Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 22 września 2005 r.
I SA/Ol 174/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński.

Sędziowie WSA: Wiesława Pierechod, Asesor Wojciech Czajkowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)", Nr "(...)" w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z o.o.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku,

3)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.807 zł (trzy tysiące osiemset siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2004 r. o nr "(...)", w części orzekającej odpowiedzialność solidarną Z. J., S. B. i Z. Z. - członków Zarządu Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjno-Budowlanych "A" Spółka z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: I 1999 r. i III 2001 r. w łącznej wysokości 46.400 zł" odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 12.522,60 zł i poniesione koszty postępowania w wysokości 518,86 zł. Tą samą decyzją organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części orzekającej odpowiedzialność solidarną Z. J., S. B. i Z. Z. - członków zarządu wymienionej spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za V 2001 r. w kwocie 36.656 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.377,10 zł i w tym zakresie orzekł solidarną odpowiedzialność Z. J. i Z. Z., umarzając postępowanie organu I instancji wobec S. B.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż warunki do orzeczenia odpowiedzialności Z. J., S. B. i Z. Z. za ww. zaległości Spółki "A" zaistniały na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm).

Zgodnie zaś z powołanym przepisem w brzmieniu przed jego nowelizacją z dniem 1 stycznia 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2 tego artykułu stanowi natomiast, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy nie stwierdził, aby Strona wykazała zaistnienie przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znalazł też podstaw do uwzględnienia podnoszonego przez stronę w postępowaniu odwoławczym zarzutu niezachowania przesłanki bezskuteczności prowadzonej egzekucji należności podatkowych. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, organ podjął czynności w celu wyegzekwowania niezapłaconych kwot podatku. Wystawiono bowiem dwa tytuły wykonawcze we wrześniu, listopadzie i grudniu 2001 r., dokonano zajęć rachunku bankowego i nieruchomości spółki oraz wpisu hipoteki przymusowej i sprzedaży ruchomości na licytacji za kwotę 6.561,20 zł W dniu 19 listopada 2001 r. spółka złożyła natomiast do sądu wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Postanowieniem z 17 grudnia 2001 r. Sąd Rejonowy działając na podstawie art. 1 § 1 i § 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) ogłosił upadłość dłużnika stwierdzając, że Przedsiębiorstwo Usług Inwestycyjno-Budowlanych "A" Spółka z o.o. zaprzestało w sposób trwały płacenia długów i jego majątek nie wystarczy na zaspokojenie wierzycieli. Mając zatem na uwadze art. 63 § 1 prawa upadłościowego w dniu 31 grudnia 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone wobec tej spółki postępowanie egzekucyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zaległości w podatku od towarów i usług w zakresie których orzeczono odpowiedzialność wspólników zostały zgłoszone przez Urząd Skarbowy w postępowaniu upadłościowym w dniu 25 lutego 2002 r., po czym zaliczone do kategorii III. Pismem z 6 grudnia 2004 r. syndyk masy upadłości poinformował, że nie może stwierdzić, czy wierzytelność ta zostanie zaspokojona. Z podsumowania planu podziału sporządzonego w dniu 20 października 2004 r. wynikało zaś, że obejmuje on wyłącznie wierzytelności kwalifikowane do kategorii pierwszej, w związku z czym w masie upadłości zabraknie środków na zaspokojenie wierzycieli III kategorii.

Nie podzielając zarzutów strony że orzeczenie odpowiedzialności przed prawomocnym zakończeniem postępowania upadłościowego było przedwczesne, bowiem możliwa była spłata zaległości podatkowych z majątku spółki znacznie przekraczającego kwotę 1.650.000 zł. organ II instancji zauważył, iż wskazana przez podatnika, a znajdująca się w masie upadłości nieruchomość przy ul. K. w O. obciążona była hipoteką kaucyjną w wysokości 600.000 zł na rzecz banku i nie znalazła nabywcy.

W ocenie organu odwoławczego, nie zaistniała też w okolicznościach sprawy druga z przesłanek zwalniających z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji. Wniosek o ogłoszenie upadłości członkowie Zarządu "A" Spółki z o.o. złożyli bowiem w momencie, którego nie można uznać za czas właściwy, w jakim zarząd spółki nie będąc w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli powinien chronić ich zagrożone interesy.

