Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3106591

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 25 listopada 2020 r.
I SA/Ol 451/20
Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za podatki spółki.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Renata Kantecka.

Sędziowie WSA: Przemysław Krzykowski (spr.), Asesor Katarzyna Górska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K., M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "(...)", nr "(...)" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia "(...)" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) orzekł solidarną odpowiedzialność K. K. i M. H. (dale jako strona, skarżące), jako członków Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A (dalej jako Spółka), wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń-kwiecień, grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 24.473,82 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 11.107,00 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014 w łącznej wysokości 91.920,00 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 36.646,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 9.299,33 zł oraz za zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. w wysokości 2,652,32 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 288,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 44,32 zł.

Decyzją z dnia "(...)" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu przywołano treść art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), z którego wynika, że w przypadku orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2016 r. będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy, natomiast dla zaległości powstałych po tym dniu zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu.

Następnie powołano art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., art. 107 § 2 pkt 1, 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej, art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., art. 108 § 2 pkt 2a i d oraz § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i organ wywiódł, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej określają pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Do pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu dla zaległości powstałych po 1 stycznia 2016 r.) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2013 r., styczeń-kwiecień, grudzień 2014 r., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "(...)", utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "(...)", oraz zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r., które powstały na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia "(...)", utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "(...)". Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Poza tym Spółka posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., w kwocie 2.652,32 zł, powstałą na skutek złożonej przez Spółkę w dniu 18 września 2018 r. korekty deklaracji VAT-7K oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r. w kwocie 10.542,00 zł, wynikającą ze złożonej przez Spółkę w dniu 31 stycznia 2019 r. deklaracji PIT-4R.

Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu "(...)" r. Organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest Zarząd. Z danych zawartych w KRS wynika, iż Zarząd Spółki od momentu wpisu do KRS do chwili obecnej jest dwuosobowy, a w jego skład wchodzą skarżące. Tym samym bezsporne jest, że w czasie powstania zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, członkami Zarządu Spółki pozostawały: K. K. i M. H. Zatem ww. osoby mogą ponosić solidarną odpowiedzialność wraz ze Spółką za wskazane zaległości podatkowe.

Oceniając przesłankę stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, wskazano, że Naczelnik, postanowieniami z dnia "(...)", nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "(...)". W związku z powyższym na zaległości wynikające z ww. decyzji, wystawiono w dniu "(...)" tytuły wykonawcze nr: "(...)","(...)","(...)","(...)","(...)","(...)","(...)","(...)","(...)". Ponadto, organ podatkowy wystawił również w dniu "(...)" tytuł wykonawczy nr "(...)", na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., wynikającą z korekty deklaracji VAT-7K oraz w dniu "(...)" tytuł wykonawczy nr "(...)", na zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r. Organ egzekucyjny w dniach 12 września 2018 r., 4 grudnia 2018 r. i 26 marca 2019 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku A. W dniu 17 września 2018 r. uzyskał kwotę 850,73 zł, która została zaliczona na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości, koszty upomnienia oraz na koszty postępowania egzekucyjnego. Ponadto, w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że siedziba Spółki nie mieści się pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Spółka nie posiada nieruchomości, a na rachunku bankowym Spółki brak jest środków. Spółka aktualnie nie uzyskuje dochodów. Jak wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka figuruje jako właściciel pojazdów: "(...)", rok produkcji 2005, "(...)", rok produkcji 2000, "(...)", rok produkcji 2002, o łącznej szacunkowej wartości ok. 29.000,00 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ egzekucyjny uznał, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki, na podstawie wszystkich wystawionych tytułów wykonawczych jest niezasadne, gdyż kwota środków pieniężnych możliwa do uzyskania w trybie egzekucji z pojazdów Spółki jest niewspółmiernie niska do łącznej wysokości zaległości objętej postępowaniem egzekucyjnym, która wraz z odsetkami za zwłokę wynosiła wówczas 211.696,01 zł. Sam przyrost odsetek od należności głównej objętej ww. tytułami wynosiłby ok. 12.000,00 zł rocznie. Ponadto podejmowanie kolejnych czynności skierowanych do tych tytułów wykonawczych mogłoby powodować naliczanie kolejnych kosztów egzekucyjnych. Tym samym, organ egzekucyjny kierując się zasadą celowości prowadzenia postępowania, postanowieniem z dnia "(...)", umorzył w części prowadzone postępowanie egzekucyjne. Stwierdzono przy tym, że organ egzekucyjny nadal prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do tytułu wykonawczego nr "(...)", który obejmuje zaległość w kwocie głównej 24.930,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

W ocenie Dyrektora, ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Zaś w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować ww. zaległości.

Przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przy czym podkreślono, że ciężar dowodzenia spoczywa na członkach zarządu, powołujących się na ich istnienie, gdyż udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych należy do osób, których dotyczy odpowiedzialność. Podczas przesłuchania w charakterze strony M. H. oświadczyła do protokołu, że Spółka nie posiada żadnego majątku, majątek Spółki był sprzedawany na przestrzeni lat, po podjęciu decyzji o wygaszeniu działalności Spółki.

Kolejną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości. Nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W ocenie stron, nie zachodziły okoliczności uzasadniające podjęcie takich działań, przez wzgląd na dobrą sytuację finansową Spółki.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora, niezbędne było ustalenie, czy i kiedy w przypadku Spółki wystąpiły przesłanki obligujące Zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie, czy członkom Zarządu można przypisać winę za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie. Analizując tą przesłankę wskazano, że problemy Spółki z regulowaniem należności publicznoprawnych rozpoczęły się w 2013 r., kiedy to Spółka nie zapłaciła należnego podatku za listopad i grudzień. Mając tym samym na uwadze nieuregulowane zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów, stwierdzono, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nastąpiło w dniu 27 stycznia 2014 r., poprzez nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Spółka posiada więcej niż jeden dług, a ponadto, nie regulowała zobowiązań podatkowych za kolejne okresy, dlatego nie można w tym przypadku mówić o krótkotrwałym wstrzymaniu płacenia długów. Nie są to zatem przejściowe trudności, lecz mają one znamiona charakterystyczne dla trudności trwałego niewywiązywania się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem wystąpiły okoliczności uzasadniające obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wobec czego z upływem 14-dniowego terminu od daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości, a więc najpóźniej z dniem 10 lutego 2014 r., Strony, jako członkowie Zarządu Spółki, miały obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jednak nie uczyniły.

Dyrektor dokonał odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie stwierdzenia niewypłacalności Spółki, od oceny organu pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji bowiem wskazano, iż Spółka utraciła zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań od dnia 28 kwietnia 2014 r., tj. od czasu kiedy opóźnienie w opłacaniu zobowiązań podatkowych przekroczyło 3 miesiące. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Wbrew argumentacji odwołania, organ pierwszej instancji uznał za udowodnioną okoliczność, iż majątek Spółki pozwalał na spłatę posiadanych zobowiązań, wobec czego stwierdził, że w przypadku Spółki nie wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jaką jest brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań. Dane zgromadzone w aktach sprawy nie wskazują, aby w latach 2013-2018 Spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, za wyjątkiem 2016 r., gdy nadwyżka zobowiązań Spółki nad jej majątkiem wynosiła 60.043,97 zł. Jednakże stan ten nie utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, a zatem materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie pozwalał na stwierdzenie wyłącznie drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Wbrew twierdzeniom stron organ odwoławczy wskazał, że bezsprzecznie w czasie pełnienia przez nie funkcji członków Zarządu Spółki, wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu. Natomiast mając na względzie, że wniosek o upadłość Spółki w ogóle nie został zgłoszony, nie zaistniała przesłanka pozwalająca na zwolnienie stron od odpowiedzialności podatkowej za zaległości przedmiotowej Spółki. Organ drugiej instancji zauważył, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, a następnie przekształciły się w dochodzoną zaległość Spółki. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że do momentu wszczęcia postępowań wymiarowych, nie występowały w Spółce zaległości z tytułu zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych oraz zaległości wobec kontrahentów. Jak wskazano, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych istniały w czasie pełnienia przez Strony funkcji członka Zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Wobec tego strony winny mieć świadomość, że odpowiadają za strategiczne decyzje w Spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez Spółkę transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego rozliczania podatków wynikających z tych transakcji. Tym samym to na stronach ciąży odpowiedzialność za okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych, skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniły funkcję członka Zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Nie ma przy tym znaczenia, że z uwagi na podział obowiązków K. K. reprezentowała Spółkę na zewnątrz, a M. H. zajmowała się sprawami finansowymi, rozliczeniami, płatnościami, kontaktami z księgową i urzędami. Okoliczności te są prawnie obojętne, gdyż odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli, czy świadomości podatnika.

