Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 28 lipca 2005 r.
I SA/Ol 198/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod.

Sędziowie WSA: Tadeusz Piskozub (spr.), Asesor Renata Kantecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2005 r. sprawy ze skargi O. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" r., Nr "(...)" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określającą O. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6.302,40 zł.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje:

O. G. w zeznaniu podatkowym za 1999 rok wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 3.601,81 zł, w tym:

-

z prowadzonej działalności gospodarczej w Agencji Sprzedaży Ratalnej "A" s.c. dochód - 29.702,82 zł;

-

z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "B" dochód - 1.849,79 zł;

-

z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "C" stratę 30.502,80 zł;

-

z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "D" stratę 4.651,62 zł;

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w okresie od 6 maja do 28 października 2002 r. prowadził u O. G. kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Termin kontroli był kilkakrotnie przedłużany. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 31 października 2003 r. Nr "(...)" określił podatnikowi za 1999 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.302,40 zł.

Wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 lutego 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS w B., uznając że właściwym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy jest Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w O., z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania przez skarżącą w trakcie kontroli skarbowej i przeprowadzenia się z B., woj. "(...)" do N., woj. "(...)".

Minister Finansów postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2004 r. rozstrzygając spór o właściwość w przedmiocie wyznaczenia organu właściwego do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie O. i Z. G., na podstawie art. 19 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, uznał za właściwego w sprawie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów wskazał m.in. cyt. " W myśl art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania) w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa....

Dlatego też w okresie od 1.01 do 1 września 2003 r. kontrola podatkowa obejmowała postępowanie kontrolne i odrębne podatkowe. Skoro przepisy ustawy o kontroli skarbowej dotyczące postępowania kontrolnego odsyłają do postanowień ustawy Ordynacja podatkowa, to zgodnie z art. 18b tej ustawy Dyrektor UKS w B. był organem właściwym do kontynuacji i zakończenia postępowania kontrolnego - kontroli podatkowej. Natomiast wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego powinno nastąpić przez właściwy miejscowo organ w związku ze zmianą miejsca zamieszkania podatnika stosownie do art. 18 i 18a ustawy Ordynacja podatkowa".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 30 listopada 2004 r. określił O. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 6.302,40 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, co następuje:

I. W wyniku kontroli skarbowej dotyczącej Agencji Sprzedaży Ratalnej "A" O. G. za 1999 r. - przychód, koszty uzyskania przychodów przedstawiają się następująco:

1. Przychód z działalności gospodarczej według zeznania podatniczki na podstawie załącznika PIT B wyniósł 579.896,22 zł. Według organów kontrolnych wyniósł on 555.641,42 zł a był zawyżony o kwotę 24.254,80 zł będącą przychodem ze spłat zadłużeń kredytobiorców na podstawie cesji praw przelewu wierzytelności dokonanej przez Bank.

2. W załączniku PIT B strona wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości 550.193,40 zł. Koszty te w ocenie organów skarbowych zostały zawyżone o kwotę 54.738,59, na którą to wysokość składała się:

a)

kwota 39.861,92 zł, poprzez nieprawidłowe zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów pobrane przez Bank z funduszu kaucyjnego ASR "A" O. G., w zamian za co ASR "A" nabywała na podstawie cesji prawa wierzytelności wobec osób, które zalegały ze spłatą zaciągniętych za pośrednictwem ASR kredytów, gdyż jest związana z innym źródłem przychodów - prawami majątkowymi art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b)

kwotę 14.876,67 zł - bezpodstawnie zaliczyła podatniczka do kosztów uzyskania przychodów, kiedy kwota ta odpowiadała wydatkom na usługi transportowe wykonywane dla Agencji Sprzedaży Ratalnej "A" s.c. Z. G., M. S.

Po korekcie dokonanej przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodów ASR "A" O. G. wyniosły:

550.193,40 zł - 54.738,59 zł = 495.454,81 zł.

