Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2496865

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 17 maja 2018 r.
I SA/Ol 200/18
Prawny byt decyzji podatkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Przemysław Krzykowski.

Sędziowie WSA: Ryszard Maliszewski (spr.), Wojciech Czajkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi E.Z na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

E. Z. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych Sądowi podatnik od 1 do 30 lipca 2015 r. dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 800 litrów benzyny w samochodzie osobowym marki F. z silnikiem o pojemności 2986 cm3, wyprodukowanym w 1996 r. o numerze rejestracyjnym "(...)". Organ celno-skarbowy, dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem systemu elektronicznego SOC-O (System Odpraw Celnych Osobowych), pozwalającego na ustalenie historii przejazdów i deklarowanych towarów, ustalił że skarżący od stycznia 2014 r. do końca września 2016 r. wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej, zgłaszając przy powrocie do Polski za każdym razem paliwo w ilości od 20 do 95 litrów, papierosy po 40 sztuk oraz 1 litr alkoholu. Podatnik przebywał w Rosji od 2 do 4 godzin, a czas pobytu zależał wyłącznie od czasu oczekiwania w kolejce do wjazdu na teren przejścia granicznego.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "(...)"2017 r. nr "(...)" stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 97 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej benzyny w łącznej w ilości 800 litrów. Na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją ostateczną z dnia "(...)"2017 r. nr "(...)" utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, organ I instancji) określił decyzją z dnia "(...)" nr "(...)" kwotę podatku akcyzowego: 1235 zł, kwotę opłaty paliwowej: 106 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług: 791 zł, w stosunku do paliwa, które nie podlegało zwolnieniom z należności celnych przywozowych.

Jako podstawę prawną organ I instancji powołał m.in. art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L z 2007 r. nr 346, str. 6 - dalej dyrektywa 2007/74/WE), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.), art. 3, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i 7, art. 28 ust. 1 i 2, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm., dalej u.o.p.a.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 6, art. 34, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej u.p.t.u.), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37 I, art. 37m ust. 4, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 641 z późn. zm. - dalej ustawa o autostradach).

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu przedstawił częstotliwość wyjazdów strony, jej czas pobytu w Federacji Rosyjskiej i ilość zgłaszanego paliwa. Wyjaśnił, że ww. decyzją z dnia "(...)"2017 r. stwierdzono powstanie długu celnego wobec spornego paliwa, a zatem powstał obowiązek podatkowy.

W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także Dyrektor Izby, organ II instancji, organ odwoławczy) w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "(...)" ocenił na tle przepisów art. 56 i art. 77 u.p.t.u. oraz art. 41 i art. 107-110 ww. rozporządzenia 1186/2009, że paliwo wwożone przez podróżnych jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno - podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 Iitrów, plus 10 Iitrów w kanistrze.

Wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia 1186/2009, co do bagażu osobistego obejmującego paliwa, ma węższy niż wynikający z art. 107 zakres przedmiotowy. Jest on bowiem limitowany z jednej strony okazjonalnością przywozu, a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. W obecnym brzmieniu rozporządzenia 1186/2009 zwolnienie paliw od należności celnych przywozowych, jakkolwiek zasadniczo ma charakter generalny i wymaga stosowania we wszystkich sytuacjach przewidzianych w art. 107, to jednak doznaje ograniczenia wówczas, gdy paliwo to jest przywożone stanowiąc bagaż osobisty podróżnego, a przywóz ten ma charakter handlowy.

Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane warunkami, których niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, w art. 77 ust. 4 u.p.t.u. i w art. 33 ust. 6 u.o.p.a. Organ II instancji powołał się także na art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Organ przedstawił interpretację tego pojęcia wskazując, że została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 336/14, z 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 388/15 i z 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 870/16.

