Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 4 sierpnia 2005 r.
I SA/Ol 202/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub.

Sędziowie WSA: Zofia Skrzynecka (spr.), Asesor Renata Kantecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2005 r. w Olsztynie sprawy ze skargi I. i I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)", Nr "(...)" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;

3.

orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 24 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania I. i I. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2004 r. Nr "(...)", odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:

W dniu 4 października 2004 r. I. i I. W. złożyli wniosek do Urzędu Skarbowego o zwrot nienależnie pobranego podatku od dochodów za okres m.in. od 15 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. We wniosku podali, że I. W. na podstawie rozkazu Komendanta Głównego Policji z dnia "(...)" został delegowany do pełnienia służby jako funkcjonariusz Polskiej Policji w składzie polskich kontyngentów policyjnych w misjach pokojowych "(...)". Jako uzasadnienie wniosku podatnicy wskazali art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym należności pieniężne wypłacone policjantom jednostek policyjnych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej były wolne od podatku dochodowego. Stwierdzili, iż ustawa w ówczesnym brzmieniu nie wykazywała, że opodatkowaniu nie podlegają jedynie środki finansowe uzyskiwane - wypłacane poza granicami państwa. W związku z tym, zwolnione od podatku winny być również wszystkie należności pieniężne uzyskiwane z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Na poparcie swego stanowiska powołali wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr "(...)" z dnia 1 grudnia 2004 r. odmówił I. I. W. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji powołał art. 9, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej cytowanej jako u.p.d.o.f.) i stwierdził, iż wynagrodzenia, przysługujące stronie z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od tej decyzji małżonkowie W. złożyli odwołanie, w którym ponownie wnieśli o zwrot nienależnie pobranego podatku od dochodów za okres od 15 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. W odwołaniu, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wywodzili, że ustawa ta w ówczesnym brzmieniu nie wykazywała, że opodatkowaniu nie podlegają jedynie środki finansowe uzyskiwane-wypłacane poza granicami państwa. Twierdzili, że zwolnione od podatku winny być również wszystkie należności pieniężne uzyskiwane z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju, gdyż rozróżnienie dochodów na otrzymane bezpośrednio za uczestnictwo w misji oraz na otrzymane w kraju z tytułu służby, zostało wprowadzone dopiero ustawą z 27 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Według podatników, wprowadzenie tego rozróżnienia, dodatkowo przemawia za faktem nienależnego odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy z tytułu stosunku służbowego w jednostce macierzystej.

Odwołujący się podkreślali, że fakt zachowania prawa do wynagrodzenia z tytułu pełnienia obowiązków w kraju, jest rozłączny z prawem do zwolnienia od podatku dochodowego, skoro nie wskazuje się na taki fakt w § 11 rozporządzenia MSWiA z dnia 6 kwietnia 2001 r. w sprawie delegowania policjantów do służby poza Polską. Jako dodatkowy argument ponownie wskazywali na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., którym to wyrokiem uchylono decyzję organu podatkowego o odmowie stwierdzenia nadpłaty w analogicznej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu na 2002 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52 ustawy, natomiast z przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, aby przychody ze stosunku służbowego, świadczone przez pracodawcę również w okresie pełnienia przez policjanta służby poza granicami kraju, nie stanowiły przychodu ze stosunku służbowego, a wręcz przeciwnie są one nadal przychodem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 31 ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 31 u.p.d.o.f. w brzmieniu również na 2002 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy a w spółdzielniach pracy

-

wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przepisy art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f., co do podstawowej treści ich zapisów, są niezmienione od początku istnienia ustawy tj. od 1992 r.