3. Dochód z działalności podatniczka wykazała w kwocie 29.702,82 zł, który był zaniżony w stosunku do ustaleń organów skarbowych o kwotę 30.483,79 zł i wyniósł:

555.641,42 zł - 495.454,81 zł = 60.186,61 zł

II. W przedmiocie kontroli skarbowej za 1999 r. przeprowadzonej w "C" s.c. O. G. (50% udziałów) i A. S., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.500 zł, z tytułu wypłaconych wynagrodzeń związanych z umowami o dzieło, które to prace zostały wykonane na rzecz Agencji Sprzedaży Ratalnej "A" s.c. Zatem 50% kwoty przypada O. G., w wysokości 8.750 zł. Stąd przychód, koszty uzyskania przychodów spółki i dochód organy skarbowe przyjęły następująco:

Przychód spółki 106.554,34 zł wg zeznania, Przychód na podatnika 53.277,17 zł wg zeznania, Koszty uzyskania przychodów 150.059,93 zł zawyżone o 17.500 zł w stosunku do zeznania spółki, koszty podatnika 75.029,97 zł zawyżone o 8.750 zł, strata spółki 43.505,59 zł zawyżona o kwotę 17.500 zł, strata podatnika 21.752,80 zł zawyżona o kwotę 8.750 zł.

III. Uwzględniając całość działalności gospodarczej podatniczki, na podstawie zeznania PIT 32 i zał. PIT B oraz własnych ustaleń organów podatkowych za 1999 r. wyniki przedstawiają się następująco:

Przychód 680.814,03 zł Koszty uzyskania przychodu 645.182,05 zł Dochód 35.631,98 zł

IV. W zakresie praw majątkowych w 1999 r., w ocenie kontrolujących organów skarbowych, O. G. uzyskiwała przychody z praw majątkowych dotyczące realizacji nabytych w drodze cesji wierzytelności. Wierzytelności te jako prawa majątkowe stanowią źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem zaś z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne - art. 11 cyt. ustawy p.d.o.f.

W 1999 r. O. G. uzyskała przychody w kwocie 24.254,80 zł z realizacji praw majątkowych w postaci kwot wpłaconych przez niesolidarnych kredytobiorców na fundusz kaucyjny.

Kwoty te były uprzednio pobrane przez Banki z funduszu kaucyjnego, w zamian za co Bank cedował na O. G. wierzytelności odpowiadające pobranym kwotom.

W roku kontrolowana O. G. poniosła wydatki w kwocie 39.861,92 zł, które dotyczyły przedmiotowych wierzytelności, w zamian za pobrania Banku z funduszu kaucyjnego O. G. i cesji wierzytelności wynikających umów kredytowych.

Ponieważ u nabywcy wierzytelności O. G. do czasu realizacji wierzytelności nie występuje przychód, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f., poniesione wydatki na ten cel nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Wydatki staną się kosztami uzyskania przychodu z chwilą realizacji wierzytelności. W związku z realizacją tych praw podatniczka uzyskała przychód w wysokości 24.254,80 zł, która to kwota została wpłacona przez niesolidnych kredytobiorców do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę odpowiadającą przychodowi.

Rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., w wyniku kontroli skarbowej działalności O. G., przedstawia się następująco:

1. Przychody - pozarolnicza działalność gospodarcza 680.814,03 zł,

2. Przychody - prawa majątkowe 24.254,80 zł,

3. Przychód (1+2) 705.068,83 zł,

4. Koszty uzyskania przychodu - pozarolnicza działalność gospodarcza 645.182,05 zł,

5. Koszty uzyskania przychodów - prawa majątkowe 24.254,80 zł,

6. Koszty (4+5) 669.436,85 zł,

7. Dochód 35.631,98 zł,

8. Podstawa opodatkowania 35.632,00 zł,

9. Podatek wg skali 7.036,16 zł,

10. Odliczenie od podatku 733,79 zł,

11. Podatek należny 6.302,40 zł.

O. G. zaskarżyła decyzję organu I instancji i Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 4 kwietnia 2005 r. Nr "(...)" utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