Zdaniem Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący oddalenia wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z dokumentów księgowych Spółki i opinii biegłego rewidenta z zakresu rachunkowości i finansów, m.in. na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki oraz stwierdzenia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wskazać należy, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Uznaje się bowiem, że organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z punktu widzenia odpowiedzialności przewidzianej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej, tylko to, że w czasie pełnienia przez strony funkcji członków Zarządu, Spółka stała się niewypłacalna, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. Ustalenie przez organ pierwszej instancji zaistnienia przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nastąpiło tym samym, w ocenie organu odwoławczego, na podstawie obiektywnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem dokumentów i sprawozdań finansowych Spółki oraz decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy, bez potrzeby zasięgnięcia wiadomości specjalnych biegłego z zakresu rachunkowości i finansów.

Zdaniem Dyrektora w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została wydana w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji w dniu "(...)" wystosował do stron zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu "(...)" M. H. zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu. W dniu "(...)" z materiałem dowodowym przedmiotowego postępowania zapoznał się pełnomocnik stron, który pismem z dnia "(...)" złożył uwagi do materiału dowodowego, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów księgowych Spółki, połączonych z dowodem z opinii biegłego rewidenta oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron. Organ pierwszej instancji w dniu "(...)" przesłuchał w charakterze strony M. H. W tym samym dniu pełnomocnik stron cofnął wniosek o przesłuchanie w charakterze strony K. K. Pismem z dnia "(...)" pełnomocnik złożył kolejne wnioski dowodowe. Naczelnik postanowieniem z dnia "(...)", odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów, gdyż uznał, że okoliczności faktyczne sprawy są dostatecznie poparte stosownymi dowodami. Wobec powyższego na organie pierwszej instancji nie ciążył obowiązek powtórnego zawiadomienia stron o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego tj:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami Prawa upadłościowego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 1 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, poprzez niezastosowanie go w mniejszej sprawie oraz art. 10 Prawa upadłościowego, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

c) art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie,

II. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie,

b) art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, polegające na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim została orzeczona odpowiedzialność skarżących i nieumorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego,

c) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności w zakresie wystąpienia bądź niewystąpienia stanu całkowitej niewypłacalności na niekorzyść skarżących, wbrew zasadzie in dubio pro tributario oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i logicznego rozumowania, wyrażającego się ograniczeniem swych ustaleń wyłącznie do dowodów zgromadzonych w postępowaniu z pominięciem zawnioskowanych dowodów na okoliczność ustalenia momentu trwałego i całkowitego stanu niewypłacalności Spółki z wykorzystaniem całokształtu dowodów, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonych rozstrzygnięć,

d) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie w zakresie części zaległości podatkowych, których termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynął przed datą wydania decyzji odwoławczej.

W uzasadnieniu skargi skarżące przywołują treść zaskarżonej decyzji wskazują, że zaprezentowane w niej stanowisko jest nietrafne. Kwestionują odmowę zawieszenia przedmiotowego postępowania oraz przeprowadzenia dowodów z dokumentów księgowych Spółki, połączonych z dowodem z opinii biegłego rewidenta z zakresu rachunkowości, na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Ponadto podnoszą, że płynność Spółki nigdy nie była zagrożona, a biegły rewident obsługujący Spółkę nigdy nie wskazywał, że spełnia ona przesłanki niewypłacalności, w związku z czym Zarząd powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Na wstępie należy również wskazać, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły powyższych regulacji wydając zaskarżoną decyzję.

Przechodząc do oceny zaistnienia w niniejszej sprawie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy mają również zastosowanie do byłych członków zarządu spółki.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone w przepisach prawa można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20).

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w tego typu sprawach zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych, przewidziany w art. 187 § 1 O.p., limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. Artykuł 116 § 1 O.p. wskazuje wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 187 § 1 O.p. w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu (por. wyrok NSA z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1353/18).

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony, w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania, materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a jednocześnie nie wykazano istnienia okoliczności spełniających kryteria przesłanek negatywnych.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 i 11 ust. 1a Prawa upadłościowego, zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności M. H. i k.k. za zaległości Spółki A z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń-kwiecień, grudzień 2014 r., II kwartał 2018 r., zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014 oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy wynika, że Spółka A posiada nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2013 r., styczeń-kwiecień, grudzień 2014 r., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "(...)", utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "(...)", oraz zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r., które powstały na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia "(...)", utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "(...)". Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skargi w przedmiotowych sprawach wyrokami tutejszego Sądu z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 633/19 i w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 635/19 - zostały oddalone.

