I SA/Ol 316/19, Odpowiedzialność podatkowa przyjmujących spadek z dobrodziejstwem inwentarza. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2696251

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 czerwca 2019 r. I SA/Ol 316/19 Odpowiedzialność podatkowa przyjmujących spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ryszard Maliszewski.

Sędziowie WSA: Przemysław Krzykowski, Asesor Katarzyna Górska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Skarga S.Z. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "(...)" r. nr: "(...)" orzekającą o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., wynikające z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec spadkodawcy.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 września 2013 r. NUS wydał wobec B.Z. decyzję nr: "(...) "określającą zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 1.592.668 zł. Decyzja ta jest ostateczna. B.Z. zmarł w dniu "(...)". Zaległość podatkowa wynikająca z ww. decyzji nie została w całości uiszczona, tj. do zapłaty pozostało 691.405,20 zł z tytułu kwoty głównej oraz 489.354 zł z tytułu odsetek za zwłokę na dzień otwarcia spadku.

W decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej S.Z. i M.C. jako spadkobierców za ww. długi podatkowe - NUS wskazał w sentencji, że ich odpowiedzialność dotyczy zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i wskazał także, że jest ograniczona do wysokości stanu czynnego spadku, z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Podstawą prawną wydania decyzji były przepisy Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"): art. 97 § 1 i 4, art. 100 § 1 i 3 oraz art. 101. W uzasadnieniu decyzji NUS przytoczył także przepis art. 98 § 1 Op i przepisy Kodeksu cywilnego: art. 92 § 1, art. 924, art. 925, art. 1012, art. 1031 § 2 i art. 1034 § 1 i 2.

W uzasadnieniu NUS wskazał m.in., że spadek z dobrodziejstwem inwentarza przyjęli M.C. i S.Z., każde po 1/2 części spadku. Wynika to z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "(...)". W postanowieniu tym SR nakazał komornikowi sądowemu sporządzenie spisu inwentarza spadku. Jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji spis inwentarza nie został zakończony. W kwestii spisu inwentarza NUS przeprowadził obszerną korespondencję z komornikiem sądowym oraz z sądem rejonowym, znajdująca się w aktach sprawy i opisaną na str.5-8 decyzji organu pierwszej instancji.

NUS włączył do akt podatkowych złożone przez spadkobierców zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2). I tak S.Z. wskazał w ww. zgłoszeniu, że nabył w spadku udziały we współwłasności nieruchomości w O., udział we współwłasności gospodarstwa rolnego oraz środki pieniężne w banku - o łącznej wartości 4.851.979 zł. Z kolei M.C. wykazała w ww. zgłoszeniu udziały we współwłasności nieruchomości w O., udział we współwłasności gospodarstwa rolnego, udział w nieruchomości w D., udziały w dwóch spółkach z o.o., należności z tytułu pożyczek, należności z tytułu umów dzierżawy, biżuterię i ruchomości domowe oraz środki pieniężne w banku - o łącznej wartości 5.677.413 zł.

Z uwagi na brak spisu inwentarza NUS przyjął w decyzji wartość nabytych w spadku rzeczy i praw majątkowych wykazaną w zgłoszeniach SD-Z2.

W ocenie NUS do wydania ww. decyzji nie było konieczne ustalenie staniu czynnego spadku. Organ podatkowy podkreślił, że to spadkobiercy powinni być zainteresowani zakończeniem spisu inwentarza, aby w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym ograniczyć egzekwowane od nich kwoty do nie przewyższających wartości stanu czynnego spadku. Za istotną okoliczność uznał NUS to, że na dzień wydania decyzji nie doszło do działu spadku.

S.Z. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 97 § 1 i § 4 Op w zw. z art. 1012 i art. 1031 § 2 k.c. poprzez wydanie decyzji pomimo braku ustawowych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, tj. nieukończenia spisu inwentarza, a tym samym braku możliwości określenia górnej granicy odpowiedzialności spadkobierców,

- art. 120 Op poprzez działanie sprzeczne z dyspozycją art. 1031 § 2 k.c.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 Op poprzez nieustalenie przez NUS we własnym zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do długów spadkowych, ich wysokości oraz ustalenia czy masa czynna spadku przewyższa długi spadkowe.