Za bezsporny organ ten uznał fakt, że I. W. w okresie od "(...)"04.2002 r. do "(...)"12.2002 r., na podstawie rozkazu Komendanta Głównego Policji, był oddelegowany do pełnienia służby w składzie polskich Kontyngentów Policyjnych w międzynarodowych siłach policyjnych "(...)", a w czasie pełnienia służby za granicą otrzymywał dochody ze stosunku pracy w kraju, od których pobrano zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 1.632,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w 2002 r. z tytułu służby w Siłach Pokojowych "(...)" policjantów dotyczyły przepisy art. 145a -145 g ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. j.t. z 2000 r., Nr 101, poz. 1092 ze zm.), w brzmieniu na 2002 r. oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez policjantów delegowanych do pełnienia służby poza granicami państwa w kontyngencie policyjnym (Dz. U. Nr 192, poz. 1607) obowiązującego od 1 grudnia 2002 r. i rozporządzenia z dnia 20 listopada 2002 r. w sprawie uprawnień i obowiązków policjantów delegowanych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 207, poz. 1755) obowiązującego od 11 grudnia 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepisy art. 145a -145 f i zaznaczył, że w świetle zapisu art. 145f ustawy o Policji, przywołane przez podatników rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 kwietnia 2001 r. w sprawie delegowania policjantów do pełnienia zadań służbowych poza Policją, nie ma zastosowania tej sprawie, ponieważ nie dotyczy należności pieniężnych otrzymywanych przez policjantów biorących udział w kontyngencie policyjnym poza granicami państwa.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie należności pieniężnych z tytułu służby poza granicami państwa w 2002 r. obowiązywały przepisy ustawy o Policji (art. 145a do 145g) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 5 i 20 listopada 2002 r. Należności te, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie bowiem z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zgodnie zaś z art. 145e ustawy o Policji policjant w czasie oddelegowania do pełnienia służby w kontyngencie policyjnym poza granicami państwa otrzymuje uposażenie zasadnicze i inne należności przysługujące na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 21 i 52 u.p.d.o.f. ani przepisy ustawy o Policji nie zwalniają tych dochodów z podatku dochodowego, nawet, jeżeli otrzymuje je policjant w okresie pełnienia służby poza granicami państwa, wręcz przeciwnie, art. 31 u.p.d.o.f. nakłada na płatników obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów.

Poszerzenie natomiast, w 2003 r. zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. o celników oraz doprecyzowanie dodanym zdaniem "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. (...)" (art. 1 pkt 14 lit.a, tiret 22 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182),według organu odwoławczego, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Uszczegółowienie tego przepisu od 2003 r. nie oznacza, że wcześniej przychody ze stosunku służbowego w kraju, otrzymywane także w okresie pełnienia służby poza granicami państwa, były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że wskazywany w odwołaniu wyrok WSA w Gliwicach dotyczy indywidualnej sprawy i jako taki nie jest wiążącą wykładnią prawa dla innych organów podatkowych. Z kolei na wsparcie swej argumentacji powołał się na stanowisko wyrażone przez WSA w Olsztynie w podobnej sprawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ II instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2002 r. na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ płatnik prawidłowo pobrał zaliczki na podatek dochodowy. Świadczenie ze stosunku służbowego wypłacane w okresie pełnienia służby za granicą stanowiło dla policjanta przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na tej samej zasadzie, co uposażenie ze stosunku służbowego w okresie pełnienia służby tylko w kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący - I. i I. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie prawa do stwierdzenia nadpłaty Według skarżących przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zwalniał z podatku dochodowego nie tylko należności pieniężne policjantów z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, ale także otrzymywane w tym okresie wynagrodzenie w kraju z tytułu stosunku służbowego, gdyż rozgraniczenie tych dochodów nastąpiło dopiero od 1 stycznia 2003 r. Ponadto podnieśli, że fakt zachowania prawa do wynagrodzenia tytułu pełnienia obowiązków w kraju jest rozłączny z prawem zwolnienia od podatku dochodowego, skoro nie wskazuje się na taki fakt w § 11 rozporządzenia MSWiA z dnia 6 kwietnia 2001 r. w sprawie delegowania policjantów do służby poza Policją. Na poparcie swojego stanowiska powołali wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt 1 SA/Ka 96/03.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) 2sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowi o tym art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a.

Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art. 134 p.p.s.a. stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy przy jednoczesnym nie związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z obowiązującymi przepisami, sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim, należy stwierdzić, że jedynie prawidłowe ustalenia faktyczne mogą stanowić podstawę niewadliwej decyzji administracyjnej.

Organ podatkowy przyjął, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i jest niesporny. Jako podstawę prawną delegowania i otrzymywania w czasie delegowania środków finansowych wskazano w zaskarżonej decyzji art. 145a - art. 145g ustawy o Policji z dnia 6 sierpnia 1990 r. oraz rozporządzenia wykonawcze wydanych na mocy delegacji ustawowych w nich zawartych.

