Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1510020

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 4 września 2014 r.
I SA/Ol 554/14
Odnowienie obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka.

Sędziowie WSA: Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Wojciech Czajkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skarg J. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)", "(...)", "(...)", "(...)" w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargi.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "(...)" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań J. A. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "(...)" ustalających wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwotach: 14.308,00 zł za 1998 r. i 13.070 zł za 1999 r. z tytułu otrzymanych darowizn środków pieniężnych od matki A. T., oraz 14.308 zł za 1998 r. i 13.070 zł za 1999 r. z tytułu otrzymanych darowizn środków pieniężnych od ojca M. T., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że:

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokościach wskazanych wyżej z tytułu otrzymanych w 1998 r. i 1999 r. darowizn w kwotach 54.000 USD i 27.000 USD od matki A. T. i ojca M. T. W przedmiotowej sprawie organ zastosował sankcyjną stawkę 20% podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w związku z powołaniem się przez Stronę na otrzymanie w 1998 r. i 1999 r. darowizn, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie przedstawienia wyjaśnień dotyczących niewypełnienia obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. oraz podania z jakich źródeł przychodów (opodatkowanych bądź wolnych od podatku) został sfinansowany wydatek na zakup lokalu mieszkalnego w B. przy ul. M. 9/9 za kwotę 405.964,94 zł.

Nie zgadzając się z orzeczeniami organu I instancji Strona złożyła odwołania, w których wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa materialnego tj: art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że obowiązek podatkowy powstał na nowo z chwilą powołania się na fakt dokonanej na rzecz strony darowizny, podczas gdy jak twierdziła strona zgłoszenie darowizny do opodatkowania nastąpiło w przewidzianym prawem terminie w 1998 r. i 1999 r. Stwierdziła także, że organ podatkowy nie doręczył jej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w ustawowy terminie, tym samym uznała, że nie było podstaw do zastosowania ww. przepisów. Nadto, w ocenie Skarżącej, organ podatkowy naruszył art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie wygasło w związku niewydaniem i niedoręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie w ustawowym terminie po dokonaniu zgłoszenia. Ponadto odwołująca zarzuciła organowi I instancji, naruszenie przepisów postępowania tj: art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11 k.p.a., w związku z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronnie niekorzystny dla Strony, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony w postaci dokonania dokładnej analizy dokumentów znajdujących się w archiwum urzędu z uwzględnieniem okoliczności w postaci zalania pomieszczeń urzędu, a tym samym ewentualnego zniszczenia, bądź zgubienia dokumentów z lat 1998-1999, oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka, oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 76 § 1 k.p.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a, poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji jako dowodu przeciwnego jej twierdzeniom dokumentu w postaci ręcznych rejestrów, z którymi nie miała możliwości się zapoznać.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, że Strona w 1998 r. i 1999 r. otrzymała darowizny w kwotach 54.000 USD i 27.000 USD. od rodziców A. T. i M. T., od których nie dokonała zapłaty podatku od tych darowizn. Wskazał, że zarówno Strona jak i darczyńcy nie posiadają dokumentów potwierdzających zgłoszenie tych darowizn w Urzędzie Skarbowym, co potwierdzają zarówno zeznania Strony złożone do protokołu przesłuchania z dnia 7 stycznia 2014 r., jak również składane wyjaśnienia m.in. w piśmie z dnia 13 listopada 2014 r. podpisanym przez A. i M. T. oraz piśmie Strony z dnia 19 listopada 2013 r. Zauważył, że brak dokumentów Strona tłumaczy upływem czasu (14, 15 lat od zgłoszenia), przeprowadzką oraz brakiem obowiązku przechowywania dokumentów przez taki długi okres czasu. Natomiast kwestią sporną jest zgłoszenie w Urzędzie Skarbowym otrzymania darowizn w latach 1998 i 1999.