M.C. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- zasad wynikających z art. 121 i art. 122 Op,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu na dzień wydania decyzji stanu czynnego spadku i długów spadkowych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności solidarnej spadkobierców,

- art. 188 Op poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów,

- art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 100 § 1 Op w zw. z art. 1031 § 1 i § 2 k.c. i w zw. z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 oraz w zw. z art. 97 § 1 i § 4 Op poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy do pełnej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami i wyznaczenie 14-dniowego terminu do zapłacenia tej kwoty z pominięciem stanu czynnego spadku oraz wysokości długów spadkowych,

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Op poprzez niewskazanie w sentencji decyzji przepisów prawa stanowiących podstawę określenia zakresu odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe i brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w tym zakresie.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w decyzji NUS. Wskazał także, że wynikająca ze zgłoszeń SD-Z2 wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w kwocie 10.529.392 zł jest znacznie wyższa od pozostałych na dzień śmierci spadkodawcy zaległości podatkowych, które wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia otwarcia spadku wynoszą łącznie 1.180.759,20 zł. Zdaniem DIAS prawidłowym było przyjęcie wartości spadku, czyli sumy aktywów w kwotach wynikających ze zgłoszeń SD-Z2. W zgłoszeniach tych spadkobiercy ujawnili masę spadkową, złożyli oświadczenia wiedzy co do rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem dziedziczenia, jak również oświadczenia wiedzy co do ich wartości rynkowych. Zestawienie wartości spadku określonych w oparciu o ww. zgłoszenia (10.529.392 zł) i wartości zaległości podatkowej spadkodawcy wraz z odsetkami (1.180.759,20 zł) pokazuje, iż wartość zaległości wraz z odsetkami jest prawie 10-krotnie niższa niż wartość masy spadkowej wykazana w SD-Z2.

Nie uznał DIAS argumentacji przedstawionej w odwołaniach co do braku ustaleń wartości stanu czynnego spadku i wartości długów oraz ciężarów spadku (brak spisu inwentarza) jako przeszkody w wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Podkreślił, że spis inwentarza nie ma mocy wiążącej dla organów orzekających o odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, a stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Op, który podlega ocenie w toku prowadzonego postępowania na podstawie art. 191 Op.

Zdaniem DIAS w celu ustalenia stanu czynnego spadku, czyli aktywów, organ może przeprowadzić wszelkie inne dowody, poza samym dowodem ze spisu inwentarza. Wynika to z art180 § 1 Op, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Bezspornym jest, iż spis inwentarza nie został przez komornika sądowego sporządzony, a czynności związane z jego sporządzeniem trwają od ponad 4 lat. Dlatego należało przyjąć jako dowód w sprawie zgłoszenia SD-Z2 i w oparciu o wykazane w nich dane obejmujące wykaz rzeczy i praw majątkowych nabytych przez spadkobierców oraz ich wartości, przyjąć, iż określenie wartości spadku, w oparciu o te dane pozwala na orzeczenie odpowiedzialności spadkobierców, ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

W kwestii braku w zgłoszeniach SD-Z2 wykazu długów i ciężarów spadku, czyli pasywów, DIAS wskazał, że nie ma to wpływu na prawo organu do orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, czyli do wysokości aktywów. Podkreślił organ, że przepis art. 100 § 1 i § 2 Op wskazuje jedynie, jakie elementy powinna zawierać decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, nie przesądzając o rzeczywistej wysokości spłaty, a ustalenie, czy istnieje spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie przypadającej od dłużnika należności, należy do postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że decyzja porządkuje jedynie zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, których obowiązkiem jest uregulowanie wszystkich zobowiązań zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Jeżeli określone w niej kwoty stanowić będą przedmiot postępowania egzekucyjnego, w jego toku dokonana zostanie weryfikacja czy istnieje jeszcze spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie zobowiązania spadkodawcy - dłużnika.

Dlatego zdaniem DIAS, na etapie postępowania podatkowego nie było konieczności ustalania, czy stan czynny spadku pozwala na zaspokojenie wszystkich zobowiązań spadkodawcy. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zawiera nakazu ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, ze względu na istnienie innych długów spadkowych. W tym zakresie Op nie odsyła także do innych ustaw.

DIAS podniósł, że odesłanie do przepisów k.c. zawarte w art. 98 § 2 Op, dotyczy przyjęcia i odrzucenia spadku, a także odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe w art. 1030-1034 nie zawierają norm ograniczających odpowiedzialność spadkobiercy ze względu na istnienie innych długów spadkowych.

