał kompletnych dokumentów źródłowych z działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B. Organy dokonały ustaleń m.in. na podstawie odtworzonych dokumentów tj. kopii podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki B. za miesiące sierpień, wrzesień i częściowo za październik 2006 r., kopii zestawienia rocznego podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki za 2006 r. a także kopi części faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodów Spółki, kopi spisów z natury na dzień 1 stycznia 2006 r., 30 sierpnia 2006 r., 31 grudnia 2006 r., kopi części dowodów wewnętrznych dotyczących amortyzacji i ewidencji przebiegu pojazdów.

W niniejszej sprawie brak było kompletnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 rok Spółki B. Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zwartych w nich zapisów. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą.

W ocenie Sądu, organy zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie, na uwagę zasługuje druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania, która sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Jednakże w ocenie Sądu, samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg przez organy podatkowe nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie: "Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (Por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, Nr 4, poz. 120).

Dokonana przez organ analiza dokumentacji podatkowej Spółki (w tym zapisów w ewidencjach i w deklaracjach VAT- 7 składanych przez Spółkę za poszczególne miesiące 2006 r.), stanowiła w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. (Zob. W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, s. 62.).

Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena przez skarżącą stanu faktycznego sprawy, nie może zaś prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W tych okolicznościach za nietrafne należało uznać zarzuty skargi w takim zakresie, w jakim kwestionowały ona prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów obu instancji. Strona miała także zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i możliwość złożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (Skarżący składał do organu odwoławczego pisma oraz protokoły, w których utrwalono osobiste stawiennictwo pełnomocnika Skarżącego i zgłaszane argumenty przez stronę m.in. w dniach 14 lutego 2013 r., 18 lutego 2013 r., 20 lutego 2013 r.). Ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia zatem twierdzenie, iż organy nie naruszyły wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak też wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej.

Za bezzasadne uznać w związku z tym należało zarzuty Skarżącego dotyczące pominięcia ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w O. Przede wszystkim postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie działania na szkodę Spółki B. z dnia "(...)' znajduje się w aktach sprawy i stanowi on jeden z dowodów w niniejszej sprawie. Organy podatkowe prowadziły postępowanie również w okresie późniejszym niż prokuratura i zgromadziły materiał dowodowy, który oceniany był na podstawie przepisów prawa podatkowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania sformułowane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano bowiem zastosowane przepisy prawa materialnego oraz szczegółowo opisano zgromadzony materiał dowodowy, dokonane ustalenia, podano zastosowane przepisy wraz z opisem poszczególnych stwierdzonych nieprawidłowości, wyjaśniono przyczyny i zakres uwzględnienia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił również swoje stanowisko w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., a dotyczących: 1) przesłuchania w charakterze świadka T. B., 2) powołania biegłego z zakresu ciepłownictwa w celu ustalenia faktycznej ilości oleju opałowego, która mogła być zużyta w 2006 r., a także ustalenia faktycznej mocy i wydajności pieców, potrzeb energetycznych hali produkcyjnej, budynku administracyjnego, stolami i magazynu oraz powołania biegłego z zakresu paliw, w celu wypowiedzenia się odnośnie warunków przechowywania oleju napędowego i zużycia go do celów grzewczych. W postanowieniu z dnia "(...)' Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo uzasadnił przyczyny odmowy przeprowadzenia ww. dowodów i wskazał fakty i okoliczności wyjaśniające te kwestie.

Sąd nie znalazł przy tym podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ciepłownictwa oraz z zakresu paliw. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Dopiero bowiem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl.). Organ podatkowy nie jest zatem związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, powyższe warunki zostały spełnione przez organ podatkowy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołując przepisy, które zostały zastosowane w sprawie, organ II instancji wyjaśnił, iż określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok kierował się zasadami tam zawartymi, dotyczącymi rozliczenia przychodów, kosztów oraz dochodów Skarżącego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przy czym zgodnie z brzmieniem przepisu art. 8 ww. ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił stosownie do wysokości udziału Skarżącego w 2006 r. w Spółce B. wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do powołanych w uzasadnieniu skargi orzeczeń sądów administracyjnych uznać należy, iż Sąd rozstrzyga na podstawie akt danej sprawy i nie jest związany wykładnią prawa zawartą w orzeczeniach innych sądów.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.