Organ podatkowy ustalił, co następuje:

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, O. G. w roku 1999 prowadziła działalność gospodarczą m.in. w Agencji Sprzedaży Ratalnej "A". Była to działalność związana z pośrednictwem kredytowym. Polegała ona na pośrednictwie pomiędzy udzielającym kredytu Bankiem, a indywidualnym klientem, który w sklepie współpracującym z Agencją nabywał towar (głównie sprzęt AGD i RTV, meble, dywany). W ramach tej działalności Agencja Sprzedaży Ratalnej (ASR) współpracowała z Bankiem "(...)". Na mocy umowy z dnia 22 lutego 1995 r. firma ASR "A" O. G. w imieniu Banku zawierała umowy kredytowe. Za pośrednictwo w udzielaniu kredytów ASR "A" otrzymywała prowizję, która w całości stanowiła przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową zawartą z Bankiem Agencja przekazywała na wydzielane i blokowane konto 3% całej wartości udzielonych kredytów (tzw. fundusz kaucyjny), co stanowiło zabezpieczenie dla Banku w przypadku nie spłacania (lub zaprzestania spłaty) kredytu przez kredytobiorcę. Agencja w umowie tej upoważniła Bank do pobierania należnych mu środków z wydzielonego konta w przypadku zaprzestania przez kredytobiorcę spłaty, zaś Bank po zaspokojeniu wierzytelności zobowiązał się dokonać cesji praw na rzecz Agencji do dochodzenia praw (§ 2 pkt 4 umowy).

Ponieważ część osób otrzymujących kredyty za pośrednictwem Agencji miała trudności z ich terminową spłatą bądź tez nie dokonywała spłat w ogóle, Bank zgodnie z ww. umową pobierał kwoty zadłużenia kredytobiorców z wydzielonego konta Agencji, zaspokajając w ten sposób swoją wierzytelność. O dokonanych pobraniach informował Agencję w formie pisemnej, wyszczególniając kwoty dokonanych pobrań i jednocześnie powoływał się na cesję praw. Z kolei, jak wynika z pisma Banku z dnia 27 sierpnia 2002 r., tylko w sytuacjach, gdy Bank zawierał w tych pismach lub w tytule not memoriałowych zwrot "na podstawie Cesji Praw", lub podobny, o ile wystąpiło powołanie na cesję praw, wówczas należało rozumieć, że pobranie z funduszu kaucyjnego wiązało się z cesją praw na rzecz Agencji na podstawie art. 509 Kodeksu Cywilnego.

W roku 1999 z wyodrębnionego konta Agencji Sprzedaży Ratalnej "A" O. G., Bank pobrał kwotę w łącznej wysokości 39.861,92 zł i kwotę tę Podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji do przychodów z praw majątkowych zaliczył wpłaty dokonywane przez nierzetelnych kredytobiorców w łącznej wysokości 24.254,80 zł i konsekwentnie do kosztów uzyskania przychodów z praw majątkowych, związanych z realizacją praw majątkowych, zaliczono również kwotę 24.254,80 zł. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, iż z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze źródłem przychodów jakim są prawa majątkowe.