Powołując art. 1 § 1 i 2 prawa upadłościowego Dyrektor Izby wskazał, że gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

Na podstawie zaś art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem, jak podano w uzasadnieniu decyzji, dla stwierdzenia istnienia (bądź nie istnienia) tej przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia, należy natomiast uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także czy są już wymagalne.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ wskazał, iż trudności płatnicze Spółki z o.o. "A" powstały znacznie wcześniej niż ogłoszona została jej upadłość. Już z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. wynikało, że zobowiązania podmiotu wynosiły 6.235,300.zł i w połączeniu z poniesioną w 2000 r. stratą w wysokości 1.476,600.zł znacznie przekraczały wartość majątku (aktywa - 7.144,400.zł). Kapitał własny wynoszący na początku 2000 r. 1.264,800 zł miał na koniec 2000 r. wynik ujemny, tj. 343,800.zł, przy czym, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, już zmniejszenie kapitału własnego o 50% świadczy o złej sytuacji finansowej podmiotu. To, że trudności finansowe Spółki wystąpiły już w 2000 r. organ ustalił również w oparciu wskaźniki bieżącej i szybkiej płynności, które jak podał, ukształtowały się poniżej przyjętych norm. Trudną kondycję finansową spółki "A" potwierdzała ponadto treść wniosku o zgłoszenie upadłości z dnia 6.11.200lr., z którego wynikało, iż spółka zaprzestała spłaty swoich zobowiązań, zaś wielu wierzycieli wystąpiło o zapłatę na drogę postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż najwcześniejsze nakazy zapłaty zostały wystawione spółce "A" na początku 2001 r., co wskazuje, że już z końcem 2000 r. zaprzestała ona płacenia długów. Potwierdza to również fakt, że spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług już od końca 2000 r., przy czym zaległości za X i XI 2000 r. oraz za I, II i IV 200lr. zostały wyegzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego, zaś w 2001 r. praktycznie nie regulowała ona zobowiązań wobec budżetu.

Nie podzielając wywodów odwołania, iż wniosek o upadłość złożono we właściwym czasie, skoro Sąd Rejonowy wszczął postępowanie upadłościowe i w związku z tym dokonał oceny terminowości oraz zasadności tego wniosku, organ II instancji zwrócił uwagę, że pominięcie przez Sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości tej kwestii, nie może być jednoznaczne z ustaleniem terminowości zgłoszonego wniosku. Postępowanie podatkowe jest bowiem autonomicznym, szczególnym trybem postępowania administracyjnego, którego ustalenia opierają się na materiale dowodowym, zebranym w procedurze określonej w Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, uzależnienie rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu od braku wypowiedzenia się Sądu co do terminowości zgłoszenia wniosku o upadłość, należy zdaniem Dyrektora Izby, uznać za zbyt daleko idące.

Organ ten nie zgodził się również z podnoszonymi w toku postępowania przez wszystkich członków zarządu spółki zarzutami odnośnie niedopuszczenia dowodu z ich przesłuchania, mającego na celu wykazanie zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Obowiązek wykazania zaistnienia takich przesłanek ciąży bowiem, jak wskazano w uzasadnieniu, na członkach zarządu, a nie na organach podatkowych. Członkowie zarządu winni zatem sami tę okoliczność udowodnić. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania zapewniono czynny udział w nim każdej strony oraz umożliwiono przedłożenie stosownych dowodów. Jednak Z. J., S. B. i Z. Z. nie skorzystali z tego uprawnienia ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani w trakcie postępowania odwoławczego.