Przypomnieć należy, że Spółka A została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem "(...)" w dniu "(...)". Organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest Zarząd. Z danych zawartych w KRS wynika, iż Zarząd Spółki od momentu wpisu do KRS do chwili obecnej jest dwuosobowy, a w jego skład wchodzą K. K. i M. H. Bezsporny w przedmiotowej sprawie jest zatem fakt, że w czasie powstania zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, członkami Zarządu Spółki pozostawały: K. K. i M. H. Zatem wskazane osoby mogą ponosić solidarną odpowiedzialność wraz ze Spółką za wskazane zaległości podatkowe.

Podkreślić należy, że z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki z o.o., nie ma znaczenia to, że ostateczne decyzje podatkowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w wyżej wymienionych zobowiązaniach podatkowych zostały wydane w 2019 r. Istotne znaczenie mają bowiem wskazane w przepisach prawa terminy płatności tych zobowiązań, a nie dzień wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Decyzje te nie ukształtowały bowiem nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

W świetle powyższego wskazać należy, że samo zobowiązanie podatkowe powstało w okresie gdy skarżące pełniły funkcje członków zarządu Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do ich uregulowania. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Powyższe wynika z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Prezentowane stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z dnia 5 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 689/16 i z dnia 25 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1877/16).

Kwestią nie budzącą sporu pomiędzy stronami jest fakt, iż skarżące były członkami Zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań, tym samym została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

Nie ma przy tym znaczenia, że z uwagi na podział obowiązków K. K. reprezentowała Spółkę na zewnątrz, a M. H. zajmowała się sprawami finansowymi, rozliczeniami, płatnościami kontaktami z księgową i urzędami. Okoliczności te są prawnie obojętne, gdyż odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli, czy świadomości podatnika.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego.

Wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jest możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniami z dnia "(...)", nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "(...)". W związku z powyższym na zaległości wynikające z ww. decyzji, wystawiono w dniu "(...)" tytuły wykonawcze. Ponadto, organ podatkowy wystawił również w dniu "(...)" tytuł wykonawczy, na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., wynikającą z korekty deklaracji VAT-7K oraz w dniu "(...)" tytuł wykonawczy, na zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny w dniach "(...)","(...)" i "(...)" dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku A. W dniu "(...)" uzyskał kwotę 850,73 zł, która została zaliczona na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości, koszty upomnienia oraz na koszty postępowania egzekucyjnego. Ponadto, w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że siedziba Spółki nie mieści się pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Spółka nie posiada nieruchomości, a na rachunku bankowym Spółki brak jest środków. Spółka nie uzyskuje dochodów. Organ ustalił w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że Spółka figuruje jako właściciel pojazdów: "(...)", rok produkcji 2005, "(...)", rok produkcji 2000, "(...)", rok produkcji 2002. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ egzekucyjny uznał, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki, na podstawie wszystkich wystawionych tytułów wykonawczych jest niezasadne, gdyż kwota środków pieniężnych możliwa do uzyskania w trybie egzekucji z pojazdów Spółki jest niewspółmiernie niska do łącznej wysokości zaległości objętej postępowaniem egzekucyjnym, która wraz z odsetkami za zwłokę wynosiła wówczas 211.696,01 zł. Tym samym, organ egzekucyjny kierując się zasadą celowości prowadzenia postępowania, postanowieniem z dnia "(...)" umorzył w części prowadzone postępowanie egzekucyjne (k. 201 akt sprawy administracyjnej). W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia w sposób wszechstronny wyjaśniono, iż w niniejszej sprawie w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, dlatego umorzenie postępowania egzekucyjnego jest uzasadnione.

W ocenie Sądu ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki A, pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Przypomnieć należy, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09; z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2089/19). Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Reasumując tą część rozważań w ocenie Sądu, akta przedmiotowej sprawy potwierdzają stanowisko organów o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości i majątku ruchomego w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny wobec majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części, co znalazło swój wyraz w wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia "(...)".

Przechodząc do oceny przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy stwierdzić, iż K. K. i M. H. nie wskazały mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności obowiązkiem stron postępowania było wykazanie składników mienia, z których wierzyciel publicznoprawny faktycznie może się zaspokoić w znacznej części w czasie trwania postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności. Powyższego jednak Strony nie uczyniły. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w dniu "(...)" M. H. została przesłuchana w charakterze Strony i odpowiadając na pytanie dotyczące posiadania obecnie przez Spółkę majątku oświadczyła do protokołu, że Spółka nie posiada żadnego majątku, majątek Spółki był sprzedawany na przestrzeni lat, po podjęciu decyzji o wygaszeniu działalności Spółki (karta 292).

Kolejną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Zarząd Spółki A nie złożył nigdy wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości. Nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazuje, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ponadto kwestia badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną przez organy na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1999/19).