O. G. w swojej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą - Agencja Sprzedaży Ratalnej "A" - pośredniczyła w zawieraniu umów kredytowych pomiędzy Bankiem (kredytodawcą) a klientem (kredytobiorcą), chcącym nabyć w sklepie, z którym Agencja współpracowała, sprzęt, meble lub dywan na raty. Stronami umowy kredytowej byli Bank (wierzyciel) i kredytobiorca (dłużnik). Za pośredniczenie w zawieraniu umów kredytowych przedsiębiorstwo O. G. - ASR "A" - otrzymywało prowizję, która stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Z prowizji tej wydzielana była kwota 3% wartości udzielonych kredytów, w celu zabezpieczenia środków dla Banku, w przypadku zaprzestania spłat przez kredytobiorców. W przypadku, gdy kredytobiorca (dłużnik Banku) nie spłacał kredytu lub zaprzestawał spłaty, wówczas Bank zaspokajał swoją wierzytelność z tych zablokowanych środków, po czym dokonywał cesji praw na firmę ASR "A" w celu dochodzenia roszczeń od dłużników Organ podatkowy podniósł, że jeżeli wierzycielem był Bank, bo to on udzielał kredytu i był stroną umowy kredytowej, to należy stwierdzić, iż wierzytelności wynikające z umów kredytowych były wierzytelnościami tego Banku i to on miał prawo do dochodzenia roszczeń od nierzetelnych kredytobiorców. Jednak zgodnie z ww. umową z dnia 22 lutego 1995 r. Bank zaspokajał swoje wierzytelności ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym koncie firmy ASR "A", gdy kredytobiorca zaprzestał spłat lub nie spłacał kredytu. Po czym zgodnie z postanowieniem umowy dokonywał cesji praw na rzecz Agencji. W taki sposób następowała zmiana wierzyciela.

Zdaniem organu II instancji stosownie do treści art. 509 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), a wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W prawie cywilnym przeniesienie to nazywane jest przelewem (cesja) wierzytelności. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) wygasa stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem i powstają nowe stosunki zobowiązaniowe pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem w rozumieniu cywilnoprawnym. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, Bank (cedent), zaspokoił swoje wierzytelności pobraniem odpowiednich kwot z konta Agencji (co oznacza, iż cesja wierzytelności odbyła się odpłatnie) i dokonał cesji praw na rzecz ASR "A" (cesjonariusza) w celu dochodzenia roszczeń (wierzytelności) od dłużnika. Tym samym, wbrew twierdzeniom Strony, wygasł stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Bankiem a Dłużnikiem.

Nie można uznać za właściwe stanowiska Strony odwołującej, że § 2 pkt 4 umowy z Bankiem świadczył nie o cesji wierzytelności, a jedynie dawał upoważnienie Agencji do podejmowania działań windykacyjnych. W paragrafie tej umowy zawarto wprawdzie sformułowanie: "cesja praw do dochodzenia roszczeń", lecz zauważyć należy, iż wierzytelność jest podmiotowym prawem wierzyciela do żądania od dłużnika świadczeń i jednoznaczne jest, iż nabycie tych praw nastąpić może tylko i wyłącznie na postawie przelewu wierzytelności.

Bez wątpienia zatem mamy tu do czynienia z cesją wierzytelności, która stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), nie zaś z działalności gospodarczej. Kwota nabytej wierzytelności nie jest więc przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zatem w myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy nabywca wierzytelności osiąga przychód dopiero w momencie realizacji tej wierzytelności i wtedy dopiero wydatki związane z nabyciem tej wierzytelności, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, stają się kosztem uzyskania przychodów. Z kolei wydatki związane z odzyskiwaniem tych należności, jak wynagrodzenie pracowników, koszty upomnień itd. tak samo jak opłaty za czynsz, energię itp., z uwagi na to, że związane są z funkcjonowaniem danego podmiotu, ponieważ przedsiębiorstwo podatniczki zajmowało się również ich odzyskiwaniem, nie podlegają rozliczeniu na poszczególne wierzytelności i stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji w przedmiocie pozostałych nieprawidłowości, których odwołująca w odwołaniu nie zaskarżyła.

Strona pismem z dnia 1 maja 2005 r. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze strona zawnioskowała o stwierdzenie nieważności decyzji obu organów podatkowych, bądź ich uchylenie w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawia szczegółowy przebieg - w 11 punktach - postępowania kontrolnego, które trwało od 6 maja 2002 r. do 28 kwietnia 2003 r., a także podnosi fakt, że podatniczka poinformowała UKS w B. pismem z dnia 15 listopada 2002 r. o zmianie miejsca zamieszkania na G., następnie opisała tok decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w O.