Powołując treść art. 188 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W tym zaś przypadku przesłuchanie Stron nie wniosłoby do sprawy nic nowego ponad to, co ustalono w oparciu o dokumenty. Nie ulega przy tym, wątpliwości, że Z. J., S. B. i Z. Z. nie przedstawili dowodów, wskazujących na spełnienie którejkolwiek z przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nie wskazali również żadnych nowych okoliczności, których ujawnienie w czasie przesłuchania mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

W złożonej skardze S. B. wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji w całości zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uznanie egzekucji z majątku spółki "A" za bezskuteczną. Podniósł, że nie zostało wykazane w sprawie, iż we właściwym czasie strona zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Zarzucił również naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 216 oraz art. 122 i art. 187 tej ustawy, poprzez niedopuszczenie przez organ zawnioskowanych dowodów i nie wydanie orzeczenia w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych, a ponadto zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Nie podzielając stanowiska organu, zgodnie z którym zgłoszenie przez spółkę wniosku o upadłość nie nastąpiło we właściwym czasie, skarżący zwrócił uwagę, że skoro sąd rejonowy na wniosek zarządu spółki wszczął i przeprowadził postępowanie upadłościowe, to faktu tego organy podatkowe nie mogły zignorować. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r. o sygn. akt III S.A. 2490/01 - M.Podatkowy 2003/10/40) skarżący podniósł jednocześnie, iż dla oceny kwestii terminowości i zasadności złożonego wniosku decydujące są, ustalenia sądu rozstrzygającego w postępowaniu upadłościowym.

Podstawą tej jest oceny jest zaś, jego zdaniem, nie wszczęcie przez sąd z urzędu obligatoryjnego, w przypadku nie wykonania obowiązku określonego w art. 5 § 1 lub 2 prawa upadłościowego, postępowania o którym mowa w art. 17.2 ww. rozporządzenia Prezydenta RP

Nie wszczęcie tego postępowania przesądziło, w ocenie skarżącego, o braku winy w zgłoszeniu wniosku w terminie określonym w tym przepisie. S.B. zaznaczył, że podstawą ogłoszenia upadłości jest nie płacenie przez dłużnika, z braku środków płatniczych, przeważającej części swoich długów. Tymczasem, jak wskazał, w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość stan taki nie wystąpił. Od 1 kwietnia 2001 r. do 8 listopada 2004 r. upadła spółka uregulowała bowiem przynajmniej 3.500.000 złotych tytułem zobowiązań, co wynika z dokumentów księgowych, których zestawienie dołączył do skargi.

Skarżący zwrócił uwagę, że znaczna część zobowiązań z tytułu podatku VAT ściągnięta została przez syndyka już w trakcie postępowania upadłościowego, wraz z należnym podatkiem. W sytuacji zatem, gdy kwoty ściągniętych należności weszły do masy upadłości, zaś znajdujący się w tych należnościach podatek VAT nie został odprowadzony przez syndyka, uznanie odpowiedzialności strony za tę należność było, jego zdaniem, niesłuszne.

Nie została również, jak podano w skardze, spełniona przesłanka odpowiedzialności członka zarządu odnosząca się do bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. To, że istniały możliwości wyegzekwowania należności podatkowych, potwierdza bowiem wskazana we wniosku o upadłość kwota aktywów i pasywów.

Skarżący zauważył, że wskazana w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanka bezskuteczności egzekucji jest kategorią obiektywną. Fakt ściągnięcia, w toku postępowania egzekucyjnego części tylko należności i wstrzymanie czynności egzekucyjnych w związku z ogłoszeniem upadłości nie przesądza natomiast o stwierdzeniu, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. Urząd nie wskazał żadnych dowodów na potwierdzenie bezskuteczności egzekucji, zaś w ocenie strony, prawdopodobnym jest, iż brak skutecznej egzekucji wobec spółki spowodowany został uchybieniami organu w postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie S.B., prowadząc postępowanie organ podatkowy uniemożliwił stronie wypowiedzenie się odnośnie okoliczności, których udowodnienie wymagało jej przesłuchania, z uwagi na brak dokumentów w sprawie.

Skarżący zarzucił też Dyrektorowi Izby błędną interpretację art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania dowodów w sprawie. Jak podniesiono w skardze, przesłuchanie członka zarządu jest jednym z dowodów, które wykazać miało istnienie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności i którego nie można było zastąpić żadnym innym dowodem, w tym wyjaśnieniami na piśmie. Przepis art. 116 nie może zaś być stosowany w oderwaniu od pozostałych przepisów ordynacji podatkowej i nie uchyla ogólnych zasad procedury.