Organ odwoławczy podał, że w okresie od 1 do 30 lipca 2015 r. odwołujący się przekraczał regularnie granicę przez przejście graniczne w Bezledach - łącznie 11 razy: 9 razy jako kierowca i 2 razy jako pasażer, zgłaszając łącznie przywóz 800 litrów benzyny. Ponadto w całym 2015 r. odwołujący się przekraczał przejście graniczne RP łącznie 102 razy, przy czym 79 razy zadeklarował przywóz łącznie 6.820 litrów paliwa: 5.660 litrów benzyny i 1.160 litrów oleju napędowego. Paliwo było przewożone w pojazdach o numerach rejestracyjnych "(.1.]", "(...)" (benzyna) i "(.2.]", "(.3.]" (olej napędowy). Ponadto w 2015 r. oprócz paliwa zadeklarował przywóz łącznie 102 litrów alkoholu oraz 3760 szt. papierosów (188 paczek po 20 szt. w paczce) - towary te nie są jednakże przedmiotem niniejszego postępowania. Strona systematycznego przywozu paliwa dokonywała również w roku 2014 i 2016. Przekraczała przejście graniczne RP w 2014 r. 59 razy deklarując przywóz paliwa w łącznej ilości 5.255 litrów, 57 litrów alkoholu i 1.600 szt. papierosów (80 paczek po 20 szt.). W 2016 r. - 101 razy, RP deklarując przywóz paliwa w łącznej ilości 4.159 litrów, 58,5 litra alkoholu i 3.600 szt. papierosów (180 paczek po 20 szt.).

Dyrektor Izby podał, że kwestia, czy paliwo przywiezione przez podatnika miało charakter handlowy, została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-99/00 z dnia 4 czerwca 2002 r. organ celno-skarbowy zbadał możliwość wykorzystania przez stronę paliwa poprzez ocenę z uwzględnieniem okoliczności danego przypadku, a zwłaszcza stylu życia i zwyczajów podróżującego.

Organ przedstawił wyjaśnienia podatnika i ocenił, że odwołujący się twierdząc, że nie tankował paliwa w Rosji, oraz że kupował paliwo wyłącznie w Polsce, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zakup paliwa na terenie kraju (np. paragony). Podatnik jeździ do Federacji Rosyjskiej od czterech lat. Od początku 2014 r. do końca 2016 r. 239 razy zadeklarował przywóz paliwa (w 2014 r. 59 razy, w 2015 r. 79 razy i w 2016 r. 101 razy) w łącznej ilości 16.234 litrów (w 2014 r. 5.255 litrów, w 2015 r. 6.820 litrów i w 2016 r. 4.159 litrów). Do Rosji jeździł średnio sześć razy w miesiącu: w 2014 r. od 2 do 8 razy na miesiąc, w 2015 r. od 3 do 9 razy w miesiącu i w 2016 r. od 1 do 20 razy w miesiącu. Organ odwoławczy na podstawie danych uzyskanych z systemów ewidencyjnych organów administracyjnych ustalił, że w dniu 11 marca 2017 r. wystawiono wobec strony mandat karny za nielegalne wprowadzenie na obszar celny UE 25 litrów benzyny (na wjeździe do RP zadeklarowano przywóz 20 litrów paliwa, a kontrola celna ujawniła 45 litrów paliwa), w 2014 r. został ukarany mandatem karnym w wysokości 168 zł za nielegalne wprowadzenie na obszar celny UE towarów akcyzowych w postaci 160 szt. papierosów, w 2015 r. został ukarany mandatem karnym w wysokości 853 zł za przemyt 800 szt. papierosów, a w 2016 r. były wobec niego prowadzone dwa postępowania karno-skarbowe za przemyt łącznie 3.200 szt. papierosów, zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym i wymierzeniem kary grzywny w kwocie 2.200 zł.

