I SA/Ol 237/20, Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za jej długi podatkowe. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3062392

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 września 2020 r. I SA/Ol 237/20 Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za jej długi podatkowe.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Strumiłło.

Sędziowie WSA: Ryszard Maliszewski (spr.), Asesor Katarzyna Górska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "(...)", nr "(...)" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

S. F. (dalej jako strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "(...)" r. nr "(...)" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, NUS), postanowieniem z 29 marca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku A. Sp. z o.o. NIP: "(...)") z siedzibą w "(...)" przy ul. "(...)" (dalej A., spółka) - co do części spośród wystawionych tytułów wykonawczych na zaległości: w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i II kwartał 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń - grudzień 2016 r. (k. 38 akt podatkowych). Stan postępowań egzekucyjnych zobrazował wydrukami (k. 21-45). Naczelnik Urzędu wyegzekwował w toku egzekucji w wyniku zajęcia wierzytelności spółki: z rachunku bankowego kwotę 340,96 zł, innych wierzytelności kwoty 6.273 zł i 8.227 zł, łącznie 14.840,96 zł. Zgodnie z deklaracją organu podatkowego ostatnie środki pieniężne organ egzekucyjny uzyskał 24 lutego 2019 r. (str. 5 decyzji NUS z "(...)" r., k. 113).

Ze złożonych w organie podatkowym zeznań CIT-8 wynika, że spółka wygenerowała w 2014 r. dochód: 4.026,73 zł przy przychodach: 993.878,02 zł i kosztach uzyskania przychodów (dalej k.u.p.): 989.851,29 zł, a w kolejnych latach 2015-2018 stratę: 120.749,20 zł w 2015 r., 102.692,56 zł w 2016 r., 130.557,71 zł w 2017 r. i 27.898,41 zł w 2018 r. przy przychodach odpowiednio: 352.441,43 zł, 220.974,59 zł, 3.900,68 zł i 3.600,89 zł oraz k.u.p.: 472.920,63 zł, 323.667,15 zł, 134.458,39 zł i 31.499,30 zł (k. 77).

Ponadto ze zgromadzonych przez organ bilansów spółki za lata 2014-2017 (k. 68-76) wynika, że:

1) aktywa w poszczególnych latach wynosiły 1.304.193,43 zł, 620.331,87 zł, 52.488,57 zł, 74.011,20 zł;

2) kapitał własny 8.954,49 zł,

3) zysk (strata) netto 3.189,49 zł,

4) zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 1.295.238,94 zł, 741.688,74 zł, 175.998,18 zł, 439.700,56 zł.

Stan zaległości wszystkich podatków spółki: 145.953,40 zł i odsetek: 43.633 zł (razem 189.586,40 zł) przedstawiono w tabeli "(...)" (k. 84).

Na podstawie wpisu na str. 4 informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS wg stanu na 25 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji ustalił, że jedynym członkiem zarządu spółki pozostawał skarżący (k. 48 verte).

Kierując się powyższym NUS postanowieniem z 28 czerwca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu A. za zaległości podatkowe spółki, solidarnie ze spółką, dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., I, IV kwartał 2015 r., II kwartał 2016 r., zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń - grudzień 2016 r., maj, czerwiec, październik 2017 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości, odsetki za zwłokę od nieuiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2018 r. oraz należne koszty egzekucyjne (karty nr 85-86 akt podatkowych).

NUS uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec skarżącego jako członka zarządu spółki solidarnie ze spółką, za jej zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Z tego powodu decyzją z "(...)" r. nr "(...)" orzekł solidarną ze spółką odpowiedzialność podatkową skarżącego. W sentencji orzeczono odpowiedzialność:

I. na podstawie art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej ustawa zmieniająca), oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wyżej cytowanej ustawy, za:

1) zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za:

* grudzień 2014 r. w kwocie 38.885,30 zł;

* I kwartał 2015 r.: 775 zł;

2) odsetki za zwłokę od wymienionych w pkt 1 zaległości podatkowych wynoszące na dzień wydania decyzji: 14.970 zł;

II. jak też na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), dalej O.p., za:

1) zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za:

* IV kwartał 2015 r.: 33.175 zł;

* II kwartał 2016 r.: 25.123 zł;

