I SA/Ol 333/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2555699

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 września 2018 r. I SA/Ol 333/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod.

Sędziowie WSA: Wojciech Czajkowski, Asesor Katarzyna Górska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Uniwersytet (dalej: "strona" lub "skarżący" lub "U") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), w zakresie stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń nauczycieli akademickich zatrudnionych na etatach naukowych, naukowo-dydaktycznych oraz na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy i dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W Uniwersytecie obowiązuje uchwała nr "(...)" Senatu Uniwersytetu z dnia "(...)" w sprawie wysokości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym ze stosunku pracy oraz z umów cywilnoprawnych, które stanowią podstawę do stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: "uchwała Senatu").

Pracownicy, na podstawie powyżej wskazanej uchwały, składają oświadczenia, w których wskazują, za jaki procentowo wymiar prac wykonywanych w ramach stosunku pracy (akcie mianowania) przysługuje im honorarium, w stosunku do którego powinna być stosowana 50% norma kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r. przepisów art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy u.p.d.o.f, na podstawie zapisów powyżej wskazanej uchwały i składanych przez pracowników pisemnych oświadczeń w tym przedmiocie, płatnik (U) stosował wymienioną normę wobec wszystkich kategorii nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Ww. uchwała w niezmienionej postaci obowiązuje również w 2018 r.

Nauczyciele akademiccy zatrudnieni:

- na etatach naukowych i naukowo-dydaktycznych mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 95% stawki wynagrodzenia zasadniczego,

- na etatach dydaktycznych mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej,

- na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej.

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od 1 stycznia 2018 r. zmieniły się przepisy w przedmiotowym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy płatnik, od 1 stycznia 2018 r., powinien stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów na dotychczasowych zasadach, tj.:

a) Czy w przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych na etatach naukowo - dydaktycznych płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 45% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności naukowej i badawczo-rozwojowej oraz maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej, czyli łącznie maksymalnie do 95%?

b) Czy w przypadku nauczycieli dydaktycznych zatrudnionych na etatach dydaktycznych płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej?

c) Czy w przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej?

2. Czy wystarczającą podstawą do stosowania wyżej wskazanych kosztów uzyskania przychodów jest uchwała Senatu, normująca zasady określania kosztów uzyskania przychodów przez nauczycieli akademickich z przysługujących im praw autorskich, w tym wskazany w niej obowiązek corocznego składania oświadczenia o wymiarze udziału ich praw autorskich w wynagrodzeniu za pracę oraz corocznego sprawozdania z wykonanych utworów objętych prawem autorskim, w tym wykonanych utworów naukowych i naukowo-dydaktycznych?

Przedstawiając własne stanowisko, strona wskazała, że płatnik powinien stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów wobec wszystkich kategorii nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zatrudnionych na wyżej wymienionych etatach i stanowiskach, gdyż wynika to z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. oraz powołanej wyżej uchwały Senatu.

Zdaniem strony, decydujące znaczenie dla sprawy ma nie tyle aspekt formalny czyli przynależność zajmowanego stanowiska do którejś z kategorii, co fakt, że pracownik na danym stanowisku, wykonując swoje ustawowo określone obowiązki służbowe stworzył utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przysługują mu jako twórcy z tego tytułu prawa autorskie. Bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. wynika, że podwyższone koszty uzyskania przychodów stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w określonych dziedzinach: badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej czy artystycznej i publicystycznej. Strona wskazała, że działalność naukowo-dydaktyczna, ramowo wskazana w ww. przepisie, obejmuje odpowiednie honorarium pracowników naukowych, naukowo-dydaktycznych oraz dydaktycznych zatrudnionych zgodnie z przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym, bez względu na zajmowane przez nich stanowiska służbowe, lecz w związku z wykonywanymi obowiązkami w tym zakresie, w ramach których przysługują im prawa autorskie do wytworzonych utworów. Działalność dydaktyczna nauczycieli akademickich może doprowadzić do stworzenia chronionego prawem autorskim utworu dydaktycznego, np. wykład, ćwiczenia, konwersatorium, skrypt czy podręcznik. Przy czym także utwór dydaktyczny może mieć zarazem charakter utworu naukowego. Stąd również działalność pracowników dydaktycznych może prowadzić do powstania utworów dydaktycznych, które spełniają cechy naukowości, np. podręcznik akademicki lub wykład monograficzny. Stanowi to uzasadnienie dla wyodrębnienia w wynagrodzeniu pracowników dydaktycznych honorarium z tytułu korzystania z utworów dydaktycznych i zastosowania wobec niego również stawki 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem strony, w uchwale Senatu jasno wyodrębniono honorarium za utwory podlegające przepisom Prawa autorskiego oraz wskazano jasne zasady dokumentowania wytworzenia tych utworów (w tym dydaktycznych), a także wskazano udział tego honorarium w wynagrodzeniu odpowiednich kategorii pracowników Uczelni, wobec czego zasadne jest, na podstawie nowych przepisów, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., uwzględnianie 50% procentowych kosztów uzyskania przychodów do przychodów wskazanych w uchwale Senatu.