Skarżąca stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "pominięto cały etap postępowania", a ma on "istotne znaczenie dla sprawy z punktu widzenia stwierdzenia nieważności decyzji" z uwagi na naruszenie przez organy właściwości miejscowej. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 15, 18a i 18b Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej skoro postępowanie kontrolne, wszczęte w dniu 6 maja 2002 r. zostało zakończone w roku 2003, zaś o zmianie miejsca zamieszkania skarżąca zawiadomiła w dniu 15 listopada 2002 r., to mamy do czynienia z sytuacją o której mowa w art. 18b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, wg Strony, została wyrażona zasada, iż organy podatkowe właściwe w sprawie, której ta kontrola dotyczy pozostają właściwe w sprawie, chociażby w trakcie kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (art. 31 ustawy o kontroli skarbowej).

Ponadto skarżąca zauważa, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia Inspektora kontroli Skarbowej, natomiast zgodnie z przepisami powinno być wszczęte postanowieniem i wydanym przez organ nie zaś przez inspektora, ponieważ upoważnienie nie daje podstawy do wszczęcia postępowania.

Skarżąca zarzuciła kontrolującym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11, art. 14, art. 18, art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Strony pobrania z funduszu kaucyjnego były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o czym świadczą umowy zawarte z bankami. O. G. wskazuje, iż kontrolujący podzielili przychody z tego samego źródła na przychody z praw majątkowych (kwoty "zwrot Agencja" i "zwrot fundusz kaucyjny i przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (koszty związane z czynnościami windykacyjnymi).

Skarżąca stwierdza, że kontrolujący oceniając materiał dowodowy nie uwzględnili roli jaką pełni fundusz kaucyjny, a stanowi on zabezpieczenie spłaty kredytu na wypadek niespłacenia go przez klienta. Zaś spłacając raty kredytu Agencja spłaca cudzy dług.

W ocenie Strony z § 2 pkt 4 umowy z bankiem mówiącego o "cesji praw na rzecz Agencji do dochodzenia roszczeń, wynika jedynie upoważnienie dla Agencji do podejmowania działań windykacyjnych, a nie - przelewu wierzytelności. O treści stosunku zobowiązaniowego, jaki łączy strony, stwierdza O. G., "nie decyduje tytuł, lecz jego treść".

Skarżąca przywołuje też art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdza, że koszty związane z pobraniami z funduszu kaucyjnego mogą stanowić dla podatnika koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki zawarte w cytowanym przepisie, a w szczególności, jeżeli podatnik wykaże związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskaniem przychodu, zaś poniesione wydatki będą uzasadnione.

Strona wywodzi, iż czynności nazwane przez organ podatkowy cesją praw lub pobraniem z funduszu kaucyjnego bez wątpienia miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem w ramach tej działalności zawierała ona umowy z bankiem i pobrania z funduszu kaucyjnego odbywały się w ramach tej umowy.

W końcowej części skargi Strona stwierdza, że najpierw musi nastąpić spłata długu klienta banku, a potem jego windykacja, której wynikiem jest przychód będący różnicą pomiędzy kwotą spłaconą bankowi a nadwyżką uzyskaną od klienta banku. Nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z pobraniami na fundusz kaucyjny stanowi w ocenie Strony naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując, Strona stwierdza, że "celem zapłaty cudzego długu było osiągnięcie przychodu w postaci różnicy pomiędzy kwotą zapłaconą bankowi, a uzyskaną kwotą od klienta. Wydatek ten nie znajduje się na liście katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej decyzji odwoławczej.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2005 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zatytułowanym "Pismo procesowe strony skarżącej" podniosła, że:

1.

art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej stanowi, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy do dnia jego zakończenia. Nadmienia, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne w dniu 6 maja 2002 r., a zakończył je doręczeniem decyzji w dniu 3 stycznia 2003 r. W dniu 15 listopada 2002 r. podatnik zawiadomił o zmianie miejsca zamieszkania, a więc jeszcze w trakcie trwania kontroli. Skarżąca podnosi, że wskazany art. 9a, został dodany przez ustawę z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804 - art. 3). W ocenie strony skarżącej ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych, dlatego organem właściwym do wydania decyzji pozostaje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Powołując art. 31 ustawy o kontroli skarbowej Strona stwierdza, że można zastosować Ordynację podatkową w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, ale kiedy kwestie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej zostały uregulowane w tej ustawie, to nie może mieć zastosowania Ordynacja podatkowa.