2) odsetki za zwłokę od wymienionych w pkt 1 zaległości podatkowych wynoszące na dzień wydania decyzji: 16.376 zł;

3) zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za: styczeń 2016 r. w kwocie 3.457,20 zł; luty 2016 r. 3.576 zł; marzec 2016 r. 4.669 zł; kwiecień 2016 r. 5.400 zł; maj 2016 r. 3.921,40 zł; czerwiec 2016 r. 4.547 zł; lipiec 2016 r. 4.482 zł; sierpień 2016 r. 4.019 zł; wrzesień 2016 r. 1.868,50 zł; październik 2016 r. 3.377 zł; listopad 2016 r. 2.894 zł; grudzień 2016 r. 2.894 zł; maj 2017 r. 79 zł; czerwiec 2017 r. 2.044 zł; październik 2017 r. 767 zł;

6) odsetki za zwłokę od wymienionych w pkt 3 zaległości podatkowych wynoszące na dzień wydania decyzji 12.162 zł;

7) odsetki od nieuiszczonej przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2018 r.: 125 zł;

8) koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki: 2.751,40 zł.

W odwołaniu strona zaskarżyła ww. decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna w sytuacji, gdy organ w jej toku uzyskał częściowe zaspokojenie należności, a także zaniechał przeprowadzenia postępowania z ruchomości należących do spółki.

Powołaną na wstępie decyzją z "(...)" r. DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji powołał art. 22 ww. ustawy zmieniającej, art. 107 § 2 pkt 1, 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 2a i d, art. 108 § 3, art. 116 § 1 i 2 O.p. Podał, że zaległości podatkowe spółki wynikają z deklaracji podatkowych oraz ich korekt. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., I, IV kwartał 2015 r., II kwartał 2016 r. upływał odpowiednio 26 stycznia 2015 r., 27 kwietnia 2015 r., 25 stycznia 2016 r., 25 lipca 2016 r. Termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń - grudzień 2016 r., maj, czerwiec, październik 2017 r. upływał odpowiednio 22 lutego 2016 r., 21 marca 2016 r., 20 kwietnia 2016 r., 20 maja 2016 r., 20 czerwca 2016 r., 20 lipca 2016 r., 22 sierpnia 2016 r., 20 września 2016 r., 20 października 2016 r., 21 listopada 2016 r., 20 grudnia 2016 r., 20 stycznia 2017 r., 20 czerwca 2017 r., 20 lipca 2017 r., 20 listopada 2017 r. Termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2018 r. upłynął 20 kwietnia 2018 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść art. 51 § 1, art. 53 § 3 i art. 116 § 2 O.p. organ wskazał, że terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych upływały w czasie, kiedy jedynym członkiem zarządu spółki pozostawał skarżący. Zatem może on ponosić solidarną odpowiedzialność wraz ze spółką za wskazane zaległości.

DIAS podał, że NUS prowadził postępowanie egzekucyjne w celu wykonania omawianych zaległości podatkowych. Omówił przebieg tego postępowania i wskazał, że postanowieniem z 29 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu umorzył postępowanie egzekucyjne co do części wystawionych tytułów wykonawczych (k. 38). Wyjaśnił, że niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowań prowadzonych na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych nie przesądza o niemożności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie bezskuteczności następuje bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie wyłącznie na podstawie formalnego postanowienia. Wydruki dotyczące stanu postępowań egzekucyjnych (k. 21-45) wskazują, że należności dochodzone na podstawie tych tytułów wykonawczych nie zostały zaspokojone w żadnej części. Ponadto z zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot z 25 listopada 2019 r. wynika, że ostatnie środki od spółki zostały uzyskane w styczniu i lutym 2019 r., tj. 8 lutego 2019 r. uzyskano kwotę 369 zł z tytułu zajęcia innej wierzytelności oraz 24 lutego 2019 r. kwotę 24.888,54 zł z tytułu przeksięgowania zwrotu VAT za IV kwartał 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki można stwierdzić także na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w zakresie innych zaległości podatkowych.

Na tle powyższego organ podał, że w niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia z majątku spółki zaległości podatkowych wskazanych w sentencji decyzji. To oznacza, że organ wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego omówione okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki, pozwalają na stwierdzenie, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji.

W zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. DIAS stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Strona ograniczyła się w odwołaniu do stwierdzenia, że organ egzekucyjny zaniechał przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z ruchomości należących do spółki, jednak nie wskazała żadnych konkretnych składników majątku, z których organ mógłby prowadzić dalszą egzekucję.

Omawiając kwestię wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ podał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że zarząd spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości. Nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jak wskazała strona w odwołaniu, zarząd spółki rozważał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz nie złożył wniosku z powodu braku środków na przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego.

Organ odwoławczy podał, że najstarszą nieuregulowaną zaległością spółki jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., z terminem płatności 26 stycznia 2015 r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu tego zobowiązania upłynęło 27 kwietnia 2015 r.). Organ uznał, że spółka utraciła zdolność regulowania wymagalnych zobowiązań z dniem 16 września 2017 r., tj. od trzymiesięcznego opóźnienia w regulowaniu zaległości wobec ZUS z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za maj 2017 r., z terminem płatności 15 czerwca 2017 r. Z tym dniem spółka stała się niewypłacalna zgodnie z art. 11 ust. 1 i 1a ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 498 z późn. zm.). Trwały charakter niewypłacalności potwierdza brak zapłaty kolejnych zobowiązań podatkowych oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne. Niezapłacenie tych zaległości wskazuje, że aktualnie spółka dalej pozostaje w stanie niewypłacalności. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Nie jest przy tym istotne, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nie jest również istotny rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, kiedy dłużnik nie ma środków, ale także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Ponadto na podstawie opisanych na wstępie uzasadnienia wyroku bilansów spółki za lata 2014-2017 (k. 68-76) organ drugiej instancji ocenił, że wyłącznie w 2014 r. spółka osiągnęła zysk oraz wartość aktywów przewyższała wartość zobowiązań. W następnych latach spółka ponosiła stratę, kapitał własny przyjmował wartość ujemną. W latach 2015-2017 zobowiązania przewyższały wartość aktywów o około 20%, 235% oraz 495%. Tym samym na dzień 1 stycznia 2018 r. wystąpiła kolejna przesłanka niewypłacalności, tj. wartość zobowiązań przewyższa wartość majątku i stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły zatem obie przesłanki niewypłacalności. Wobec powyższego strona zobowiązana była na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia 16 września 2017 r., w którym wystąpiła pierwsza podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do 16 października 2017 r., czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. Nie mają zatem podstaw twierdzenia, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości. Nie budzi wątpliwości, że spółka stała się niewypłacalna w okresie kiedy jedynym członkiem zarządu spółki była strona.

Powołując art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz szereg orzeczeń sądów, w tym wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 385/11 i z 14 września 2005 r. sygn. akt FSK 2062/04, DIAS podał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość na skutek subiektywnej oceny nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe, niewątpliwie musiało skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Z brzmienia wspomnianego przepisu wynika wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "chyba, że członek zarządu wykaże, że". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie tego przepisu w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu.