W kwestii podniesionego w odwołaniu M. C. zarzutu niewskazania w sentencji decyzji przepisów stanowiących podstawę określenia zakresu odpowiedzialności solidarnej oraz braku uzasadnienia w tym zakresie, DIAS potwierdził, że w decyzji NUS nie powołano art. 98 § 2 Op, lecz uchybienie to nie jest podstawą do uchylenia decyzji. Nie uznał też DIAS za zasadny zarzutu (oba odwołania) wyznaczenia w decyzji 14-dniowego terminu do zapłaty, bowiem termin ten wynika z treści art. 100 § 3 Op, wskazanego w sentencji decyzji NUS.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargi wnieśli oboje spadkobiercy, reprezentowani przez profesjonalnych pełnomocników.

W skargach zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

S.Z. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 98 Op w zw. art. 1012 i art. 1031 § 2 k.c. poprzez wydanie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe pomimo braku ustawowych przesłanek do orzeczenia takiej odpowiedzialności, tj. ze względu na nieukończenie spisu inwentarza przez komornika sądowego i tym samym brak możliwości określenia górnej granicy odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania;

- art. 120 Op poprzez działanie sprzeczne z dyspozycją art. 1031 § 2 k.c.;

- art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 Op poprzez nieustalenie przez organy podatkowe we własnym zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do długów spadkowych, ich wysokości oraz ustalenia czy masa czynna spadku przewyższa długi spadkowe. Zdaniem skarżącego, bez ustalenia górnej granicy odpowiedzialności spadkobierców nie jest możliwe orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy na mocy decyzji, która podlega wykonaniu. Jako wadliwość postępowania wskazano nie tylko brak w aktach postępowania spisu z inwentarza, lecz także zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia wysokości długów i ciężarów. Podkreślono, że na etapie poprzedzającym postępowanie podatkowe organ podatkowy dostrzegał zależność pomiędzy prawidłowością swojego postępowania a ukończeniem spisu inwentarza. Na brak ukończenia spisu z inwentarza powoływał się organ w jednym z pism skierowanych do komornika sądowego, twierdząc, że zwłoka w zakończeniu spisu inwentarza może znacznie utrudnić lub wręcz uniemożliwić orzeczenie odpowiedzialności spadkobierców. Zdaniem skarżącego wobec przyjęcia przez niego spadku z dobrodziejstwem inwentarza, decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji naruszają zarówno przepisy Kodeksu cywilnego, jak i Ordynacji podatkowej.

Ponadto za niedopuszczalne uważa skarżący zawarte w uzasadnieniu decyzji pouczenie o obowiązku zapłaty określonej w sentencji kwoty zobowiązania oraz odsetek za zwłokę w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Skarżący nie może w przedmiotowym stanie faktycznym uiścić kwoty wymaganej przez organ podatkowy, gdyż nie jest ustalona masa czynna spadku, a w konsekwencji nie jest ustalone czy prawa majątkowe nabyte w spadku będą przewyższały długi i ciężary spadek obciążające. Tym samym organ podatkowy narzucił rozstrzygnięcie, które poprzez działalnie organu egzekucyjnego może prowadzić do pokrzywdzenia pozostałych wierzycieli.

W skardze M.C. zarzucono naruszenie zasady legalizmu zawartej w art. 120 Op poprzez błędne uznanie, że brak powołania w sentencji i w uzasadnieniu decyzji podstawy prawa materialnego przez organ pierwszej instancji można "naprawić" w decyzji organu odwoławczego, w wyniku czego pozostawiono w obrocie prawnym decyzję wydaną z naruszeniem prawa. Zarzucono także naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Op, poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę przed organem pierwszej instancji, w wyniku czego organ odwoławczy uwzględnił interes skarbu państwa pomijając jednocześnie interes strony.