Odnosząc się do zakwestionowanego przez Stronę zastosowanego przez organ I instancji art. 15 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, organ odwoławczy stwierdził, że podstawą wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie był brak rozliczenia rocznego za 2011 r. oraz czynności weryfikujące źródła finansowania zakupu nieruchomości (lokalu mieszkalnego wraz z garażem) nabytej na podstawie aktu notarialnego Rep. "A" nr "(...)" z dnia 17 czerwca 2011 r. za cenę 405.964,94 zł. Wskazał, że Strona ustosunkowując się do wezwania organu podatkowego podała, że w 2011 r. nie miała żadnych dochodów i w związku z tym nie złożyła zeznania podatkowego za ten rok a nieruchomość zakupioną w 2011 r. sfinansowała w części ze środków otrzymanych od rodziców w latach 1999-2000. Wyjaśniła również, że pozostaje na utrzymaniu rodziców A. i M. T. Od rodziców otrzymała darowizny środków pieniężnych w dolarach amerykańskich: w 1999 r. - 54.000 USD oraz w 2000 r. - 27.000 USD (w toku postępowania zarówno Strona jak i rodzice sprostowali, że darowizny te odpowiednio były przekazane i otrzymane w latach 1998 i 1999) na zakup mieszkania po osiągnięciu pełnoletniości. Za wiarygodne organ odwoławczy uznał oświadczenie Skarżącej złożone do protokołu z dnia 7 stycznia 2014 r., z którego wynikało, że nie była sporządzana pisemna umowa na przekazanie darowizn, darowizna została przekazana w domu, w formie gotówki w walucie amerykańskiej, bez udziału osób obcych. W chwili przekazania środków pieniężnych Strona nie była pełnoletnia. Środki od początku ich przekazania były przechowywane wyłącznie w domu rodziców i do chwili obecnej pozostająca kwota również jest przechowywana w formie gotówki w domu rodziców, dokładnej kwoty Strona nie była w stanie podać. Środki nie były nigdy wpłacane na rachunek bankowy. Podkreślił, że Strona już jako osoba pełnoletnia uważała, że wszelkie formalności związane ze zgłoszeniem darowizny zostały dopełnione. Oceniając zeznania jak i oświadczenia Strony, organ odwoławczy nie uznał ich za wiarygodne w części dotyczącej zgłoszenia darowizn do opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle ustalonego stanu faktycznego, nie do przyjęcia było twierdzenie Strony, że w Urzędzie Skarbowym zniszczeniu bądź zagubieniu uległy dwa zeznania Strony, złożone przez jej rodziców. Organ odwoławczy podkreślił, przy tym, że w latach 1998 i 1999 r. na podstawie obowiązujących wówczas przepisów (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn), darowizny były zgłaszane do urzędu skarbowego w formie zeznań podatkowych. Dodatkowo, organ II instancji zauważył, ze organ I instancji ustosunkowując się do twierdzeń Strony jak i darczyńców dokonał analizy ręcznych rejestrów zgłoszeń i otrzymanych darowizn oraz rejestrów informacyjnych z lat 1992-2004, na tej podstawie ustalił, że nie było zgłoszenia darowizny i zapłaty podatku z udziałem J. A. T., M. T. i A. T. Przy czym organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił Stronie wglądu do rejestrów imiennych, zawierających dane podatników dokonujących zgłoszeń darowizn (dane darczyńców i obdarowanych). Powołując się na zasady określone w dziale VII Ordynacja podatkowa "Tajemnica skarbowa" oraz art. 15 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stwierdził, że organy podatkowe nie mogą umożliwić Stronie wglądu w jakiekolwiek rejestry dokumentujące zgłaszane darowizny przez inne osoby, gdyż naruszałoby to zasadę ochrony danych osobowych podatników w nich widniejących. W związku z powyższym uznał, że wniosek strony o umożliwieniu wglądu do rejestrów prowadzonych w Urzędzie Skarbowym w latach 1998-2000 oraz protokółów zniszczeń dokumentów z lat 1998-2000 nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Podkreślił, że dowodem w sprawie jest notatka służbowa, zawierająca wnioski z analizy rejestrów. Powołując się na treść notatki organu I instancji sporządzonej w dniu 7 marca 2014 r. stwierdził, iż z dowodu tego wynikało, że dokonano analizy dokumentacji obiektu pod kątem wyszukania informacji o zalaniach, pożarach i innych zdarzeniach, które mogły mieć wpływ na stan przechowywania w archiwum dokumentów. Podkreślił, że z dokumentu tego wynikało, że nie stwierdzono odnotowania żadnego przypadku zjawisk naturalnych, katastrof budowlanych lub innych zdarzeń, które miałyby negatywny wpływ na stan zarówno bieżących jak i archiwalnych dokumentów, w tym zwłaszcza na konieczność ich wybrakowania z uwagi na zły stan.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 181 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że sprawdzenie posiadanych przez Urząd rejestrów było niezbędne w celu weryfikacji twierdzeń Strony o zgłoszeniu darowizn w obowiązujących terminach. W związku z powyższym uznał, że notatka dotycząca analizy rejestrów pod kątem dokonanych w nich zapisów, jest dowodem potwierdzającym stan faktyczny sprawy.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji gdy Strona otrzymała w 1998 i 1999 r. darowizny od rodziców, na które powołała się w piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r., zaś darowizny te nie zostały wcześniej zgłoszone do opodatkowania, organ I instancji prawidłowo zastosowały stawkę 20%, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w odniesieniu do darowizn otrzymanych w 1998 r. i 1999 r. od rodziców Strony.