Ponadto odwołujący się wyjaśnił, że w Rosji jeździł na zakupy do B. i K. Przyjmując wyjaśnienia strony odnośnie średniego zużycia paliwa w badanym pojeździe (ponad 20 litrów paliwa na 100 km w aucie o nr rej. "(...)") organ ocenił, że wydaje się nieracjonalne z punktu widzenia ekonomii, ponoszenie kosztów paliwa w wysokości sięgającej nawet 128 zł w celu zakupu litra alkoholu i 2 paczek papierosów. Jest to ilość towaru zgłaszanego w 2015 r. wg oświadczenia strony (pytanie nr 27 i 28 protokołu z przesłuchania strony z dnia 16 grudnia 2016 r., k. 16 akt organu). Na podstawie deklaracji podatnika wyliczył, że do pokonania trasy Z. - B. i z powrotem zużyłby około 7,4 litra paliwa, a do pokonania trasy Z. - K. - Z. zużyłby około 25,6 litrów paliwa. Przy średniej cenie detalicznej paliwa wynoszącej 5 zł za litr, koszt paliwa na trasie Z. - B. - Z. wynosi 37 zł (trasa 37 km), a Z. - K. - Z.: 128 zł (trasa 128 km). Łączny koszt paliwa zużytego na 9 wyjazdów do Rosji w lipcu 2015 r. wyniósł od 330 do 1.152 zł w zależności od celu podróży (B., K.), skarżący zakupił także deklarowane 9 litrów alkoholu i 360 szt. papierosów (18 paczek po 20 szt.). Organ zauważył, że w tym samym czasie benzyna w Federacji Rosyjskiej kosztowała około 2,50 zł za litr, tj. o połowę taniej, przedstawił też ceny alkoholu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że ustalona przez organ celno-skarbowy ilość paliwa wwiezionego przezeń w lipcu 2015 r. jest zawyżona, ponieważ faktycznie deklarował mniejsze ilości oraz, że nie podpisywał żadnych deklaracji celnych, a funkcjonariusze na granicy wpisywali dowolną ilość paliwa, Dyrektor Izby podał, że ilość paliwa przywieziona na obszar celny UE została ustalona przez organ celno-skarbowy na podstawie danych zawartych w systemie SOC-O, w który zostały wyposażone przejścia graniczne w celu prowadzenia ewidencji osób przekraczających granicę, jak również ewidencji rodzaju i ilości deklarowanego przez podróżnych towaru, dokonujących ustnych zgłoszeń celnych towarów wprowadzanych na obszar celny UE.

Organ celno-skarbowy dokonał analizy informacji zawartej na stronie internetowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych (dane ze strony internetowej: https://historiapojazdu.gov.pl). Uzyskał tam informacje o stanie licznika kilometrów w pojeździe o nr rejestracyjnym "(...)" w okresie od dnia 18 maja 2015 r. do dnia 18 maja 2016 r. Pojazd pokonał trasę o długości 4.329 km Podatnik w odwołaniu wyjaśnił, że licznik przejechanych kilometrów we wskazanym pojeździe został uszkodzony na przejściu granicznym i źle nalicza kilometry, ponadto licznik wskazuje mile a nie kilometry. Przyjmując wyjaśnienia strony co do tego, że licznik wskazuje mile a nie kilometry (pojazd został wyprodukowany w Kanadzie, gdzie obowiązującą jednostką miary są mile), pojazd ten, według wskazań licznika, w ww. okresie pokonał trasę o długości 6.967 km (1 mila = 1,609344 km), co daje średnio na miesiąc trasę o długości 580 km, a dziennie średnio trasę o długości 19 km Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, odnotowany na ww. stronie Ministerstwa Cyfryzacji przebieg obu pojazdów, uwzględniając inne okoliczności, takie jak brak dochodów strony lub odległość od granicy do miejsca zamieszkania, odzwierciedla stan faktyczny co do przebiegów aut. Odwołujący się wskazał, że licznik był popsuty i źle naliczał kilometry / mile, strona nie przedstawiła na to jednak żadnych dowodów. Przyjmując nawet, że licznik był uszkodzony, czemu organ jednak nie dał wiary, to i tak analiza zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście wyjaśnień podatnika dotyczących wykorzystania obu pojazdów na terenie kraju wykazuje, że paliwo przywiezione w lipcu 2015 r. nie mogło być w całości zużyte w pojeździe, w którym zostało wwiezione.