Przyznać należy, że skarżący ustaleń faktycznych nie kwestionowali. Nie oznacza to jednak, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie rzeczywiście nie budzi wątpliwości.

Za niewystarczające należy uznać ustalenie organów podatkowych w części dotyczącej trybu delegowania I. W. do pełnienia służby poza granicami kraju.

Opierając się na informacji pochodzącej od Komendanta Policji ustalono, że w okresie od 15 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. brał on udział w międzynarodowych siłach policyjnych "(...)" w składzie Polskich Kontyngentów Policyjnych i w tym okresie uzyskał określone wypłaty ze stosunku pracy, od których pobrano zaliczki na podatek dochodowy.

Przepis art. 145a ustawy o Policji stanowi, że policjant może zostać delegowany do zadań określonych w art. 1 ust. 2 pkt 7 i ust. 3, w kontyngencie policyjnym wydzielonym do udziału w misji pokojowej i w innych przedsięwzięciach, wśród których nie wymienia się funkcji obserwatora, zatem można mieć wątpliwość, czy do I. W. pełniącego funkcję policjanta obserwatora przepisy Rozdziału 10a ustawy o Policji w ogóle mają zastosowanie, skoro sam skarżący wyjaśnił na rozprawie, że nie był członkiem misji pokojowej.

Precyzyjne określenie statusu skarżącego w ramach służby wykonywanej za granicą, powinno być punktem wyjścia do dalszych rozważań, co do jego ewentualnych uprawnień do zwolnienia od podatku należności wpłaconych w czasie tej służby.

Funkcja obserwatora zakłada w swej istocie pełną niezależność, zatem konieczne jest zbadanie jak ukształtowano jego uprawnienia finansowe w związku z pełnieniem tej funkcji, a także czy na czas pełnienia funkcji nie został zawieszony stosunek służbowy. Wyjaśnienie tych kwestii wymagać będzie przeprowadzenia dowodu z będących w posiadaniu Komendy Głównej Policji dokumentów związanych delegowaniem i ustaleniem warunków finansowych delegowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), co do świadczeń wypłaconych skarżącemu przez Komendę Policji w okresie od 15.04.2002 do 31 grudnia 2002 r.

Wyżej wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwalnia od opodatkowania należności wypłacone między innymi policjantom. Dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty niezbędne jest poddanie analizie użytego w tym przepisie sformułowania "wolne od podatku dochodowego są (...) należności pieniężne wypłacone (...)". Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest natomiast kwestia, co należy rozumieć przez owe należności. Organ odwoławczy analizował w szczególności art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisy ustawy o Policji, pomijając zupełnie ww. sformułowanie kluczowego dla rozstrzygnięcia przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nie określił w omawianym przepisie jakim należnościom przyznaje zwolnienie od podatku dochodowego. Określony został krąg podmiotowy osób, którym należności wypłacono, lecz nie zdefiniowano samych należności. Zatem do organu podatkowego należało zinterpretowane tego przepisu. Stwierdzając, że poszerzenie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz jego doprecyzowanie nie oznacza, że wcześniej przychody ze stosunku służbowego w kraju, otrzymywane także w okresie pełnienia służby poza granicami państwa, były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie postarał się o wyjaśnienie, jakie względy za takim stanowiskiem przemawiają.

Brak wyczerpującej analizy i interpretacji tego przepisu powoduje, że nie jest możliwe skontrolowanie prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.

W szczególności, rozważenia wymagało czy przepis ten w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. stanowił o uldze podatkowej dotyczącej wszelkich wypłat - nazwanych należnościami - niezależnie od ich źródła, dokonanych określonych w nim osobom, czy policjant oddelegowany do służby za granicą w roli obserwatora, pozostawał nadal w stosunku służbowym. W związku z tym nawiązywanie w argumentacji do stosunku służbowego może okazać się niewystarczające a nawet zawodne.