2. W ocenie skarżącej, wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z art. 11 i 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne z dniem doręczenia decyzji. Zdaniem strony w dniu 29 maja 2003 r.,. nie powinno być wszczęte postępowanie podatkowe przez Dyrektora UKS w B. na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa... (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepisy te dotyczą postępowania podatkowego, a nie postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, który nie jest organem podatkowym, zgodnie z art. 8 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej. Zarzuca, że organ, który wydał decyzję nie przeprowadził postępowania w sprawie. Postępowanie to prowadzone było przez Inspektora kontroli Skarbowej z UKS w B.

3. Zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., że przekazał według właściwości sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w formie decyzji, a powinno to nastąpić w drodze postanowienia.

W konkluzji wniósł o wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie Sądu w dniu 28 lipca 2005 r. wniosła o oddalenie zarzutów pisma strony z dnia 22 lipca 2005 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje:

Sąd Administracyjny na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", definiuje kontrolę administracji publicznej przez sąd, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne.

Dlatego zgodnie z art. 145 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę, uchyla zaskarżoną decyzję o ile stwierdzi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (§ 1 pkt 1) albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach (§ 1 pkt 2). Natomiast gdy sąd stwierdzi, że wydana decyzja odpowiada prawu, skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a mianowicie art. 15, 18 a, 18 b Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, kiedy w trakcie trwania kontroli skarbowej wszczętej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 6 maja 2002 r., a podatnik w dniu 15 listopada 2002 r. zawiadomił o zmianie miejsca zamieszkania z B., województwo "(...)" do N., woj. "(...)", to w jego ocenie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, jednakże zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej, organem właściwym do przeprowadzenia kontroli i wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie Dyrektor UKS w O., który wydał ostatnią decyzję wymiarową w I instancji, na podstawie art. 18b Ordynacji podatkowej. Skarżąca w piśmie skierowanym do Sądu sprecyzowała to stanowisko podnosząc, że zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, organ właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy, aż do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Strona podnosi, że przepis ten został dodany ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego oraz o zmianie ustaw... (Dz. U. Nr 89, poz. 804) i regulacja ta wyłącza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2005 r. skarżąca zarzuciła, że zgodnie z art. 11 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne kończy się wydaniem i doręczeniem decyzji, stąd błędne było wszczęcie przez Dyrektora UKS w B. postępowania podatkowego i zarzucił, że organ, który wydał decyzję nie prowadził kontroli skarbowej (prowadził ją inspektor z UKS) a także, że przekazanie wg właściwości powinno nastąpić w formie postanowienia, a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Przedstawione zarzuty wymagają szczegółowego omówienia.

Należy stwierdzić, że w 2002 r. nastąpiły istotne zmiany ustawodawstwa w przedmiocie podjętej reformy organów finansów publicznych. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektoratu Celnego oraz o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. o kontroli skarbowej, który wprowadził nową treść art. 9a ust. 4 o brzmieniu: "Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia kontroli pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości". Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z mocą od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 1 pkt 10 wprowadzono art. 18b Ordynacji podatkowej o treści: "Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości".

W toku kontroli skarbowej rozpoczętej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B. w dniu 6 maja 2002 r. nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania podatniczki z B. woj. "(...)" do N. woj. "(...)", o czym powiadomił organ w dniu 15 listopada 2002 r. Kontrolę tę zakończono w 28 kwietnia 2003 r. Zatem ten stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i art. 18b Ordynacji podatkowej i to właśnie organ kontroli skarbowej - UKS w B. winien tę kontrolę skarbową za 1999 r. u skarżącej zakończyć wydaniem decyzji podatkowej.