Organ odwoławczy zauważył, że przyjmując średnią cenę paliwa w Rosji na poziomie 2,5 zł za litr skarżący na samo paliwo wydał kwotę w wysokości 17.050 zł, co daje średnio miesięcznie kwotę w wysokości 1.420 zł. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami podatnik w 2015 r. był osobą bezrobotną, bez stałego źródła dochodów, mieszkającą we wspólnym gospodarstwie domowym z matką pracującą na stacji paliw, przebywającym na rencie ojcem, oraz bratem. Zgodnie z wydrukiem zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r., dołączonym do pisma Naczelnika Urzędu Celnego-Skarbowego w Z. z dnia 16 grudnia 2016 r., podatnik w całym 2015 r. uzyskał dochód w wysokości 695,03 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę, że osoba bezrobotna, będąca na utrzymaniu rodziców, wydawała na paliwo tak duże kwoty. Natomiast dotychczasowe ustalenia stanowią potwierdzenie, że skarżący uczynił sobie z regularnych przywozów towarów akcyzowych dodatkowe źródło zarobkowania, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę, że kilkukrotnie był karany za nielegalne wprowadzenie na obszar celny UE towarów akcyzowych.

Ponadto zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego (tabl. 35, opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2015 r., dostępna na stronie internetowej:

http://stat.gov.pl/files/gfx/portalinformacyjny/pl/defaultaktualnosci/5485/2/3/1/zuzycie_energii_w_gospodarstwach_domowych_w_2015_r.pdf), średnie roczne wydatki na paliwo gospodarstwa domowego użytkującego samochód / samochody wynoszą 4533 zł, co średnio miesięcznie daje kwotę w wysokości 378 zł. Średnie miesięczne zużycie benzyny przez jeden samochód w Polsce w 2015 r. wynosiło 66 litrów, natomiast podatnik w lipcu 2015 r. zadeklarował przywóz 800 litrów benzyny. Organ podał, że przyjmując nawet, iż miesięczne zużycie paliwa przez jeden pojazd może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a skarżący zużywałby znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca, to przywóz wskazanej ilości paliwa przekracza tę ilość ponad dwunastokrotnie. Uwzględniając nawet pomniejszenie zgłoszonej ilości paliwa o jakąś część znajdującą się w zbiorniku podczas wyjazdu do Federacji Rosyjskiej, to przy cenie paliwa w Rosji na poziomie około 2,5 zł koszt zakupu paliwa w lipcu 2015 r. wyniósł stronę ok. 2 tys. zł przy braku deklarowanych stałych dochodów.

Ponadto odwołujący się wyjaśnił, że pojazd był wykorzystywany na dowozy ojca do O. - raz w tygodniu, wyjazdy na basen do D. - trzy razy w tygodniu, ponadto wyjazdy do W., O., B. Wskazał również, iż w okresie wakacyjnym robił więcej kilometrów. Jednak poza wyjaśnieniami nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ww. wyjaśnienia, tj. nie przedłożył dokumentów potwierdzających chorobę ojca i odbyte podróże (np. zaświadczenie o rencie, kartę choroby, zalecenia lekarskie, rachunki za basen, rachunki za paliwo, hotel, restauracje, itp.). Zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, to na osobie korzystającej ze zwolnienia z należności przywozowych, po spełnieniu określonych przepisami warunków (w przedmiotowej sprawie warunek dotyczy niehandlowego charakteru przywozu), ciąży obowiązek przedstawienia właściwym organom dowodów, że takie warunki zostały spełnione.

Organ II instancji podsumował, że analiza materiału dowodowego zebranego w kontekście celu podróży, częstotliwości przejazdów, możliwości wykorzystania paliwa na terenie kraju, stylu życia podróżnego i jego rodziny, wykazała jednoznacznie, iż wbrew twierdzeniom strony, w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek okazjonalności przywozu. Wyjaśnienia podatnika nie uzasadniają natomiast zużywania paliwa w ilościach wręcz hurtowych.