Regułą jest, że przepisy dotyczące wszelkich ulg i zwolnień trzeba interpretować ściśle i nie należny stosować wykładni rozszerzającej (ani też zawężającej). Przyjęcie więc, że omawiany przepis nie jest podstawą do zwolnienia z opodatkowania przychodów ze stosunku służbowego bez poddania go szczegółowej analizie, w żadnym wypadku nie może być uznane za prawidłowe stosowanie prawa. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w subsumcji obowiązujących przepisów do ustalonego, na dodatek nieprecyzyjnie, stanu faktycznego.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie był on związany wyrokiem wydanym w innej sprawie dotyczącej analogicznego zagadnienia. Organ podatkowy związany jest poglądami prawnymi sądu w ściśle określonych sytuacjach, które w niniejszej sprawie nie występują.

W doktrynie (patrz Ordynacja Podatkowa Komentarz autorstwa S.Babiarza, B.Dautera, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, A.Kabata, M.Niezgódka-Medek Wyd.Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 str.411) słusznie zauważa się jednak, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Powołanie się przez stronę na takie orzeczenie sądu powoduje, zdaniem komentatora, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu, staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procedowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 października 2001 r.,lll SA 1409/00 niepubl.) oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołującego się zarzutów i żądań.

W sprawie I.I. W. organ odwoławczy w sposób ewidentny uchybił zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie odnosząc się w należyty sposób do wskazywanego przez stronę wyroku.

Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania, trafnie bowiem zwrócono uwagę w uzasadnieniu niepublikowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., na jaki powołują się skarżący, że art. 21 ust. 1 pkt 83 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. mówi ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą oraz nie różnicując należnych podatnikowi kwot ani też nie dokonuje wyłączenia możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Aprobata dla takiej oceny przepisu nie upoważnia wprawdzie jeszcze na gruncie niniejszej sprawy, do dalej idącego wniosku, że w trakcie jej rozstrzygania przez organ podatkowy doszło do jego naruszenia, skoro WSA w Gliwicach posłużył się wyłącznie regułą wykładni językowej i uwzględnił fakt, że funkcjonariusz w ramach oddelegowania nie otrzymywał oddzielnego wynagrodzenia.

Niewątpliwy brak precyzji dostrzegalny w omawianym przepisie, na co zasadnie w skardze zwracają uwagę podatnicy, wymagał od organów podatkowych szczególnie wnikliwej jego interpretacji przy użyciu wszystkich możliwych reguł wykładni. Skupienie się na kwestii zachowania prawa do uposażenia na czas służby poza granicami kraju nie sprzyjało rozpoznaniu istoty sprawy. Ta bowiem, jak wyżej wspomniano, zasadzała się w interpretacji użytego przez ustawodawcę określenia "należności".

Uwaga skarżących, co do tego, że prawo do zachowania uposażenia jest rozłączne z prawem do zwolnienia od podatku dochodowego, jakkolwiek powołanie się na paru rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 2 kwietnia 2001 r. nie jest trafne wobec wprowadzenia zmian do ustawy o Policji poprzez dodanie Rozdziału 10 a normującego kwestie związane z kontyngentami policyjnymi wydzielonymi do realizacji zadań poza granicami państwa.

Reasumując - nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący przez organ odwoławczy okoliczności stanu faktycznego w wyżej wskazanym zakresie, stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej i konkretyzującego tę zasadę przepisu art. 187 § 1 Ordynacji. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem brakujące dane mogą mieć wpływ na ocenę czy skarżącym przysługiwało prawo do określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku.

Dopiero dokonanie dodatkowych ustaleń w zakresie wcześniej omówionym, pozwoli organowi podatkowemu przystąpić do rozważenia istoty sprawy sprowadzającej się do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z zachowaniem zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, którą naruszono w zaskarżonej decyzji. Ponowna analiza prawa materialnego musi uwzględniać to, że ulgi i zwolnienia są prawem obowiązującym tak samo jak inne reguły podatkowe i nie można do nich stosować szczególnych kryteriów. W myśl art. 210 par.4 Ordynacji uzasadnienie prawne decyzji podatkowej polegać powinno na wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Powinno ono także zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów, znaczenia słów i pojęć użytych przez ustawodawcę w tych przepisach.

Z uwagi na wymienione wyżej naruszenia mogące mieć wpływ na wynik sprawy zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

Wobec uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 152 P.p.s.a orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.