Uznał, że w sprawie, nie doszło również do podnoszonego w odwołaniu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn wobec Skarżącej powstał w dniu 21 grudnia 2012 r. a decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczono w dniu 10 lutego 2014 r., nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego i proceduralnego wskazane w odwołaniu.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skarg i uchylenie decyzji obu instancji. Ponadto wniosła o wystąpienie do Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej o udostępnienie informacji, czy w latach 1998-2013 w budynku Urzędu Skarbowego miały miejsce interwencje związane z wystąpieniem siły wyższej, w tym zalaniem pomieszczeń Urzędu oraz do spółki A. celem udzielenia informacji, czy w latach 19982013 zgłaszane były do likwidacji szkody powstałe w budynku Urzędu Skarbowego związane z wystąpieniem siły wyższej, w tym z zalaniem pomieszczeń Urzędu.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez obrazę: art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 4 o podatku od spadków i darowizn poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał na nowo z chwilą powołania się na fakt dokonanej na rzecz strony darowizny, co skutkowało ustaleniem wysokości podatku od darowizny w oparciu o stawkę 20%, oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wysokości podatku od spadków i darowizn, pomimo, że zobowiązanie podatkowe wygasło w związku z niewydaniem i niedoręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie w ustawowym terminie po dokonaniu zgłoszenia darowizny.

Dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, wyrażające się w obrazie: 121, art. 122, art. 124, art. 194 § 1, art. 178 § 1,179 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i pominięcie twierdzeń Strony, co do okoliczności mających istotny wpływ na treść decyzji, oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 178 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny całokształtu materiału dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronnie niekorzystny dla Strony z pominięciem istotnych dla sprawy twierdzeń Strony oraz istotnych dowodów, w oparciu o dokumenty, którymi organ najprawdopodobniej nie dysponował w chwili wydawania zaskarżonej decyzji oraz w oparciu o notatkę urzędową w żaden sposób nie zweryfikowaną, a dotyczącą informacji o niestwierdzeniu w budynku US żadnych okoliczności, które mogły mieć wpływ na stan archiwizowanych dokumentów.

W uzasadnieniu skarg J. A. T. stwierdziła, że organa ustalając stan faktyczny uczyni to w sposób wybiórczy, jednostronnie niekorzystny dla strony, opierając się na dokumencie w postaci rejestru odręcznego oraz notatki urzędowej. Skarżąca podkreśliła, że odręczny rejestr, stanowiący podstawę ustaleń faktycznych, pomimo wniosku Strony, nigdy nie został jej okazany. Nadto stwierdziła, że stał się dowodem w sprawie pomimo, że nie został dołączony od akt sprawy, ani nie wydano postanowienia o odmowie zapoznania się z tym dokumentem Stronie. Dokument ten został wyłączony z akt sprawy, przy czym w dniu zapoznania się z aktami postępowania przez Stronę w toku instancji odwoławczej odręczny rejestr, na który powołują się Organy obu instancji, również nie znajdował się w aktach sprawy, co wzbudziło przypuszczenie Skarżącej, iż rozpoznanie odwołania miało miejsce bez zapoznania się z treścią tegoż rejestru, pomimo, że odwołanie zawierało zarzuty w zakresie treści i mocy dowodowej odręcznego rejestru, jak również braku jakiejkolwiek możliwości zweryfikowania treści tego dokumentu przez Stronę. Powyższe działanie, zdaniem Skarżącej, rodzi wątpliwości Strony co do rzetelności dokonanej weryfikacji treści odwołania i odniesienia się do zarzutów w nim zawartych, a co za tym idzie, świadczy zdaniem Skarżącej o naruszeniu przez organ przepisów dotyczących postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do kwestii sporządzonej przez organ notatki o braku występowania w US jakichkolwiek zdarzeń, które mogły mieć wpływ na stan archiwizowanych dokumentów, podkreśliła, iż każdy mieszkaniec miejscowości Pisz posiada wiedzę na okoliczność wielokrotnego zalewania pomieszczeń US.