Za bezzasadny organ uznał argument strony, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy skarżący nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. W momencie powstania niewypłacalności strona była jedynym członkiem zarządu spółki. W ocenie organu odwoławczego nie wystąpiły żadne obiektywne okoliczności, które uniemożliwiałyby stronie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona nie dochowała należytej staranności w sprawowaniu zarządu nad spółką i, wbrew temu co podnosi, nie podjęła we właściwym czasie działań mających za cel zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego z własnej winy. Nie można zgodzić się również ze stroną, że niewypłacalność jest skutkiem działań organu egzekucyjnego. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest bowiem naturalną konsekwencją nieuregulowania przez spółkę w terminie i w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami prawa podatkowego zobowiązania publicznoprawnego, a zatem to nie organy podatkowe ponoszą odpowiedzialność za konieczność zastosowania egzekucji administracyjnej DIAS podsumował, że w prawidłowy sposób stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz pełnienie przez stronę funkcji członka jej zarządu w czasie, gdy powstały zaległości. Jednocześnie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wyłączające tę odpowiedzialność. Strona nie wskazała żadnego mienia spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto przeprowadzone postępowanie wskazuje jednoznacznie, że strona jako członek zarządu spółki nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, mimo istnienia ku temu przesłanek, jak również nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w pełni realizując zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na powyższą decyzję. Wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wg norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które doprowadziło do naruszenia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie. W treści skargi przedstawiono przebieg postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z 3 września 2020 r. zatytułowanym "oświadczenie pełnomocnika..." (k. 33 akt sądowych), złożonym na rozprawie 3 września 2020 r., strona podtrzymała wnioski i zarzuty z petitum skargi, uzupełniając wniosek skargi o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Rozwijając zarzuty skargi podniosła, że organ odwoławczy nie ustalił jakie długi podatkowe ciążą na spółce będącej głównym zobowiązanym. Przyjął wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za organem pierwszej instancji, bez jakiejkolwiek weryfikacji. Ten natomiast ustalił ich wysokość uwzględniając m.in. wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r., wynikającą ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 w grudniu 2016 r. Organ drugiej instancji nie uwzględnił faktu, że spółka 7 grudnia 2019 r. skutecznie złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r., w wyniku czego wysokość zobowiązania podatkowego uległa zmniejszeniu, z kwoty 103.260 zł do kwoty 31.146 zł. W konsekwencji na dzień wydania zaskarżonej decyzji DIAS spółka nie posiadała zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r.

W takiej sytuacji organ odwoławczy zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję co najmniej w tej części, w jakiej orzeczono w niej o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. oraz należne od tej zaległości odsetki obliczone na dzień wydania decyzji przez NUS. Z tego powodu zaskarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego w pełnym zakresie oraz art. 127 O.p., co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.

Wniesiono o załączenie oświadczenia z 3 września 2020 r. na podstawie art. 104 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym jako załącznika do protokołu wraz z korektą deklaracji VAT-7 spółki za miesiąc grudzień 2014 r. z 6 grudnia 2016 r. oraz korektą deklaracji VAT-7 za ten sam okres, złożonej z 7 grudnia 2019 r.

Z kolei DIAS w piśmie procesowym z 11 września 2020 r. poinformował, że w związku ze złożoną 7 grudnia 2019 r. korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., NUS prowadził w okresie od 12 marca 2020 r. do 14 sierpnia 2020 r. kontrolę podatkową w zakresie przestrzegania przez spółkę przepisów prawa w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. Stwierdzono, że spółka zaniżyła podatek należny z tytułu niezaewidencjonowania wartości dokonanej sprzedaży. Ponadto DIAS podał, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej powadzonej wobec spółki będzie stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec tego nie można uznać korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. z 7 grudnia 2019 r. za skutecznie złożoną. W konsekwencji wysokość zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wynika z pierwotnej deklaracji złożonej przez spółkę 6 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym, w ocenie DIAS, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony nie narusza art. 107 § 1 i § 2, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 122 Op, art. 187 § 1 Op i art. 191 Op nie uzasadnił należycie na czym polegać miało wadliwe prowadzenie postępowania przez organ. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż w myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Z kolei, stosownie do przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne, przy czym zaistnienie tych ostatnich winien wykazać członek zarządu, aby uchronić się od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, poprzedzonej wszechstronną analizą okoliczności faktycznych i prawnych, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, a jednocześnie skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych, co obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji. W przypadku wystąpienia wszystkich przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, organ nie ma możliwości odstąpienia od rozstrzygnięcia co do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką byłego członka zarządu.

W niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organów wywiedzione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna i nie doprowadziła do wykonania zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Za uznaniem bezskuteczności mogą przemawiać inne działania, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt. II FSK 2576/13). Jak ustalił organ, postanowieniem z dnia 29 marca 2019 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie 5 tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo szeregu czynności dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku spółki, z którego mogłaby być przeprowadzona skuteczna egzekucja. Sąd stanął na stanowisku, że bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki można stwierdzić także na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w innych postępowaniach egzekucyjnych. W świetle zgromadzonych dowodów jednoznacznie wskazujących na niemożność uregulowania zaległości podatkowych przez spółkę, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji nie wszystkie postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki były formalnie umorzone. Umorzenie innych postępowań egzekucyjnych przez organ, w sytuacji gdy majątek spółki nie uległ powiększeniu, należy uznać za czynność, która nie pozostawia wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji w tej sytuacji należałoby uznać za oczywiście zbędne.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka przez cały okres, począwszy od 2015 r. wykazywała pogłębiające się straty, aż do osiągnięcia poziomu niewypłacalności. Działanie organów podatkowych należy zatem ocenić jako prawidłowe, dążące do wyegzekwowania w jak największym zakresie należności od podmiotu o sukcesywnie pogarszającej się sytuacji finansowej. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań zarządzanej spółki. Członkowie zarządu mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co należy rozumieć tak, iż są zobligowani do bieżącego śledzenia jej sytuacji, aby w przypadku wystąpienia ciężkich do przezwyciężenia trudności finansowych mogli podjąć stosowne, przewidziane prawem kroki. Członka zarządu obowiązuje zachowanie należytej staranności w związku z pełnioną funkcją. Sprawowanie owej funkcji jest dobrowolną działalnością zarobkową i przy zaniedbaniu spraw finansowych spółki wiąże się z ryzykiem zastosowania odpowiedzialności majątkowej w trybie art. 116 Op. Strona podejmując tego typu działalność powinna liczyć się z możliwością wystąpienia takiej sytuacji i tak kierować spółką, by do niej nie doszło.

Krytycznie należy odnieść się także do twierdzenia skarżącego, który podał, że zarząd po rozważeniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości uznał, że z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego uznał to za pozbawione sensu. Należy mieć na uwadze, że już samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę egzoneracyjną, której wykazanie uniemożliwia zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Zarząd powinien zatem w taki sposób prowadzić sprawy spółki, aby było możliwe podjęcie we właściwym czasie odpowiednich działań z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., celem zabezpieczenia interesów wierzycieli. Zaniedbania w tym zakresie obciążają członków zarządu.

W toku postępowania skarżący nie wykazał w żaden sposób, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Winę należy postrzegać szeroko, również pod postacią niedbalstwa czyli powinności i możliwości przewidywania, że nastąpi niewypłacalność spółki. Skarżący nie wykazał w żaden sposób swojej staranności oraz faktu, że uchybienie wskazanemu obowiązkowi było od niego niezależne. Ponadto skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Oświadczenie pełnomocnika skarżącego z 3 września 2020 r., na podstawie art. 104 p.p.s.a., jako załącznika do protokołu wraz z korektą deklaracji VAT-7 spółki za miesiąc grudzień 2014 r. z 6 grudnia 2016 r. oraz korektą deklaracji VAT-7 za ten sam okres, złożonej z 7 grudnia 2019 r., nie wywołuje skutków materialnoprawnych.

Na wezwanie Sądu DIAS w piśmie procesowym z 11 września 2020 r. poinformował, że w związku ze złożoną 7 grudnia 2019 r. korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., NUS prowadził w okresie od 12 marca 2020 r. do 14 sierpnia 2020 r. kontrolę podatkową w zakresie przestrzegania przez spółkę przepisów prawa w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. Stwierdzono, że spółka zaniżyła podatek należny z tytułu niezaewidencjonowania wartości dokonanej sprzedaży. Ponadto DIAS podał, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej powadzonej wobec spółki będzie stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec tego nie można uznać korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. z 7 grudnia 2019 r. za skutecznie złożoną. W konsekwencji wysokość zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wynika z pierwotnej deklaracji złożonej przez spółkę 6 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym, w ocenie DIAS, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony nie narusza art. 107 § 1 i § 2, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zawarte w oświadczeniu, złożonym na rozprawie, informacje o korekcie deklaracji VAT za XII 2014 r. nie mogą wywołać skutków prawnych. Przedmiotem postępowania nie jest kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, a odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki, w trybie art. 116 O.p. Informacje pełnomocnika nie są dowodami, a zatem pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Niemniej sąd zwrócił się do organu o odniesienie się do tej kwestii. Organ wskazał, że nie uznaje korekty. Jednocześnie podkreślił, że jeżeli nastąpi zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, to w trybie nadzwyczajnym będzie możliwa zmiana decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako zarządcy. Ten pogląd zasługuje na aprobatę.

Z uwagi na powyższe, skarga jako niezasadna, po myśli art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.