Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720833

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 29 sierpnia 2019 r.
I SA/Ol 353/19
Uszczerbek majątkowy jako przesłanka zwrotu akcyzy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Renata Kantecka.

Sędziowie WSA: Ryszard Maliszewski, Przemysław Krzykowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "(...)" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z siedzibą w O., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "(...)" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ II instancji, przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, wskazał, że pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 191.891 zł. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w 2012 r. produkowała piwa słodzone (smakowe) o nazwach: "(...)", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się odpowiednio w zależności od rodzaju piwa słodzonego: sok wiśniowy, sok śliwkowy, sok jabłkowy, cukier, miód naturalny, zwane dalej: "substancjami słodzącymi". Zdaniem Spółki, przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla piwa słodzonego i wyliczeniu stopnia Plato należy uwzględnić ekstrakt brzeczki podstawowej, tj. wyłącznie takie substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia fermentacji. "Dosładzanie" piwa już przefermentowanego nie powinno powodować wzrostu akcyzy. W ocenie Spółki, uiszczając akcyzę od piwa słodzonego według wyższego stopnia Plato niesłusznie przyjęła, że substancje słodzące powodują podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą.

Postanowieniem z dnia "(...)" Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I OSK 588/15. Następnie postanowieniem z dnia "(...)" podjął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie o sygn. C-30/17. W toku postępowania pismem z dnia 20 lipca 2018 r. organ wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień w przedmiocie kształtowania cen wyrobów, elementów kształtujących cenę gotowego produktu oraz sposobu wyliczania marży przy sprzedaży piwa. W odpowiedzi Spółka podała, że cena piw kształtowana jest przede wszystkim przez popyt na te wyroby oraz ich podaż rynkową. Dla ustalenia cen stosowana była kombinacja dwóch metody popytowej oraz metody odniesienia do cen konkurencji.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na wyrok TSUE z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 oraz uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11. Uchylając tę decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 23 ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, art. 47 ust. 1, art. 94 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej: "u.p.a.", oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 i § 3, art. 75 § 4a, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dalej: "O.p.", a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224).

Następnie organ odwoławczy podniósł, że TSUE w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, stwierdził, że art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. W ocenie TSUE, pojęcie stopnia Plato należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej. Natomiast składników dodanych po procesie fermentacji w podstawie opodatkowania piw smakowych uwzględnić nie można.

Organ odwoławczy wskazał również na zbieżne z wyrokiem TSUE orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 523/15, I GSK 513/15, I GSK 522/15, z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I GSK 593/15), w świetle których ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. W związku z tym, że dodawanie np. cukru i dodatków smakowych, czy też syropu, następuje już po zakończeniu fermentacji, a tym samym nie brzeczka podstawowa jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, nie jest uzasadnione odniesienie powstałego ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej.

Powołując następnie uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, organ odwoławczy podkreślił, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W ocenie organu, nie można zaaprobować twierdzenia, że obowiązek zawarcia w cenie towaru podatku akcyzowego zawsze skutkuje ujęciem tego podatku w cenie. Zatem do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie konieczne jest ustalenie czy podatek akcyzowy faktycznie został w cenie piwa zawarty i w konsekwencji przerzucony na nabywcę towaru. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer pIc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Mając to na uwadze, organ II instancji wskazał, że organ I instancji z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśnił i nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących kwestii, kto uiścił podatek akcyzowy oraz czy podatnik poniósł z tego tytułu bezpośredni uszczerbek majątkowy. W niniejszej sprawie Spółka wskazała jedynie, że cena piw kształtowana jest przede wszystkim przez popyt na te wyroby oraz ich podaż rynkową. Podkreśliła jednocześnie, że ceny piw lub jej elementy nie zostały określone jako ceny urzędowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) oraz że w zakresie piw nie jest stosowany mechanizm ustalania taryfy obowiązujący dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia kto finalnie poniósł koszt zapłaty podwyższonego podatku akcyzowego organ I instancji w ponownym postępowaniu zobligowany będzie ustalić jak podatek akcyzowy od piw smakowych był księgowany, w szczególności jak obciążał koszty produkcji piwa oraz wpływał na ostateczną cenę produktu. Ponadto organ I instancji powinien wyjaśnić, czy po wyroku TSUE Spółka zastosowała korekty cen piw smakowych i czy zwróciła kontrahentom różnicę wynikającą z nadpłaty podatku akcyzowego za okres objęty postępowaniem, a także powinien wykonać inne czynności, których potrzeba wyłoni się w toku postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że ewentualne powstanie uszczerbku majątkowego stanowi przesłankę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, mimo że przesłanka ta nie wynika z przepisów,