Mając na względzie przytoczony wyżej wywód NSA - który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela - stwierdzić należy, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, w związku z art. 216 O.p., poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie są bezzasadne.

Zdaniem Sądu organy podatkowe mogły dokonać samodzielnej oceny w zakresie wskazania momentu właściwego dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia w powyższym zakresie dokonane zostały w sposób prawidłowy i poparte zostały obszerną argumentacją, w której organy odniosły się do dokumentów finansowo księgowych Spółki. Zauważyć należy, że organy obu instancji dysponowały bilansami za lata 2013-2017 (karty nr 202-216) oraz innymi dowodami, tj. zeznaniami o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 (karta nr 228), wydrukami z KRS (karty nr 217-222), decyzjami wymiarowymi Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (karty nr 8-143, 150-155), a także dowodami zebranymi w toku postępowania egzekucyjnego (karty nr 156-201).

Rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło więc po dostatecznym jej wyjaśnieniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zakres postępowania wyjaśniającego jest zdeterminowany przepisami prawa materialnego, które przesądza o zakresie potrzebnych w sprawie ustaleń. To przepisy prawa materialnego określają przedmiot sprawy, a tym samym zakres postępowania i okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia rozpoznania danej sprawy.

W świetle powyższych wywodów w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący oddalenia przez organ podatkowy wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z dokumentów księgowych Spółki i opinii biegłego rewidenta z zakresu rachunkowości i finansów, m.in. na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki oraz stwierdzenia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wskazać należy, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14). Uznaje się bowiem, że organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu postanowienia z dnia "(...)", organ podatkowy w sposób wszechstronny wskazał powody odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów (karta 311 i n.).

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 498 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 10 przywołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Podkreślić należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań.

Bezsporne w sprawie jest, że strona skarżąca nie złożyła wniosku ogłoszenie upadłości spółki bądź o otwarcie postępowania układowego. Organ odwoławczy, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 przedmiotowej ustawy, prawidłowo ustalił, kiedy spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z akt sprawy Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2013 r., styczeń-kwiecień, grudzień 2014 r., II kwartał 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 rok, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że datą powstania stanu niewypłacalności dłużnika należy rozumieć jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania dłużnego podmiotu (zob. postanowienie Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt XIII Ga 279/16, LEX nr 2112831). Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że problemy Spółki z regulowaniem należności publicznoprawnych rozpoczęły się w 2013 r., kiedy to Spółka nie zapłaciła należnego podatku za listopad i grudzień. Mając tym samym na uwadze nieuregulowane zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów, podzielić należy stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nastąpiło w dniu 27 stycznia 2014 r., poprzez nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka posiada więcej niż jeden dług, a ponadto, nie regulowała zobowiązań podatkowych za kolejne okresy, dlatego nie można w tym przypadku mówić o krótkotrwałym wstrzymaniu płacenia długów. Nie są to zatem przejściowe trudności, lecz mają one znamiona charakterystyczne dla trudności trwałego niewywiązywania się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem w ocenie Sądu wystąpiły okoliczności uzasadniające obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki A, wobec czego z upływem 14-dniowego terminu od daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości, a więc najpóźniej z dniem 10 lutego 2014 r., Strony, jako członkowie Zarządu Spółki, miały obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jednak nigdy nie uczyniły.

Z danych źródłowych zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby w latach 2013-2018 Spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, za wyjątkiem 2016 r., a zatem w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie pozwalał na stwierdzenie wyłącznie drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu potwierdza w sposób jednoznaczny, iż Spółka nie uiściła w ustawowych termiach płatności powstających z mocy prawa zobowiązań:

- z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: XI, XII 2013 r., I - IV, XII 2014 r., II kwartał 2018 r.

- z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 r.

- z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za XII 2018 r.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, z którego wynika, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przywołanych przepisów.

Mając na względzie, że wniosek o upadłość Spółki w ogóle nie został zgłoszony, w ocenie Sądu nie zaistniała przesłanka pozwalająca na zwolnienie Stron od odpowiedzialności podatkowej za zaległości przedmiotowej Spółki. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że do momentu wszczęcia postępowań wymiarowych, nie występowały w Spółce zaległości z tytułu zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych oraz zaległości wobec kontrahentów. Jak wskazano, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych istniały w czasie pełnienia przez strony skarżące funkcji członka Zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Wobec tego, K. K. i M. H. winny mieć świadomość, że odpowiadają za strategiczne decyzje w Spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez Spółkę A transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego rozliczania podatków wynikających z tych transakcji.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.