Dyrektor Izby wyjaśnił także, że swoboda tzw. małego ruchu granicznego nie może stanowić pola do nadużyć polegających na unikaniu płacenia należnych danin publicznoprawnych, nie może też stanowić parawanu dla niezgodnego z prawem importu lub eksportu towarów. Organ odwoławczy podał, że analiza materiału dowodowego zebranego w kontekście celu podróży, częstotliwości przejazdów, możliwości wykorzystania paliwa na terenie kraju, stylu życia podróżnego i jego rodziny, wykazała jednoznacznie, iż wbrew twierdzeniom odwołującego się w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek okazjonalności przywozu na tle wręcz hurtowych ilości zużywanego paliwa. Trzeba mieć na względzie, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Odwołujący się zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego, nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o zużywaniu paliwa w ilości wielokrotnie przekraczającej średnie normy gospodarstwa domowego. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-254/11. Wyjaśnił, że zgromadzenie danych z dłuższego okresu pozwoliło organowi na kompleksową i wnikliwą analizę charakteru przywożonego paliwa w lipcu 2015 r.

Powołując się na punkt 36 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-250/11 organ wskazał, że w przypadku rozporządzenia dotyczącego zwolnień celnych zadaniem regulacji dotyczących zwolnień celnych stosowanych wobec paliw przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów, o których mowa w rozporządzeniu nr 1186/2009, jest po pierwsze ułatwienie jednostkom przekraczania granic zewnętrznych Unii Europejskiej, a po drugie uproszczenie kontroli celnych i podatkowych dokonywanych przez właściwe organy. Systematyczne sprawdzanie zawartości zbiorników wszystkich pojazdów drogowych wjeżdżających codziennie na terytorium Unii byłoby zadaniem praktycznie niemożliwym, a w każdym razie nieproporcjonalnym pod względem kosztów i utrudnień dla podróżnych w stosunku do kwot należności celnych przywozowych i VAT, jakie mogłoby to przynieść.

Organ podał, że na kanwie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-254/11 oraz C-99/00, Dyrektor Izby Celnej wydał komunikat z dnia 26 czerwca 2013 r. odnoszący się do przewozu paliwa traktowanego jako bagaż podróżnego, w którym oprócz informacji, że Izba Celna ukierunkowuje swoje działania kontrolne wobec podróżnych przewożących paliwo w pojazdach osobowych częściej niż 10 razy w ciągu miesiąca, zawarł również informację, że działania kontrolne dotyczyć będą tych osób, które z przywozu paliwa uczyniły regularny proceder w skali wskazującej na przywóz handlowy. W komunikacie podkreślono również, że prowadząc działania kontrolne przywozu paliw organ nie ogranicza wielokrotności przekraczania granicy przez obywateli Polski, czy obcokrajowców, a podróżni sami decydują, w ramach posiadanych zezwoleń, ile razy przekraczają granicę w ciągu dnia, czy w ciągu miesiąca. Ograniczenia prawne dotyczą przywozu towarów, w tym paliwa, w ramach dopuszczalnych norm, z uwzględnieniem okazjonalności przewozu i w ilościach niehandlowych. Oznacza to, że organ celny nie nałożył ograniczeń na podróżnych w przekraczaniu granicy, jednakże nie mogą oni wykorzystywać tego do przewozów o charakterze handlowym, co wynika chociażby z braku możliwości spożytkowania towarów na potrzeby własne podróżnych lub ich rodzin.

Organ odwoławczy powołał się na art. 4 pkt 8 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 302 z 1992 r., str. 1 - dalej WKC) i wskazał, że wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Powołał się na art. 185 ust. 1, art. 186 WKC, art. 845 i 846 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 253 z 1993 r., str. 1 - dalej RWKC) i podał, że w celu uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym, co w praktyce wymagałoby założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa. W takiej sytuacji zbiornik powinien być przystosowany do nakładania zamknięć celnych. Sam fakt, że w zbiorniku znajdowało się paliwo (wywożone z Polski) jest niewystarczający do uznania go za towar powracający, ponieważ w przypadku dolania do zbiornika paliwa o innych parametrach, tożsamość wywożonego paliwa ulegnie zmianie. Wobec tego na tle powołanych przepisów nie ma znaczenia ilość paliwa znajdująca się zbiorniku podczas wyjazdu z obszaru celnego UE w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 4 i art. 6 dyrektywy 2007/74/WE, art. 107 rozporządzenia 1186/2009, art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37 I, art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i 7 u.o.p.a., art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i 6, art. 34 u.p.t.u., oraz niezastosowanie art. 35 u.o.p.a. i art. 77 ust. 1 u.p.t.u., a także

- naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w indywidualnie rozpatrywanej sprawie podatnika.