Wraz z wnioskiem o interpretację strona przedłożyła uchwałę nr "(...)" Senatu z dnia "(...)" w sprawie wysokości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym ze stosunku pracy oraz umów cywilnoprawnych, które stanowią podstawę do stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wraz z dokumentami stanowiącymi załączniki do uchwały: wzór wniosku o zastosowanie 50% normy kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym wykonywaniem prac autorskich i twórczych, wzór oświadczenia o wykonaniu prac autorskich i twórczych w roku poprzednim wraz ze wskazaniem miejsca szczegółowej specyfikacji ww. prac, wzór wniosku o potrącanie zaliczek od wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe z uwzględnieniem kup 50% oraz wzór wykazu prac twórczych objętych prawami autorskimi za wskazany okres, wykonanych w ramach umowy o pracę/aktu mianowania.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej w zakresie przedstawionych pytań za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a także treść spornych przepisów, tj. art. 22 ust. 9a i 9b u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2018 r. nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów objęła m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów poprzez dodanie ust. 9b w art. 22 u.p.d.o.f. Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zarówno przed nowelizacją jak i obecnie - to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Organ zauważył, że ustawa u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), a także art. 1 ust. 2 i art. 12 ww. ustawy, mówiący, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Wobec tego wykonywanie na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, wymaga udokumentowania wartości wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

W ocenie organu, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

- stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółową ewidencję przekazanych utworów,

- od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

W ocenie organu, przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tym samym organ nie podzielił stanowiska strony co do tego, że przedstawiony we wniosku procentowy podział wynagrodzenia stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zażądano jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zażądano ponadto uwzględnienia skargi w trybie art. 14e § 1a pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z § 1 ustawy O.p. poprzez przedstawienie oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nieodpowiadającej rzeczywistości, tj. niezgodnie z opisem przedstawionym przez stronę. Zamieszczony w interpretacji opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest niewyczerpujący - bo organ w interpretacji odbiega od istoty pytań przedstawionych przez skarżącego, kluczowych elementów jego postępowania związanych z realizacją prawa pracowników (jako twórców) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prowadzi to do udzielenia błędnej odpowiedzi na te pytania.

Zarzucono także naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. i w dniu wydania tej interpretacji poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania stanowiska strony przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

Skarżący wskazał, że do skarżonej interpretacji winien znaleźć zastosowanie art. 14e § 1a pkt 1, w tym w związku z § 1 pkt 1 O.p. Podstawą uwzględnienia skargi, obok przedstawionych zarzutów naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz przepisów u.p.d.o.f. winno być również uwzględnienie orzecznictwa sądów. Z analogii legis wynika, że podstawą zmiany interpretacji jest uwzględnienie "w szczególności orzecznictwa sądów" (por. art. 14e § 1 pkt 1 O.p.). Strona przywołała wyroki wskazujące, jej zdaniem, na prawidłowość prezentowanego stanowiska.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że we wniosku wyraźnie wskazano zasady ustalania honorarium z tytułu przeniesienia na U praw autorskich oraz dokumentowania korzystania z tych praw przez pracowników jako twórców, co upoważnia U do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wobec wszystkich kategorii nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy o szkolnictwie wyższym. Zarzucono organowi, że chociaż zacytował istotne fragmenty uzasadnienia wniosku, to jednak nie ocenił ich prawidłowo w świetle przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b u.p.d.o.f. Organ nie poddał rzetelnej analizie podanych we wniosku elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przez co wydana interpretacja jest wadliwa.

Uzasadnienie stanowiska organu jest, zdaniem strony, błędne i narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną ocenę stanowiska strony i wskazanie własnego nieprawidłowego stanowiska, z wadliwym uzasadnieniem prawnym. Interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i niekonsekwentna, bowiem zakłada powinność spełnienia przesłanek do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, które Uniwersytet jako płatnik podatku dochodowego spełnia, czego organ nie dostrzega. Uzasadnia to, zgodnie z wymogami art. 57a p.p.s.a., postawienie zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f.), niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz narusza przepisy postępowania (tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p). Bowiem w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym są spełnione te właśnie kryteria, o jakich pisze sam organ. Uniwersytet w uchwale Senatu określił jasne i jednolite dla wszystkich pracowników zasady, gdyż to jest oczywisty wymóg przepisów prawa pracy, że nie można różnicować żadnych kategorii pracowników w sposób prowadzący do jakiejkolwiek dyskryminacji.