Skarżący podkreślił, że na dzień złożenia skargi majątek upadłej spółki "A" znacznie przekroczył kwotę 1.650.000 złotych, co pozwala przyjąć, że wszystkie zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych zostaną spłacone. Prowadzone przez organy postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności uznał natomiast za przedwczesne, w sytuacji, gdy nie zakończono dotychczas postępowania upadłościowego.

Jak podniósł, przyczyną złożenia wniosku o upadłość spółki była ogólna zapaść finansowa na rynku budowlanym. Zarzucił ponadto organowi II instancji błędy w ustaleniach faktycznych co do kwoty uzyskanej w wyniku sprzedaży ruchomości w dniu 14 grudnia 2001 r. wskazując, iż z tego tytułu organ podatkowy uzyskał ponad 54.000 złotych, a nie jak uznano w decyzji kwotę 6.561,20 złotych.

W uzupełnieniu skargi z dnia 28 czerwca 2005 r. S.B. podtrzymując wcześniejsze zarzuty podniósł, że formalnie po 10 kwietnia 2001 r., tj. po dniu przyznania mu renty inwalidzkiej, nie uczestniczył w pracach zarządu spółki "A". Podał jednocześnie, że w dniu 25 kwietnia 2001 r., w którym upływał termin płatności podatku VAT za marzec 2001 r., pozostając na rencie nie podejmował z uwagi na chorobę żadnych decyzji dotyczących spółki "A". W związku z powyższym organ powinien, jego zdaniem, umorzyć postępowanie o orzeczeniu odpowiedzialności również zakresie dotyczącym zaległości podatkowych za miesiąc maj 2001 r.

Skarżący wskazał ponadto, że w maju 2001 r., spółka otrzymała zaświadczenie z Urzędu Skarbowego o nie zaleganiu z podatkami, w związku z czym niezrozumiałym jego zdaniem było stwierdzenie przez organ podatkowy zaległości w podatku za miesiąc styczeń 1999 r..

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się w piśmie z dnia 9 września 2005 r. do zarzutów strony sformułowanych w uzupełnieniu skargi uznał je za bezzasadne. Organ zwrócił uwagę, iż decyzja o przyznaniu renty została podatnikowi przyznana w dniu 9 maja 2005 r., zaś stosunek pracy pomiędzy nim a spółką rozwiązany został z dniem 31 maja 2005 r. Dopiero więc od dnia 1 czerwca 2005 r., jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, strona nie pobierała wynagrodzenia za pracę w zarządzie spółki i tym samym nie brała czynnego udziału w pracach jej zarządu.

Jednocześnie organ II instancji podniósł, że zaległość podatkowa za styczeń 1999 r. ujawniona została dopiero w wyniku kontroli w spółce "A" przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej i określona w decyzji z dnia 26 lutego 2002 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odpowiedzialność osób trzecich zakresie przewidzianym w przepisach rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 116, jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność za cudzy dług ponoszą bowiem w związku z powołanym artykułem osoby trzecie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż regulacja ta ma charakter wyjątkowy, w związku z czym powinna być stosowana po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

W świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży na tym członku. Przepis ten zmienia ciężar dowodowy w prowadzonym postępowaniu, albowiem wymagane jest wskazanie przez członka zarządu, który z danego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa, że zaistniały okoliczności będące podstawą do wyłączenia jego odpowiedzialności. Takie brzmienie powołanego artykułu nie przekreśla jednakże stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 116 nie może być bowiem interpretowany i stosowany w oderwaniu od pozostałych postanowień wymienionej ustawy. W szczególności nie uchyla on takich zasad ogólnych postępowania, jak zasada czynnego udziału strony, prawdy obiektywnej, czy obowiązku zebrania przez organ i wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego.