W treści skargi skarżący zarzucił błędne ustalenie, że w lipcu 2015 r. dokonał zgłoszenia celnego benzyny w łącznej ilości 800 litrów. Wskazał, że nie miał wpływu na treść wpisaną do zgłoszenia celnego wypełnionego przez funkcjonariusza celnego, nie otrzymał żadnego dokumentu potwierdzającego stan zgłaszanych towarów. Funkcjonariusz wpisywał do odprawy ilość paliwa taką jaka mu się podoba, co stanowi nadużycie.

Podkreślił, że nigdy nie przewoził z Rosji benzyny w celach handlowych, nigdy jej nie spuszczał do innego pojemnika czy kanistra, zawsze benzyna była zużywana w całości do napędu samochodu, w którym się znajdowała. Nabycie odbywało się okazjonalnie, charakter i ilość przywożonego paliwa - odmienna od ilości, które znajdują się w ewidencjach służb celnych - nie miała charakteru handlowego. W ocenie skarżącego to organ ma obowiązek udowodnić, że tak nie było i ustalić jaką część z 800 litrów paliwa zużył na cele osobiste i rodziny, a jaką część ewentualnie odsprzedał. Nie jest bowiem dopuszczalne opodatkowanie 100% paliwa zaewidencjonowanego w zgłoszeniach celnych w lipcu 2015 r. jako niekorzystającego ze zwolnień podatkowo-celnych oraz w całości wykorzystanego do dalszej odsprzedaży.

Zarzucił, że organ nie odniósł się do kwestii wymiany licznika w samochodzie w okresie od 19 maja 2015 r. do 18 maja 2016 r. Ustalenie stanu licznika na dzień jego wymiany jest kluczowe do dalszej analizy mającej na celu ustalenie faktycznie przejechanych kilometrów w porównywanym okresie. Nikt nie zapytał strony o stan licznika na dzień jego wymiany oraz stan licznika nowego zamontowanego w samochodzie. Nie ustalono nawet czy w samochodzie miała miejsce wymiana licznika samochodowego.

Ponadto organy podatkowe obu instancji "pomimo braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych" niezasadnie przyjęły, że należy stosować potoczne (językowe) rozumienie tego wyrażenia, co wg skarżącego ewidentnie narusza ww. zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Jako istotną wadę postępowania wskazał praktykę organów, że przekraczający granicę państwową RP nie otrzymuje żadnego dokumentu potwierdzającego faktyczną ilość zgłaszanego paliwa, a organ kontrolny bazuje na danych pochodzących z ich wewnętrznych baz danych. Twierdzenia organu o państwie demokratycznym i obowiązku obywateli do przestrzegania prawa skarżący zestawił z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy na przykładzie Konstytucji Biznesu.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno-podatkowymi.

Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest ww. rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.o.p.a.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.).

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 u.p.t.u. i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych.

Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych.

W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru. W rozpoznawanych sprawach te okoliczności sprawiają, że organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych.

Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A to wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe.

Natomiast stosowanie norm prawa materialnego jest uzależnione od kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, można wyróżnić dwa stany faktyczne.

W pierwszym przypadku chodzi o zwolnienie pierwotne. Przekraczający granice deklaruje zgłoszenie celne co do ilości wwożonego paliwa. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, przedmiotem oceny, czy przekraczający granice spełnia warunki zwolnienia jest bagaż, w tym przypadku paliwo przywożone w standardowym zbiorniku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 133/14 wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego.