W odczuciu Skarżącej brak rzetelnej analizy całej dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, oddalenie wniosków dowodowych składanych przez Stronę, a także przeprowadzenie dowodu z notatki urzędowej, która nie podlegała żadnej weryfikacji, a jej treść nie została poparta jakimkolwiek innym dokumentem, doprowadziły do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie w sposób niezgody z rzeczywistością, a tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 554/14, I SA/Ol 555/14 I SA/Ol 556/14 i I SA/Ol 557/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 554/14.

Nadto na rozprawie pełnomocnik Strony - adwokat P.B. cofnął wnioski o zażądanie przez tut. Sąd informacji od spółki A. oraz Komendanta Straży Pożarnej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu. Sąd nie stwierdził zarówno naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonych decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia ich legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: (Dz. U. 2009.93.768 j.t.)), dalej powoływanej jako u.p.s.d., zasadą jest to, iż na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy. Reguła ta wynika z art. 5 ustawy. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str. 799, S. Brzeszczyńska Podatek od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 str. 49). Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Natomiast art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnosi się do odnowienia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Stanowi on, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Według zaś art. 15 ust. 4 u.p.s.d nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Z brzmienia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od darowizn istotne jest, aby na fakt nabycia darowizny powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Nie każde więc ujawnienie przez organ podatkowy faktu nabycia darowizny może skutkować opodatkowaniem z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki podatkowej. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt darowizny, od której nie zapłacono należnego podatku. Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z2006 r., Nr 222, poz. 1629) - przepis art. 15 ust. 4, w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, które miało miejsce przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie znowelizowanej ustawy. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, iż pomimo faktu, że przepis regulujący 20% sankcyjną stawkę podatkową wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowaniu według tej stawki podlega również nieopodatkowane nabycie, które miało miejsce przed tą datą, w przypadku gdy powołano się na to nabycie po dniu 31 grudnia 2006 r.

Faktem bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca na wezwanie organu skierowane do Strony złożyła pisemne oświadczenie z którego wynikało, że jest na utrzymaniu rodziców, także w oświadczeniu tym podała, że od rodziców otrzymała darowizny środków pieniężnych w dolarach amerykańskich w kwotach: 54.000 USD- 1999 r., 27.000 USD w 2000 r., następnie skorygowane przez Stronę i jej rodziców w zakresie okresu przekazania darowizny 54.000 USD - 1998 r., 27.000 USD w 1999 r. Z oświadczenia Skarżącej wynikało, ze powyższe środki były przeznaczone na zakup mieszkania po osiągnięciu pełnoletniości i z tych też kwot Skarżąca częściowo sfinansowała zakup nieruchomości. Podkreślić należy, że w toku prowadzonego postępowania, Skarżąca podtrzymana złożone na wezwanie organu oświadczenie. Powyższą okoliczność potwierdzili również rodzice skarżącej A. i M. T. Nie ulega wątpliwości również fakt, że od otrzymanych środków pieniężnych nieuiszczony został podatek od darowizn.