W kwestii naruszenia prawa materialnego strona kwestionuje stanowisko organu iż nie jest możliwe wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia w sytuacji, gdy pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika, bowiem nie można przyjąć, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczył działalności twórczej.

Zdaniem skarżącego, organ nie dostrzegł, iż interpretowane przepisy łączą 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z faktem uzyskiwania ich z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Podkreślił, że te przychody mogą powstać tylko z aktywności w dziedzinach określonych w ust. 9b oraz że żadne przepisy nie wskazują zasad określania wynagrodzenia twórców za korzystanie z praw autorskich. Jeżeli takie wynagrodzenie powstaje ze stosunku pracy, to właśnie strony tego stosunku (z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz prawa autorskiego) umawiają się co do jego wielkości. W przypadku uczelni wyższych, w związku z ich autonomią organizacyjną gwarantowaną przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym, to odpowiedni organ takiej uczelni ustala zasady wynagradzania za pracę, a w tym też za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw do utworu pracownika lub korzystania przez pracodawcę z utworów pracowniczych. Dlatego to właśnie zacytowane tu stanowisko organu jest też w tym nieprawidłowe, że prowadzi do założenia nierównego i niekonsekwentnego wynagradzania oraz traktowania pracowników. Tak jak regulamin wynagradzania w każdym zakładzie pracy określa zasady jego obliczania, jego składniki i zasady wypłaty, tak też może określać zasady ustalania honorarium za nabycie lub możliwość korzystania i przyjęcie przez pracodawcę z utworu pracownika oraz należne z tego tytułu honorarium. Jeżeli takie wynagrodzenie (zwane honorarium) powstaje ze stosunku pracy, to właśnie strony tego stosunku umawiają się co do jego wielkości. W przypadku uczelni wyższych, w związku z ich autonomią organizacyjną gwarantowaną przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym, to odpowiedni organ takiej uczelni ustala zasady wynagradzania za pracę, a w tym też za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw do utworu pracownika lub korzystania przez pracodawcę z utworów pracowniczych. Stanowisko organu jest w tym zakresie nieprawidłowe, bo prowadzi do założenia nierównego i niekonsekwentnego wynagradzania oraz traktowania pracowników. Tak jak regulamin wynagradzania w każdym zakładzie pracy określa zasady jego obliczania, jego składniki i zasady wypłaty, tak też może określać zasady ustalania honorarium za nabycie lub możliwość korzystania i przyjęcie przez pracodawcę z utworu pracownika oraz należne z tego tytułu honorarium.

W skardze podkreślono, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi tylko o wynagrodzeniu twórców za korzystanie przez nich z praw autorskich. W połączeniu z brzmieniem ust. 9b, w szczególności jego pkt 2, tworzy spójne podstawy stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów właśnie do części wynagrodzenia (honorarium za przeniesienie lub korzystanie z praw autorskich) wypłacanego przez Uniwersytet swoim pracownikom, na zasadach opisanych we wniosku o udzielenie niniejszej interpretacji.

Zaznaczono, że z uchwały Senatu wynika, iż każdy pracownik dla skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów winien na początku roku złożyć oświadczenie o spełnieniu przesłanek skorzystania z tego prawa, czyli o pełnieniu obowiązków służbowych w określonym wymiarze, cechą których jest stworzenie utworów oraz przeniesienie praw autorskich z tego tytułu na Uniwersytet lub udzielenie pracodawcy licencji upoważniającej do korzystania z utworu pracowniczego. Na koniec roku kalendarzowego jest zaś obowiązany złożyć zestawienie wykonanych utworów, przy czym wskazuje się tu konkretnie liczbę godzin dydaktycznych przeprowadzonych zajęć.

Zatem przesłanka prowadzenia ewidencji prac twórczych, z tytułu których pracownicy korzystają z przysługujących im praw autorskich, jest na U spełniona już od lat. Natomiast wymóg dokładnego wyróżnienia w jasny, czytelny sposób tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika jest spełniony poprzez wyraźne przyjęcie, w obowiązującej wszystkich pracowników U uchwale Senatu, maksymalnego wymiaru udziału 50% kosztów uzyskania przychodów w wynagrodzeniu pracowników.