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zobowiązanie organu I instancji do oparcia rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach,

3) art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne zakończenie sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., zgodnie z wnioskiem Spółki, wobec spełnienia wszystkich wymaganych przesłanek.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona wskazała, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na błędnym stwierdzeniu, że przesłanką stwierdzenia nadpłaty jest uszczerbek majątkowy po stronie Spółki, choć twierdzenie to nie tylko nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach, ale stanowi zaprzeczenie stanowiska prezentowanego przez organy w toku postępowania na jego wcześniejszym etapie. Skoro bowiem przyczyną zawieszenia postępowania w sprawie było oczekiwanie na wynik postępowania przez TSUE, po jego ogłoszeniu organ powinien był dokończyć postępowanie. Tymczasem organ I instancji wydał decyzję w sprawie, nie tyle pomijając orzeczenie TSUE, ponieważ odniósł się do niego w swoich rozważaniach, co stwierdzając, że jednak nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazuje to, że organ I instancji, zawieszając postępowanie, liczył na rozstrzygnięcie TSUE pozwalające mu na odmowę stwierdzenia nadpłaty, a po rozstrzygnięciu odmiennym - znalazł inną przyczynę odmowy.

Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy błędnie wyinterpretował dodatkową przesłankę stwierdzenia nadpłaty, która nie została explicite wyrażona w Ordynacji podatkowej, tj. przesłankę zubożenia podatnika. Z dążenia ustawodawcy do wprowadzenia do projektowanej aktualnie Ordynacji podatkowej przesłanki bezpodstawnego wzbogacenia wynika, iż ustawa ta w obecnym kształcie nie przewiduje takich uregulowań. Działanie organów w niniejszej sprawie powoduje, iż sytuacja Spółki jest mniej korzystna, gdyż wystąpiła o nadpłatę w okresie obowiązywania teoretycznie mniej restrykcyjnych przepisów. Takie działanie godzi w podstawowe zasady zaufania podatnika do władzy publicznej. Gdyby podejście organu było właściwe, w podatkach pośrednik w ogóle nie występowałoby pojęcie nadpłaty, bo z konstrukcji tych podatków wynika ich konsumpcyjny i pośredni charakter. W świetle treści przepisów, jak i orzecznictwa sądów, nie ulega jednak wątpliwości, że także w podatkach pośrednich dopuszczalne jest występowanie o zwrot nadpłaty. Dodatkowo koszt nadpłaconej akcyzy, który Spółka mogła lub nie przerzucić na ostatecznego konsumenta, nie jest jedyną negatywną konsekwencją zawyżonej akcyzy. W tym kontekście istnieje istotna różnica pomiędzy towarem, jakim jest energia elektryczna, a innymi towarami opodatkowanymi podatkami pośrednimi. W przypadku bowiem innych produktów, w szczególności takich jak piwo, które nie jest towarem pierwszej potrzeby, producent ponosi negatywne konsekwencje zawyżenia akcyzy niezależnie od tego, czy przerzuca koszt akcyzy na ostatecznego konsumenta, czy też nie. W przeciwieństwie do energii elektrycznej, dla produktów takich jak piwo, cena jest bardzo ważnym aspektem kształtującym popyt i poziom sprzedaży.