Zasadniczy spór pomiędzy Stronami dotyczy kwestii zgłoszenia darowizny przez darczyńców już chwili przekazania środków pieniężnych Stronie tj. w roku 1998 i 1999, tak jak podnosi to Skarżąca i jej rodzice - darczyńcy A. i M. T., z którym to faktem nie zgadzają się organy podatkowe, a w konsekwencji czy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego można było zastosować art. 15 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Przystępując zatem w pierwszej kolejności do oceny zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów procesowych w zakresie dotyczącym prowadzenia, gromadzenia i udostępniania materiału dowodowego należy stwierdzić, że Strona nie przedstawiła poza oświadczeniami innych dowodów mogących świadczyć, że do zgłoszenia darowizny doszło z chwilą spełnienia się przyrzeczonego świadczenia, nie dokonała również zapłaty podatku z tego tytułu. Przy czym złożone zarówno przez Stronę jak i darczyńców wyjaśnienia stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w postaci prowadzonych przez organy ręcznych rejestrów imiennych dotyczących zgłoszeń i otrzymania darowizn oraz rejestrów informatycznych z lat 1992- 2004. Na podstawie dokonanej analizy ww. dokumentów organy podatkowe ustaliły, że w latach 1992-2004 nie stwierdzono czynności z udziałem J. A. T. W takiej sytuacji brak było podstaw do uznania, że prowadzone przez organ rejestry nie są wiarygodnym dowodem. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy ustosunkował się również do kwestii ewentualnego zniszczenia ww. dokumentów na skutek tzw. siły wyższej, stwierdzając jednoznacznie, że w okresie tym nie doszło do takich zdarzeń. Na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie doszło do zgłoszenia darowizny i zapłaty podatku z udziałem strony i jej rodziców przed dniem wezwania Strony - tj. 12 grudnia 2012 r. do złożenia wyjaśnień. Na potwierdzenie powyższego sporządziły stosowną notatkę urzędową, którą włączyły do akt sprawy i z którą to Strona zapoznała się w toku zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (k. nr 1).

Ustosunkowując się zaś do zarzutu Strony, w kwestii niemożliwości zapoznania się z treścią ręcznych i informatycznych rejestrów prowadzonych przez organy, Sąd podziela wyrażone w tej kwestii stanowisko organów. Podkreślić bowiem należy, że rejestry prowadzone przez organy podatkowe zawierają indywidualne dane podmiotów dokonujących zgłoszeń, a zatem zawierają dane objęte tajemnicą skarbową. Z brzmienia zaś art. 293 Ordynacji podatkowej wynika, że w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej mogą być udzielane jedynie informacje zbiorcze o podatnikach, nie mogą być natomiast udzielane żadne informacje indywidualne (por. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II SA/Wa 414/10.) W związku z powyższym należy stwierdzić, że w sytuacji gdy z prowadzonych rejestrów wynikają informacje o konkretnej jednostce, a tak jest w tym przypadku, dowody te objęte są tajemnicą skarbową, nie było zatem możliwości bezpośredniego zapoznania Strony z tym dowodem. Zaznaczyć należy, że jedyną możliwością zapoznania Strony z tym dowodem było włączenie do akt urzędowej notatki sporządzanej na okoliczność stwierdzonych po zapoznaniu się z tymi rejestrami faktami. W tym stanie rzeczy, nie można zgodzić się z zarzutami Strony zawartymi w skargach, w zakresie wybiórczego i jednostronnego dokonania ustaleń faktycznych przez organ podatkowy. Oczywiście, prawem podatnika jest przedstawianie korzystnej dla siebie wersji przebiegu zdarzenia, z którego wynikać mają zobowiązania podatkowe, jednakże również obowiązkiem organów jest weryfikacja jego twierdzeń i dążenie do ustalenia wyczerpującego stanu faktycznego, zgodnego z rzeczywistym przebiegiem określonej transakcji. Taki obowiązek ciąży na organach również wówczas, gdy ewentualne ustalenia mogą być niekorzystne dla samego podatnika, a zatem pogorszyć jego sytuację podatkową. Sąd nie podziela także twierdzeń Skarżącej, w zakresie braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i pominięcia twierdzeń Strony. Podkreślić należy, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się zarówno na oświadczeniach strony złożonych czy to pisemnie czy też do protokołu, podobnie wzięły pod uwagę również składane w toku postępowania wyjaśnienia darczyńców - rodziców Strony. Fakt, że odmówiły przesłuchania ojca Strony M. T., na okoliczność zgłoszenia darowizn w latach 1999-2000, nie zmienia tej oceny. Podkreślić bowiem należy, że w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2014 r. szczegółowo wyjaśniono przyczyny rezygnacji z przeprowadzenia ww. dowodu, które w ocenie Sądu, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazać należy, że na podstawie złożonych przez Stronę jak i darczyńców wyjaśnień organy uznały, że w sprawie bezoporny jest fakt przekazania środków pieniężnych w ramach umowy darowizny w latach 1998 i 1999, nie przyjęły stwierdzeń Strony w kwestii terminu dokonania zgłoszenia darowizny. W tym zakresie biorąc pod uwagę ustalenia poczynione na podstawie innych dowodów - tj. rejestrów prowadzonych przez organy, zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że faktycznego zgłoszenia darowizny strona dokonała dopiero w wyniku wszczęcia postępowania wyjaśniającego na wezwanie organu z dnia 12 grudnia 2012 r.