Przeciwko twierdzeniu organu, iż nie jest wystarczające określenie honorarium jako procentu ogólnego wynagrodzenia, gdyż nie wiadomo, czy na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej - wskazano w skardze, że interpretowany przepis nie posługuje się używanym przez organ pojęciem "wynagrodzenie za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą", w przepisie tym jest bowiem mowa o kosztach "z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich (...) lub rozporządzania tymi prawami". Zatem organ popełnił błąd, posługując się pojęciami nieznanymi w ustawie u.p.d.o.f. Podważono także stwierdzenie organu dotyczące obowiązków płatnika w zakresie ustalania wysokości tzw. "wynagrodzenia za pracę twórczą", bo także i to pojęcie nie jest używane w u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU 21017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W orzecznictwie przyjęto, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, wyrok z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, publ. CBOSA).

Nie ulega wątpliwości, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. A zatem, gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 8/15, publ. CBOSA).

Celem złożenia wniosku o interpretację indywidualną jest uzyskanie przez wnioskodawcę rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej obciąża wnioskodawcę (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. II FSK 103/13, publ. CBOSA), zaś organ podatkowy jest przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym związany (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r., III SA/Wa 1988/14, publ. CBOSA).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. W tej sytuacji należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym, które powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2017 r., II FSK 2487/16, publ. CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu w zakresie zniekształcenia przez organ opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz pominięcia czy też niedostrzeżenia istotnych w sprawie okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, Sąd stwierdza, że skarżący nie podaje jakie konkretne elementy tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostały pominięte czy zniekształcone. Zdaniem Sądu, wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Istotą pytań zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było to, czy do określonej procentowo w statucie stawki wynagrodzenia w przypadku poszczególnych kategorii nauczycieli akademickich zatrudnionych na etatach naukowo-dydaktycznych, dydaktycznych, dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej - skarżący może zastosować preferencyjne koszty uzyskania przychodu. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że prezentowany przez skarżącego procentowy podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają maksymalnych wartości procentowych, w stosunku do których przysługiwałoby prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, stawki te zostały wprowadzone w regulacjach wewnętrznych uniwersytetu, a te zapisy nie znajdują odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. Stwierdził, że niedopuszczalne jest stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do procentowo wyodrębnionego honorarium z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i rozporządzania przez nich tymi prawami. Organ wskazał też, że to na płatniku spoczywa obowiązek prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera wyjaśnienie, z którego wynika, dlaczego, zdaniem organu, stanowisko U nie jest prawidłowe.

Wniosek o interpretację złożony został z uwagi na zmianę, z dniem 1 stycznia 2018 r., przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b u.p.d.o.f. - dotyczących 50% kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie do kwestii materialnoprawnych przywołać należy treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do - obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. - art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1)

twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)

badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

3)

artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4)

w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5)

publicystycznej.

Zmiana polega na dodaniu nowego ust. 9b w art. 22, który wymienia katalog podatników mogących stosować zwiększone 50% koszty uzyskania przychodów, przysługujące twórcom. Dokonana nowelizacja zawęziła grupę adresatów tej normy do wymienionych w nowym ust. 9b, osób, uzyskujących przychody z badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej - przy aktualnym wszakże założeniu, że, tak jak do tej pory, ich wynagrodzenie jest przedmiotem praw autorskich.

W poprzednim stanie prawnym nie było wątpliwości co do tego, że nauczycielom akademickim przysługują zwiększone koszty uzyskania przychodów, jeżeli uzyskują wynagrodzenie objęte prawami autorskimi. Nowelizacja przepisów ustawy, dokonana z dniem 1 stycznia 2018 r., nie wniosła istotnych zmian w przepisach u.p.d.o.f. w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich uzyskujących wynagrodzenie objęte prawami autorskimi. Wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów. Nie uległa jednak zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.)

Zarówno przed jak i po 1 stycznia 2018 r. prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów wiązało się z rozróżnieniem wynagrodzenia autorskiego i zwykłego.

W ocenie Sądu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie mogą być interpretowane w oderwaniu od innych przepisów ustawy u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów są elementem podstawy opodatkowania, podobnie jak przychód i dochód. Prawidłowe ustalenie kosztów ma więc wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

Zaskarżona interpretacja dotyczy obowiązków płatnika podatku dochodowego, należy zatem wziąć pod uwagę przepisy regulujące obowiązki płatnika tego podatku. Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...). Zasady pobierania zaliczek zawarte są w art. 32 u.p.d.o.f. zgodnie z ust. 1 tego artykułu zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia:

1)

za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

2)

za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Przepis art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f. wyjaśnia, co należy rozumieć przez dochód, na podstawie którego obliczane są zaliczki. Są to uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ww. ustaw oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (...).

