I SA/Ol 281/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2537259

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2018 r. I SA/Ol 281/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod.

Sędziowie WSA: Jolanta Strumiłło (spr.), Asesor Katarzyna Górska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

I.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

II.

zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

M Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w M (nazywana również: jako spółka, wnioskodawca, skarżąca, podatnik) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekazaniem udziałowcom spółki z o.o. niepieniężnych składników majątku spółki pozostałych po przeprowadzonej likwidacji spółki.

Po wezwaniu wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółka z ograniczona odpowiedzialnością w likwidacji. Wspólnikiem spółki jest Gmina X. Wspólnik ten posiada 100% kapitału (jedyny wspólnik spółki). Wspólnik posiada 24 186 udziałów o łącznej wartości 24 186 000 zł. Spółka jest jednostka komunalną, świadczącą usługi poboru, uzdatniania i rozprowadzania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków dla podmiotów i ludności.

Po zakończeniu likwidacji spółki i zaspokojeniu wierzycieli cały majątek zostanie przekazany - zwrócony na rzecz jedynego udziałowca - Gminy X, która otrzymany majątek będzie wykorzystywała do kontynuacji obecnej działalności, ale w formie utworzonego w tym celu zakładu budżetowego. Pracownicy zatrudnieni w spółce przejdą do zakładu budżetowego. W uzupełnieniu wniosku ujęto szczegółowy wykaz składników majątku jakie w związku z likwidacją mają zostać przekazane na rzecz jedynego udziałowca.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano pytania:

1. Czy w związku z likwidacja spółki i przekazaniem (zwróceniem) na rzecz udziałowca majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli spółka powinna uiścić należny VAT?

2. Czy w związku z likwidacją spółki i przekazaniem (zwróceniem) na rzecz jedynego udziałowca majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy przekazanie na rzecz udziałowca w związku z likwidacją spółki jej majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku VAT. Nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy podmiotami, które prowadzą działalność gospodarczą, nie ma wartości konsumpcyjnej i nie powinno być opodatkowane VAT.

Jeśli zaś chodzi o stanowisko co do pytania drugiego, to zdaniem wnioskodawcy przekazanie na rzecz jedynego udziałowca w związku z likwidacją spółki majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli - nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż po stronie spółki nie będzie się to wiązało z powstaniem jakichkolwiek przysporzeń majątkowych. Naturalną konsekwencją likwidacji zmierzającej do wykreślenia Spółki z KRS jest wydanie majątku udziałowcom i nie ma to nic wspólnego z generowaniem przychodów po stronie Spółki. Podkreślono, że wydania majątku w związku z likwidacją nie można utożsamiać z odpłatnym zbyciem tego majątku, bowiem wydanie majątku jest świadczeniem jednostronnym i nieodpłatnym. Takie wydanie majątku w związku z likwidacją spółki wynika wprost z przepisów art. 286 k.s.h. i jako czynność niegenerująca po stronie spółki żadnego przysporzenia majątkowego nie może stanowić na gruncie ustawy CIT przychodu podatkowego dla spółki. Zdaniem wnioskodawcy czynność ta będzie neutralna podatkowo, gdyż przekazując majątek spółka będzie jedynie wypełniać obowiązki wynikające z postawienia spółki w stan likwidacji. Zdaniem wnioskodawcy w niniejszej sprawie likwidacja spółki faktycznie sprowadza się do zwrotu majątku Gminie, która w dalszym ciągu będzie realizować swoje statutowe zadania przy użyciu tego majątku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa z "(...)". organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że dopuszczalne jest w przypadku likwidacji spółki przeniesienie prawa własności składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców, ale konieczna jest ocena skutków podatkowych takiego przeniesienia. Zdaniem organu przeniesienie prawa własności rzeczy w drodze likwidacji spółki rodzi przychód podatkowy po stronie spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.). Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Zdaniem organu choć artykuł ten nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego opodatkowany przychód, to jednak z uwagi na to, że katalog zdarzeń zawartych w tym przepisie na ma charakteru wyczerpującego, a jedynie przykładowy-to przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji spółki rodzi przychód podatkowy po stronie spółki, gdyż zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem praw. Organ podkreślił, że przekazanie składników likwidowanej spółki wspólnikowi, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę prawa własności nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka zwolni się z długu, a składniki majątku będą przysługiwały wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie spółki przychodu z odpłatnego zbycia praw, na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu organ wskazał również, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem (a więc co pytania pierwszego) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, likwidator spółki M Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w M złożył skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 14a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego interpretację i przyjęcie, że w związku z przekazaniem składników majątku likwidowanej spółki na rzecz wspólnika powstanie przychód po stronie spółki. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że naturalna konsekwencja likwidacji zmierzającej do wykreślenia spółki z KRS jest wydanie majątku udziałowcowi i nie ma to nic wspólnego z generowaniem przychodów po stronie spółki. Wydania majątku w związku z likwidacją nie można utożsamiać z odpłatnym zbyciem tego majątku, gdyż wydanie majątku jest czynnością jednostronną i nieodpłatną. Zgodnie z treścią art. 286 k.s.h. wydanie majątku likwidowanej spółki udziałowcowi nie generuje po stronie spółki żadnego przysporzenia majątkowego i nie może stanowić przychodu podatkowego spółki. Podkreślono, że do przychodów nie zalicza się wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki jeżeli wkład stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Majątek, który ma być zwrócony stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa użyteczności publicznej realizującego zadania własne Gminy. Likwidowana Spółka jest spółką komunalną, której celem nie było osiąganie zysków lecz realizowanie zadań nałożonych przez ustawodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, w przedstawionym stanie faktycznym jest - jakie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywoła dla spółki kapitałowej przekazanie przez nią majątku jedynemu wspólnikowi, dokonane w związku z likwidacją tej spółki. Szczególnie czy w takiej sytuacji nastąpi uzyskanie przychodu przez spółkę w likwidacji jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej czynność taka nie powoduje uzyskania przez likwidowana spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu takim podatkiem.