Spółka podniosła również, że skoro powstanie nadpłaty było bezpośrednią konsekwencją nieuprawnionego zawyżenia akcyzy przez Polskę w wyniku błędnej implementacji dyrektywy, nie można tej sytuacji zrównać z przypadkiem, gdy do nadpłaty dochodzi np. przez stosowanie przez podatnika niewłaściwej stawki podatku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że akcyza od piw smakowych została odprowadzona do budżetu państwa w zawyżonej wysokości. Niezależnie zatem od tego, kto poniósł rzeczywisty ekonomiczny ciężar nadpłaconej akcyzy, beneficjentem tego jest budżet państwa. Zatem państwo wzbogaciło się nienależnie w związku z błędną implementacją dyrektywy. Wobec spełnienia przesłanek stwierdzenia nadpłaty podatku, co nie stanowi przedmiotu sporu w sprawie, organ powinien był zatem orzec o stwierdzeniu nadpłaty podatku zgodnie z wnioskiem Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.").

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest skarga na decyzję organu odwoławczego, którą w związku z odwołaniem Spółki uchylono w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące do stycznia do grudnia 2012 r., oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zdaniem strony skarżącej kwestionując stanowisko organu odwoławczego, wyrok TSUE potwierdził wystąpienie przesłanek stwierdzenia nadpłaty podatku w niniejszej sprawie, zaś badanie przesłanki zubożenia podatnika nie ma podstaw normatywnych w aktualnym stanie prawnym i nie znajduje do niego zastosowania uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, dotycząca sprzedaży innego wyrobu akcyzowego, tj. energii elektrycznej, której sprzedaż podlega innym regułom aniżeli sprzedaż piwa.

W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że powyższe stanowisko skarżącej Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, przy czym użyte w art. 233 § 2 O.p. określenie "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" jest określeniem wymagającym każdorazowo interpretacji na tle okoliczności faktycznych sprawy.

Warunki te zaskarżona do Sądu decyzja spełnia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu nie poddano wnikliwej ocenie elementów mających wpływ na wysokość nadpłaty podatku, skutkujących tym, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w wystarczającym stopniu.

Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej: "u.p.a.", piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. W myśl ust. 3 art. 94 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 u.p.a.). Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś 1 stopień Plato to 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie.

Zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania tzw. piw smakowych budziło wątpliwości interpretacyjne. Wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30-17 TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA i orzekł, że art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie TSUE wiąże formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale dokonana w tym trybie wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, w konsekwencji zaś wskazany wyrok TSUE ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia TSUE, stwierdzić należy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nieuwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym, NSA prezentował już wcześniej m.in. w wyrokach z 5 listopada 2015 r.: sygn. I GSK 523/15; sygn. akt I GSK 513/15 oraz sygn. akt I GSK 522/15. Zostało ono obecnie jednoznacznie potwierdzone przywołanym wyrokiem TSUE i co jak bezspornie wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie jest przez organ odwoławczy kwestionowane.

Odrębnym zagadnieniem w sprawie jest zaś kwestia powstania uszczerbku majątkowego podatnika jako warunku istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym, która nawiązuje do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11. NSA, formułując tezę tej uchwały, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, podniósł, że celem konstytucyjnej ochrony prawa do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo to nie powstaje zatem w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. W ocenie NSA, na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą podatku. Niedopuszczalne są świadczenia z budżetu państwa, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. Chroni to przed wystąpieniem sytuacji, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. Jak wskazał NSA w powołanej uchwale, przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej od konsumenta prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Wykorzystywanie roszczenia o nadpłatę podatku w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Uznać zatem należy, że wzgląd na wartości chronione przez Konstytucję RP nakazuje ocenić jako niezasadny zarzut skargi, że w aktualnym stanie prawnym nie ma normatywnych podstaw dla przesłanki zubożenia podatnika jako warunku istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w analizowanej uchwale o sygn. I GPS 1/11 NSA powołał się na orzecznictwo Trybunału, jednoznacznie wskazując, że nawet mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). W konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Ponadto, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, rozważany w uchwale NSA uszczerbek majątkowy dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym rozumianym w ogólności bez jakichkolwiek podziałów, a zatem do wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne, różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dla rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty istotne było dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie uszczerbku majątkowego stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W myśl zaś art. 122 O.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższych przepisów wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (wyroki NSA: z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15, z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 743/15). Obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że łączy się z nim obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Skoro ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, istotne jest współdziałanie podatnika z organem podatkowym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09).