Jednakże w aktach kontroli podatkowej znajduje się postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2004 r. rozstrzygające spór o właściwość wszczętego z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Minister na podstawie art. 19 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Urząd Kontroli Skarbowej w O., jako właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie O. i Z. G., w związku ze zmianą ich miejsca zamieszkania do woj. "(...)", natomiast organem właściwym, w ocenie Ministra Finansów do zakończenia kontroli był Urząd Kontroli Skarbowej w B. stosownie do treści art. 18b Ordynacji podatkowej. Zatem wskazane postanowienie Ministra Finansów rozstrzygające spór o właściwość było wiążące dla Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie zakończenia kontroli skarbowej oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w stosunku do O. i Z. G. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Niewątpliwie, w odniesieniu do postanowienia Ministra Finansów, Sąd biorąc pod uwagę treść art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 18b Ordynacji podatkowej mógł powziąć wątpliwości, co do zasadności podziału czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego w stosunku do O. i Z. G. za 1999 r., dokonywanych przez organy kontroli skarbowej-jednakże uchybienie to nie może być podstawą do oceny prawidłowości decyzji podatkowej z powodu przepisów o właściwości. Podobny pogląd prezentują glosatorzy w "Ordynacji podatkowej", Komentarz, Wydawnictwo prawnicze, Warszawa 2004, s.119 pkt, 9. Dlatego, zdaniem Sądu, nietrafny jest zarzut skargi o nieważność zaskarżonej decyzji, z powodu naruszenia przepisów o właściwości, zwłaszcza, że przedmiotem oceny jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, co do którego nie ma żadnej wątpliwości, iż był organem właściwym do rozstrzygnięcia odwołania.

Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia formy przekazania sprawy wg właściwości przez Izbę Skarbową w B. do Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w drodze decyzji, a nie postanowienia. W ocenie Sądu znaczący jest tutaj tryb wydania decyzji odwoławczej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r., z mocą od 1 stycznia 2003 r. Powołany przepis stwierdza, że. Organ odwoławczy wydaje decyzję w której:. uchyla zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazuje właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję w I instancji w dniu 31 października 2003 r., a następnie wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 lutego 2004 r. zasadnie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wobec zmiany miejsca zamieszkania przez skarżącą i przeniesienia się do województwa "(...)", na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. Zatem zdaniem Składu Orzekającego Dyrektor Izby Skarbowej w B., właściwie wydał decyzję, mocą której przekazał sprawę wg właściwości Dyrektorowi UKS w O.

W kwestii zarzutów skargi dotyczących formy rozpoczęcia kontroli skarbowej na podstawie zawiadomienia Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B., doręczonego w dniu 6 maja 2002 r., która w ocenie strony powinna nastąpić na podstawie postanowienia organu - Sąd stwierdza, że zarzuty te są całkowicie chybione.

Zgodnie z treścią ustawy o kontroli skarbowej, obowiązującą w dniu 6 maja 2002 r., a więc w dacie rozpoczęcia kontroli, art. 13 ust. 1 stwierdzał, że postępowanie kontrolne wszczyna inspektor, po okazaniu kontrolowanemu legitymacji i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zatem sposób wszczęcia postępowania kontrolnego u O. G. w dniu 6 maja 2002 r. był zgodny z prawem. Dopiero ustawa z dnia 7 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 804.) wprowadziła nową treść art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i od 1 lipca 2002 r. podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego jest postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd stwierdza, że bezpodstawne są zarzuty pominięcia procesu decyzyjnego przez organ II instancji, ponieważ organ I instancji szczegółowo opisał cały przebieg postępowania, podtrzymany w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., który ustosunkował się także do zarzutów w przedmiocie "ważności" i prawidłowości decyzji podatkowej I instancji.

W ocenie Sądu, pozostałe zarzucane uchybienia proceduralne, a mianowicie zbędne wszczęcie postępowania kontrolnego i niektóre zbędne czynności Inspektora Kontroli Skarbowej nie miały wpływu na prawidłowość decyzji wymiarowej.