Wskazano na naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie faktycznej wysokości stanu czynnego spadku i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Op poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną bez wskazania przepisu prawa materialnego będącego podstawą do orzeczenia zakresu odpowiedzialności solidarnej strony. Wskazuje także skarżąca na naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu na dzień wydania decyzji stanu czynnego spadku i długów spadkowych mających wpływ na ustalenie zakresu odpowiedzialności solidarnej strony z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy oraz art. 191 Op poprzez dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Op poprzez zaakceptowanie niewskazania w sentencji i w uzasadnieniu decyzji NUS przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę określenia zakresu odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Skarżąca zarzuca również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 98 § 2 w zw. z § 1 i w zw. z art. 97 § 1 oraz w zw. z art. 100 § 1 Op poprzez uznanie, że brak powołania w sentencji i w uzasadnieniu decyzji podstawy prawa materialnego przez organ pierwszej instancji pozwala orzec o zakresie odpowiedzialności solidarnej strony oraz naruszenie art. 100 § 1 w zw. z art. 1031 § 1 i § 2 w zw. z art. 98 § 1 i § 2 pkt1 i 2 oraz w zw. z art. 97 § 1 i § 4 Op poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spadkodawcy do pełnej kwoty zaległości podatkowej spadkodawcy wraz z odsetkami liczonymi na dzień otwarcia spadku i wyznaczenie 14-dniowego terminu płatności tej kwoty pomimo nieustalenia stanu czynnego spadku oraz wysokości długów spadkowych.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe zaniechały ustalenia wartości spadku przypadającej na spadkodawcę B.Z. po zmarłej A.W. Zdaniem skarżącej okoliczność ta może mieć istotny wpływ na wysokość długów spadku, a tym samym na ograniczenie solidarnej odpowiedzialności do wysokości kwoty faktycznego stanu czynnego spadku.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") połączył sprawy o sygnaturach: I SA/Ol 316/19 i I SA/Ol 317/19 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2019 r. poz. 900), regulujące w art. 97-103 zasady odpowiedzialności spadkobierców za długi podatkowe. Z art. 97 § 1 i § 4 Op wynika, że spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, także te wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 Op do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Regulacja § 1 art. 98 Op ma zastosowanie także do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy (art. 98 § 2 pkt 1 i 2 Op).

Istotna jest także treść art. 100 § 1 Op, z którego wynika, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W takim przypadku, zgodnie z § 3 art. 100 Op, termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Art. 101 § 1 i § 2 Op dotyczy naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, do dnia otwarcia spadku, a w razie niedotrzymania przez spadkobierców 14-dniowego terminu do zapłaty (art. 100 § 3 Op) naliczane. są nadal. Dodać w tym miejscu trzeba, że żaden z przepisów dotyczących odpowiedzialności za zaległości (oraz zobowiązania) podatkowe spadkobierców nie przewiduje innego terminu płatności niż ww. 14 dniowy termin.

Zasady przyjęcia i odrzucenia spadku oraz zasady odpowiedzialności za długi spadkowe zawarte są w Kodeksie cywilnym. Na podstawie art. 922 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co wynika z art. 924 i art. 925 k.c.

Zgodnie z art. 1012 k.c. spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 § 1 k.c.). Natomiast w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (§ 2 art. 1031 k.c.).

W tak określonym stanie prawnym dopuszczalne było wydanie wobec skarżących decyzji o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe wynikające z decyzji określającej wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Spadkodawca zmarł w dniu "(...)". Z postanowienia o nabyciu spadku z dnia "(...)" wynika, spadek na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza oboje skarżący, po 1/2 części.

Przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe pozwalają przyjąć, że spadkobiercy, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do wysokości przypadającego każdemu z nich udziału spadkowego, określonego w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym wymaganiom odpowiada, z jednym zastrzeżeniem, sentencja decyzji NUS. Wskazano bowiem w niej, że odpowiedzialność spadkobierców dotyczy zaległości podatkowej w określonej kwocie oraz odsetek za zwłokę na dzień otwarcia spadku, przy czym odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości stanu czynnego spadku, z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Błędem popełnionym przez NUS, dostrzeżonym jednak i naprawionym przez organ odwoławczy, było wskazanie w sentencji decyzji, że organ ten orzeka o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego wynikające z decyzji wydanej wobec spadkodawcy, gdy należało orzec o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. Niemniej jednak, z sentencji decyzji NUS wynika, że niewątpliwie dotyczy zaległości podatkowych spadkodawcy, a nie zobowiązania, na co wskazuje dalsza część sentencji, a także treść uzasadnienia tej decyzji. Ponadto NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał na art. 98 § 1 Op, odsyłający w kwestii odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do przepisów k.c., chociaż prawidłowo powinien wskazać na art. 98 § 2 Op, który zawiera to samo odesłanie, lecz w odniesieniu do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. Niewątpliwie NUS popełnił błąd, gdyż czym innym jest zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkowa, lecz nie jest to błąd na tyle istotny, by mógł rzutować na treść podjętego rozstrzygnięcia. Bowiem zarówno w przypadku odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, jak i za zaległość podatkową, należy stosować te same przepisy k.c. Z treści przytoczonych art. 100 § 1 Op wynika, że można w jednej decyzji wydanej na spadkobierców orzec o odpowiedzialności za zobowiązanie, i za zaległość (jeśli takowe wystąpiły), przy czym w § 3 art. 101 Op przewidziano jeden 14-dniowy termin zapłaty, ten sam dla orzekania o obu ww. rodzajach odpowiedzialności spadkobierców. Wobec tego innego terminu zapłaty należności przez spadkobierców organ przyjąć nie mógł. Dlatego za nieprawidłowe uznaje Sąd stanowisko strony skarżącej w kwestii negatywnych skutków wynikłych z błędnego określenia w sentencji decyzji NUS zobowiązania podatkowego spadkodawcy zamiast zaległości podatkowej spadkodawcy, a także powołania w uzasadnieniu § 1 art. 98 Op zamiast § 2, a także rzekomych skutków tego błędu dla strony skarżącej, także w kwestii terminu zapłaty należności wynikających z decyzji. W ocenie Sądu błąd nie ma żadnego znaczenia dla sprawy i dopuszczalne było jego naprawienie przez organ odwoławczy. Należy też dodać, że art. 98 Op nie stanowi materialnoprawnej podstawy decyzji o odpowiedzialności spadkobierców, lecz jest jedynie przepisem odsyłającym do stosowania przepisów innej ustawy. Nie było zatem powodów, dla których miałby on znaleźć się w sentencji decyzji.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do braku konieczności dokonania spisu inwentarza jako warunku orzekania o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Z przytoczonych przepisów Op nie wynika taka konieczność. Gdyby spis inwentarza został sporządzony na dzień wydania decyzji, postępowanie wobec spadkobierców byłoby prostsze do przeprowadzenia. Spis inwentarza jest bowiem dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Op, wobec czego nie byłoby konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z tego dokumentu. W razie braku spisu inwentarza organ prowadzi postępowanie dowodowe na ogólnych zasadach. Zdaniem Sądu, na podstawie art. 180 § 1 Op organ mógł i powinien skorzystać ze zgłoszeń SD-Z2, sporządzonych i podpisanych przez skarżących. W podnoszonej przez skarżących kwestii ujawnienia długów i ciężarów wskazać należy, że ich ustalenie także nie jest warunkiem orzekania o odpowiedzialności spadkobierców. Z przepisów k.c., do których odsyła art. 98 § 2 Op wynika, że w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca odpowiada za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 k.c.). Jeżeli spis inwentarza zostanie dokonany, to skarżący na jego podstawie będą mogli ustalić granice ponoszonej odpowiedzialności podatkowej. Dopóki tego nie uczynią, obowiązują ustalenia dokonane na podstawie zgłoszeń nabycia spadku, czyli takich dowodów, jakimi dysponował organ, wydając decyzję. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazali żadnych znanych im konkretnych długów i ciężarów, które pozwoliłyby na ustalenie granicy ich odpowiedzialności. W podnoszonej przez skarżących kwestii konieczności ustalenia wartości przypadającego na B.Z. spadku po A.W., organ podatkowy wyjaśnił, że B.Z. nie był spadkobiercą A.W., co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego. Innych wniosków dowodowych w postępowaniu podatkowym nie składano, poza żądaniami pełnomocników zwrócenia się przez organ do drugiego spadkobiercy o wyjawienie wszystkich darowizn i pożyczek otrzymanych od spadkodawcy. W kwestii stawianego w skargach zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia długów i ciężarów jako przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji, nasuwa się spostrzeżenie, że obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co wynika z zawartej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej, lecz obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru, co wiąże się z tym, że na stronie postępowania współspoczywa ciężar dowodzenia korzystnych dla niej okoliczności.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy ustalony został bez naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania podatkowego i mieści się w granicach wyznaczonych przez prawo materialne, zaś jego ocena jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności.

Dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.