W niniejszej sprawie organ I instancji w toku postępowania w oparciu o wyjaśnienia Spółki ustalił jedynie, że cena piw kształtowana jest przede wszystkim przez popyt i podaż na zasadzie kombinacji metody popytowej oraz metody odniesienia do cen konkurencji. Tym samym organ I instancji z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśnił istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy podatnik poniósł bezpośredni uszczerbek majątkowy w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego. Nie budzi zatem zastrzeżeń uznanie przez organ odwoławczy za przedwczesną w świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego ocena w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Niewątpliwie w celu ustalenia, czy kwota tego podatku została nadpłacona przez podatnika i ewentualnie w jakiej wysokości, istotna jest bardziej pogłębiona analiza, z której będzie wynikać, kto finalnie poniósł koszt zapłaty podwyższonego podatku akcyzowego. Powyższemu służyć mają ustalenia w zakresie sposobu obciążania kosztów produkcji piwa kwotą podatku akcyzowego oraz wpływu tego podatku na ostateczną cenę produktu. Trafnie organ odwoławczy zwrócił również uwagę w uzasadnieniu skarżonej decyzji na konieczność ustalenia, czy po wyroku TSUE Spółka zastosowała korekty cen piw smakowych i czy zwróciła kontrahentom różnicę wynikającą z nadpłaty podatku akcyzowego za okres objęty postępowaniem. To, że z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach wynikał obowiązek zaliczenia podatku akcyzowego do ceny nie oznacza bowiem automatycznie, że w rzeczywistości podatek ten został wliczony do ceny i przerzucony na nabywcę towarów. Obowiązek zawarcia w cenie towaru podatku akcyzowego nie zawsze skutkuje ujęciem tego podatku w cenie. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że zawarcie podatku w cenie należy do sfery faktów, które powinny być wyjaśnione w toku postępowania przed organem I instancji. W zakresie tych faktów niezbędne jest zatem przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. wyroki NSA: z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I GSK 198/15; z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I GSK 590/15; z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I GSK 227/15). Nie można więc zaakceptować poglądu skargi o naruszeniu w tym zakresie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 O.p.

Należy zgodzić się z organem II instancji, że skoro ustalenia faktyczne sprawy nie są kompletne, a organ I instancji nie podjął koniecznych czynności wyjaśniających, to wydanie decyzji było przedwczesne. Nie budzi ponadto, zdaniem Sądu, zastrzeżeń, uznanie przez organ odwoławczy, że dopiero w sytuacji, gdy w sposób bezsporny zostanie dowiedziona wielkość nadpłaty podatku akcyzowego możliwe będzie dokonanie oceny zasadności wniosku Spółki. Powyższe okoliczności niewątpliwie wymagały dodatkowych ustaleń pozwalających na wyprowadzenie prawidłowej oceny co do istnienia nadpłaty podatku. Przy czym zauważenia wymaga, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia uwzględnia częściowo zarzuty strony przeciwko decyzji organu I instancji sformułowane w odwołaniu w przedmiocie spoczywającego na organie podatkowym ciężaru dowodzenia w zakresie przesłanki zubożenia podatnika.

W ocenie Sądu, którego kompetencją nie jest na tym etapie rozstrzyganie w zakresie prawidłowości dokonywanych w postępowaniu podatkowym ustaleń w przedmiocie nadpłaty podatku, lecz kontrola decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., dopiero ostateczne ustalenie stanu faktycznego pozwoli na wyprowadzenie prawidłowej oceny co do podstaw stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Wbrew zatem stanowisku skarżącej Spółki, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ I instancji, nie budzi zastrzeżeń. W sytuacji, gdy w związku z wymiarem podatku wystąpiła konieczność przeprowadzenia - z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu - czynności z jej udziałem, a w zależności od wyłaniających się ustaleń, zebrania innych dowodów, stwierdzenie zgodnie z żądaniem skarżącej, że w sprawie zachodzą podstawy do orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, byłoby nieuprawnione.

Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać zarówno wówczas, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, jak i wówczas, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Stosując ten przepis, organ odwoławczy dostatecznie odniósł się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wykazując konieczność podjęcia przez właściwy organ I instancji czynności, których rezultat może mieć istotny wpływ na dalsze ustalenia i wynik sprawy.

Dlatego też, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.