Konsekwencją ustalonego w sprawie stanu faktycznego było zastosowanie przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W sytuacji zatem gdy darowizna miała miejsce w rzeczywistości, a jedynie nie została zgłoszona do opodatkowania i nie odprowadzono od niej należnego podatku, jej ujawnienie (powołanie się na nią) podlega 20% sankcyjnej stawce podatku przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W rozpoznawanej sprawie doszło właśnie do sytuacji opisanej wyżej, gdyż organy obu instancji, co należy podkreślić z całą mocą, zasadnie przyjęły, że doszło do zawarcia i wykonania umowy darowizny. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 k.c.). W myśl art. 890 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Obowiązek podatkowy zgodnie z 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał przy nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny, w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Redakcja tego przepisu związana jest faktem, że co do zasady umowa darowizny (art. 890 kodeksu cywilnego) ma charakter czynności konsensualnej, wywołującej w zasadzie podwójny skutek obligacyjno - rozporządzający (por. art. 155, art. 510 kodeksu cywilnego). Stąd też należało uznać, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania stawki podwyższonej. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Treść tej normy odnosi się do sposobu powstania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Sposoby powstania zobowiązania reguluje zaś art. 21 Ordynacji podatkowej, który przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania, a jego konkretyzacja co do wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. z tytułu darowizny. W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w 1998 r. i 1999 r. W przedmiotowej sprawie składając wyjaśnienia z dnia 20 grudnia 2012 r. skarżącą powołała się na otrzymanie darowizny, zatem nastąpiło zdarzenie, z którym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że z art. 68 ust. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że z upływem wskazanego terminu wygasa nie zobowiązanie podatkowe, w tym przypadku z tytułu darowizny, bo to powstanie dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej podatek, lecz wygasa w istocie rzeczy (i to nie bezpowrotnie) tylko kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Przepis ten posługuje się bowiem pojęciem "niepowstania zobowiązania podatkowego". Brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie oznacza, że obowiązek podatkowy wygasł, tak jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją obowiązku podatkowego - "...wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia...." (art. 5 O.p.). Zdaniem Sądu z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od dokonania darowizny, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego, jeżeli obdarowany nie wykonał obowiązku zgłoszenia, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy powoła się na ten fakt przed organem podatkowym. W dacie powołania się na tą okoliczność odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

W tym względzie podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. sygn. II FSK 921/06 i z 21 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 2178/09, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. W tym zakresie należy stwierdzić, że również w powołanym przez Stronę na rozprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r. II FSK 819/07 stwierdzono, że "w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. Dalej sąd klarownie przyrównał instytucję z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do cywilistycznej instytucji przerwania biegu przedawnienia, która jak powszechnie wiadomo ma zastosowanie wyłącznie do zobowiązań nieprzedawnionych". Podkreślić przy tym należy, że w powołanym orzeczeniu do sprawy miała zastosowanie ustawa o zobowiązaniach podatkowych.

Również pozostałe zarzuty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewidują możliwości odstąpienia od wymierzenia podatku w tej wysokości, ze względu na sytuację osobistą podatnika. W tym świetle, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, że w chwili przekazania środków pieniężnych, była osobą małoletnią. Ustalając zakres zastosowania 20% stawki w podatku od spadków i darowizn, ustawodawca nie uwzględnił powyższych okoliczności jako przesłanek zwalniających z możliwości jej zastosowania.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o ich oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.