Drugi stan faktyczny wiąże się ze zdarzeniem, które następuje już po przekroczeniu granicy i wiąże się z naruszeniem warunków zwolnienia. Naruszenie warunków zwolnienia ma charakter wtórny i jest związane ze sprzedażą paliwa, usunięciem paliwa ze zbiornika, w którym paliwo było przywiezione. Obciążenie opłatami publicznoprawnymi przywiezionego paliwa jest związane z naruszeniem warunków zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zasadnie uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego.

Kwestia częstotliwości jest jednym z elementów okazjonalności przywozu paliwa.

W prawie unijnym i krajowym został bowiem ustanowiony warunek drugi, który pozwala na zwolnienie przywożonego paliwa od opłat celnych i podatkowych. Zwolnienie obejmuje wyłącznie towary, które są przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin. Oba te warunki należy spełnić łącznie, aby przywiezione paliwo mogło być zwolnione z należności celnych i podatkowych. A contrario paliwo, które zostało zwolnione warunkowo na granicy, a nie zostało przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin, nie korzysta ze zwolnień publicznoprawnych. W rozpatrywanych sprawach Organ odwoławczy zasadnie powołał się na okoliczności faktyczne, występujące po przekroczeniu granicy, które wykazały brak spełnienia przez skarżącego warunku drugiego.

Ilość wwiezionego paliwa ustalono na podstawie ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów. Organ ustalił, że skarżący przekraczając granicę z Rosją przywiózł od 1 do 30 lipca 2015 r. łącznie 800 litrów benzyny, w samochodzie osobowym marki F. z silnikiem o pojemności 2986 cm3, wyprodukowanym w 1996 r. o numerze rejestracyjnym "(...)". Skarżący w całym 2015 r. przekraczał przejście graniczne RP łącznie 102 razy, przy czym 79 razy zadeklarował przywóz łącznie 6.820 litrów paliwa: 5.660 litrów benzyny i 1.160 litrów oleju napędowego. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że analiza materiału dowodowego zebranego i wynikające ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek okazjonalności przywozu paliwa. Z tych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący przywoził z Rosji paliwo w celach handlowych. Należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "(...)"2017 r. nr "(...)" stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 97 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej benzyny w łącznej w ilości 800 litrów. Na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją ostateczną z dnia "(...)"2017 r. nr "(...)" utrzymał w mocy powyższą decyzję. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, to ona wiąże w postępowaniu w przedmiocie określenia należności publicznoprawnych. Wynikające z nich ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185).

Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego.

Opierając się na decyzjach celnych organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżący w lipcu 2015 r. dokonał importu na obszar celny Unii Europejskiej 800 litrów benzyny. W postępowaniu celnym została ustalona wartość celna towaru. Ta benzyna nie korzystała ze zwolnień celnych. W konsekwencji zaistniały podstawy faktyczne i prawne do obciążenia skarżącego, za import 800 litrów benzyny, należnościami publicznoprawnymi.

Należności publicznoprawne zostały naliczone na podstawie powołanych w zaskarżonej przepisach prawa materialnego: ustawy o VAT, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.u.p.a., oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1057).

Zgodnie z tymi przepisami, w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, podatnikami podatku akcyzowego i podatku VAT, a także podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty paliwowej, są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w indywidualnie rozpatrywanej sprawie podatnika. Nie można uznać zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego. Ilość sprowadzonej benzyny ustalono na podstawie ustnych zgłoszeń celnych. A zatem gołosłowne są twierdzenia skarżącego, że funkcjonariusz wpisywał w trakcie zgłoszenia celnego dowolną ilość paliwa. Nie można też uznać argumentu, że skarżący dotankowywał paliwo. Na tę okoliczność powoływał się skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony (k.15 -16 akt podatkowych). Zgodnie z treścią art. 4 pkt 8 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 302 z 1992 r., str. 1 - dalej WKC) wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego.

Sąd nie uznał zarzutu skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie naruszono zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji Sąd nie uznał też zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo i nie został on podważony w skardze. A zatem zaistniały przesłanki do subsumpcji przepisów prawa materialnego. Te przepisy zostały wskazane w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.