W kwestii merytorycznego sporu, w ocenie Sądu, skarżąca w swojej działalności gospodarczej m.in. pośredniczyła w zawieraniu umów kredytowych pomiędzy Bankiem - kredytodawcą, a klientem - kredytobiorcą, chcącym nabyć w sklepie towary. Warunki te regulowała umowa skarżącej z bankiem. Stronami umowy kredytowej byli bank - wierzyciel i kredytobiorca - dłużnik. Z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych skarżąca otrzymywała prowizję, która w całości stanowiła przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową "pośrednictwa" z Bankiem, na koncie skarżącej z prowizji wydzielona była kwota 3% wartości kredytów, w celu zabezpieczenia środków dla Banku, w przypadku zaprzestania spłat przez kredytobiorców. Zgodnie z umową zawartą z Bankiem z dnia 22 lutego 1995 r., w przypadku, gdy kredytobiorca - dłużnik Banku, nie spłacał kredytu (w całości lub w części), wówczas Bank zaspokajał swoją wierzytelność z zablokowanych środków na koncie skarżącej (fundusz kaucyjny), po czym dokonywał cesji praw na firmę skarżącej, w celu dochodzenia roszczeń od dłużników i tym samym następowała zmiana wierzyciela zgodnie z art. 509 k.c. (§ 2 pkt Umowy z dnia 22 lutego 1995 r.).

Potrącone kwoty z funduszu kaucyjnego skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodu 1999 r., którą to operację zakwestionował kontrolujący Inspektor Kontroli Skarbowej, przyjmując, iż następował wydatek na inne źródło przychodów-prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, źródło przychodów z praw majątkowych było ocenione prawidłowo. Zatem zasadnie Inspektor przyjął, że przychód z praw majątkowych podatnik osiągnął zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w momencie realizacji wierzytelności i dopiero wtedy wydatki na nabycie konkretnej wierzytelności oraz wydatki związane z odzyskaniem tych należności stały się kosztem uzyskania przychodów z poszczególnych wierzytelności, na podstawie art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego w ocenie Sądu błędne jest stanowisko skarżącej, że zgodnie z § 2 pkt 4 umowy z Bankiem "(...)", spłata kredytu dawała skarżącej prawo jedynie do działań windykacyjnych, kiedy samo sformułowanie umowy "cesja praw do dochodzenia roszczeń" jest pojęciem cywilistycznym, określonym w przepisach Kodeksu cywilnego i świadczy o podmiotowym prawie wierzyciela żądania od dłużnika świadczeń, na podstawie przelewu wierzytelności (cesja praw). Jest to odrębne źródło przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 509 - 518 k.c.

Pozostałe twierdzenia skarżącej będące interpretacją powołanego § 2 pkt 4 umowy z Bankiem, jak też twierdzenia w przedmiocie oceny własnych działań windykacyjnych, cedowanych wierzytelności Banku, nie zasługują na uwzględnienie w świetle zebranego materiału dowodowego i rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii osiągania przychodów z praw majątkowych.

W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych i prawnych, zdaniem Sądu zarzuty skargi w przedmiocie cesji praw, źródeł przychodów z realizacji praw majątkowych nie zasługują na uwzględnienie, a wywody organu, który zasadnie podzielił przychody skarżącej na działalność gospodarczą (m.in. pośrednictwo w zawieraniu umów kredytowych) oraz przychody z praw majątkowych na podstawie cesji praw, należy uznać za prawidłowe, gdyż w tym przypadku reżim prawa cywilnego wymaga takiego podziału.

Za zgodne z prawem materialnym należy uznać stanowisko organów skarbowych, wyrażone w zaskarżonej decyzji, a także, że działania procesowe organów skarbowych odpowiadały obowiązującemu prawu.

Podsumowując, podniesione zarzuty w skardze, tak formalne, jak i materialne nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są nietrafne.

Sąd nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej na podstawie art. 151 p.p.s.a.