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 z późno zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1 ust. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter roczny, z tym zastrzeżeniem, że w trakcie roku pobierane są przez płatnika zaliczki na ten podatek. Kwestię zaliczek reguluje przywołany wyżej art. 32 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Przepisy te nakładają na płatnika obowiązek pobierania zaliczek miesięcznych na pdf, przy czym zaliczki te obliczane są od dochodu, za który ustawa uważa, w uproszczeniu, przychód uzyskany w ciągu miesiąca, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-3. u.p.d.o.f.

Zatem płatnik powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na podstawie dochodu rzeczywiście uzyskanego w danym miesiącu, a nie na podstawie spodziewanego hipotetycznego dochodu, opartego na procentowym podziale wynagrodzenia na "autorskie" i "zwykłe". Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnik ma obowiązek obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 pkt3 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to także zaliczki na podatki. Wykonanie obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia należy rozumieć jako obowiązek wykonania tych czynności w sposób zgodny z przepisami, a więc we właściwej wysokości i terminie.

Z uchwały Senatu U i jej załączników wynika, że zaliczki będą obliczane na podstawie danych złożonych we wniosku będącym załącznikiem nr 1 do uchwały. Brak aprobaty Sądu dla tego stanowiska wynika nie tyle z zawarcia rozwiązań dotyczących ustalania kosztów "autorskich" w uchwale Senatu, co z błędnego przyjęcia przez stronę, że podstawą obliczenia zaliczek miesięcznych nie będą rzeczywiście uzyskane w danym miesiącu dochody, lecz będą to dochody szacunkowe, stanowiące pochodną oświadczeń składanych przez pracowników naukowych na początku roku. Dopiero po upływie roku nastąpi ich korekta, uwzględniająca rzeczywiście osiągnięte wynagrodzenia objęte prawami autorskimi. Nie będzie to jednak miało wpływu na ustalenie wysokości zaliczek na bieżąco, w trakcie roku.

W ocenie Sądu, taki sposób działania jest niezgodny z wyżej powołanym art. 32 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż opiera się na ustaleniu w nierzeczywisty sposób dochodu, będącego podstawą obliczenia zaliczek.

Dlatego prawidłowe jest stanowisko organu, który stwierdził, że podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zaliczki powinny być bowiem obliczane od dochodu rzeczywiście wypłaconego.

W tej sytuacji nie można zaakceptować sposobu w jaki skarżący dokonał wyodrębnienia wynagrodzenia, bowiem wynagrodzenie, które skarżący uważa za honorarium, zostało obliczone ryczałtowo poprzez zastosowanie do otrzymywanego wynagrodzenia wskaźnika procentowego w zależności od rodzaju etatu, na którym poszczególni nauczyciele akademiccy są zatrudnieni. To wskazuje, że sposób wyliczenia honorarium został określony w sposób szacunkowy w zakresie ustalenia proporcji wynagrodzenia za prace twórcze oraz wynagrodzenia za wszystkie pozostałe obowiązki. Nie można zatem uznać, że tak obliczone honorarium stanowi, w skali miesiąca, równowartość ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez pracownika utworu.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, w sposób zaproponowany we wniosku, opiera się na przyjęciu, na potrzeby ustalenia zaliczek, hipotetycznego podziału wynagrodzenia na objęte prawami autorskimi i "zwykłe". Prowadzi to do sytuacji niedopuszczalnej z punktu widzenia ustalania zaliczek, w której w chwili obliczania, pobierania i wpłaty zaliczki - wiadomo, że nie jest ona pochodną rzeczywiście uzyskanego dochodu. Bowiem podczas obliczania zaliczki nie wiadomo jakie będzie rzeczywiste wynagrodzenie autorskie za dany miesiąc. Skarżący wskazał przecież, że kwoty te mogą się zmieniać. Zaproponowane przez skarżącego rozwiązanie mogłoby mieć zastosowanie w skali miesięcznej, tj. gdyby przed pobraniem zaliczki składane były oświadczenia o wykonaniu prac autorskich z ich wykazem. W takiej sytuacji możliwe byłoby ustalenie rzeczywistych przychodów objętych prawami autorskimi, uprawniających do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym słusznie uznał organ, że nie jest możliwe zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów "do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej" oraz że tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f. - 50%.

Sąd na tle powyższego stwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny nie narusza prawa. W związku z powyższym skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.