Według organu przekazując majątek w wyniku likwidacji na rzecz jedynego wspólnika skarżąca osiągnie opodatkowany przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Obie strony podstawę prawną opodatkowania czynności przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego wspólnika upatrują w przepisach art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały wymienione przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. W myśl zaś do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przy czym zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter otwarty. Jednakże sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. W sytuacji zatem, gdy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Podkreślić należy, że błędne jest stanowisko organu odwołujące się do orzecznictwa sądów administracyjnych w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie orzeczeń dotyczących wypłaty dywidendy. Taka bowiem wypłata dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego spółki i nie może być przez analogię odnoszona do niniejszej sprawy. Wypłata przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej jest nadal wypłatą dywidendy, do której wspólnik ma prawo jako prawo do udziału w zysku przeznaczonym do podziału.

Tak więc jest to zupełnie odmienna instytucja prawna od przekazania majątku likwidowanej spółki jej wspólnikom.

Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, a w szczególności art. 286 § 1"podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przez upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli", zaś zgodnie z § 2 "majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów". Sformułowania powyższych przepisów wydają się być znamienne dla argumentacji strony skarżącej. Użycie przez ustawodawcę określeń " podział" czy też "majątek dzieli się" wskazują jednoznacznie, że w takiej sytuacji nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków niezbędnych do wykreślenia spółki z rejestru. (art. 288 k.s.h.). Postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie.

Tak więc uznać należy, że wskazany w art. 286 k.s.h. "podział" pozostałego majątku likwidowanej spółki jest de facto realizacją udziałów wspólników. Dlatego zdaniem Sądu błędnie organ przyjął, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2844/12., w którym NSA wypowiedział się, iż "Czynność podziału między wspólników masy likwidacyjnej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 272 k.s.h. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.)" W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że "Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji.

Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć".

Uznać więc należy, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego (por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).

Dlatego za skuteczne Sąd uznał zarzuty skargi, a stanowisko skarżącej za prawidłowe, iż w okolicznościach opisanego stanu faktycznego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków. Skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe było stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwestionując to stanowisko w oparciu o błędną wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., organ naruszył ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględniając dokonaną przez Sąd interpretację wskazanych przepisów prawa powinien dokonać prawidłowego ich zastosowania.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację, i orzekł o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.