Gromadzenie materiału dowodowego musi zatem nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu zgłasza w toku postępowania wnioski dowodowe powołując okoliczności mogące mieć znaczenie dla oceny ustaleń faktycznych w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członków Zarządu Spółki "A" organy obu instancji uchybiły tym obowiązkom Zdaniem Sądu, nie można odmówić słuszności zarzutom skargi dotyczącym pominięcia w toku postępowania dowodu z przesłuchania strony, a tym samym praktycznego uniemożliwienia wykorzystania uprawnień procesowych do zgłoszenia wniosków dowodowych, w sytuacji gdy jak wynika z akt dokonana przez organy w oparciu o zebrany materiał ocena zaistnienia przesłanki nieterminowego złożenia wniosku o upadłość, budzi wątpliwości. Za niewystarczające bowiem dla jej wykazania przyjąć należy, zdaniem Sądu, powoływane przez organ w uzasadnieniu okoliczności związane z pogorszeniem sytuacji finansowej firmy już w końcu 2000 r., podczas gdy z deklaracji CIT-8 spółki wynikało, że w okresie od stycznia do września 2001 r. osiągała ona znaczne dochody z działalności. Załamanie finansowe, co podnoszone było zresztą przez stronę zarówno w toku postępowania, jak i w skardze, a na co wskazują złożone zeznania CIT-8 za następne okresy, nastąpić zaś miało dopiero w związku z wycofaniem się kontrahentów w okresie od sierpnia do września 2001 r. z realizacji planów inwestycyjnych.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, (por. wyrok NSA w Katowicach z 19 listopada 2001 r. o sygn. akt I SA/Ka 1734/00 oraz wyrok NSA w Warszawie z 5 marca 2003 r. o sygn. akt III SA 2490/01) zwracano uwagę, iż gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

Podstawą do ogłoszenia upadłości jest zatem taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. St. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s.31-33). Krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości - art. 2 Prawa upadłościowego. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości, których stwierdzenie nastąpić powinno po w wnikliwie przeprowadzonym postępowaniu.

Z akt sprawy, w tym przedstawionych przez organ podatkowy danych wynika, że sytuacja finansowa spółki począwszy od końca 2000 r. była niewątpliwie trudna. Niemniej zebrany materiał dowodowy, wobec pominięcia mogących mieć znaczenie dla ustaleń faktycznych wniosków dowodowych strony, jest zdaniem Sądu, niewystarczający do przyjęcia, iż w związku z tą sytuacją już wtedy nastąpiło załamanie finansowe podmiotu polegające na jego trwałej niewypłacalności i na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

W toku postępowania podatkowego zarówno skarżący, jak i solidarnie odpowiedzialni za wymienione wyżej zobowiązania w podatku VAT Z. J. i Z. Z. konsekwentnie zaprzeczali zaistnieniu przesłanek, o których mowa w art. 116 Ordynacji podnosząc między innymi, iż w chwili zgłaszania wniosku o upadłość aktywa spółki znacznie przekraczały jej pasywa, zaś swoje zobowiązania spłacała ona praktycznie do dnia zgłoszenia wniosku o upadłość. Według twierdzeń członków zarządu, działalność spółki w poszczególnych miesiącach 2001 r. zamykała się dodatnimi wynikami finansowymi, natomiast bezpośrednią przyczyną złożenia wniosku o upadłość było nagłe załamanie sytuacji finansowej w okresie od sierpnia do września 2001 r.

Według tych twierdzeń, nie zaistniała też przesłanka bezskuteczności egzekucji skoro wobec wykazanych przez syndyka kwot na kontach spółki, kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i należności z windykacji istniała możliwość pełnego zaspokojenia zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym. Zwracając się o sprawdzenie przez organ zaistnienia tych przesłanek, złożone zostały jednocześnie wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów postępowania upadłościowego oraz przesłuchania strony. S.B. podniósł ponadto, że ze względu na stan zdrowia faktycznie nie miał wpływu na podejmowane decyzje zarządu spółki.

Skoro zatem podatnicy sami zgłosili zamiar skorzystania z prawa współdziałania z organem celem wyjaśnienia prawdy obiektywnej, to pozbawienie ich tego prawa i oparcie oceny okoliczności sprawy na materiale dowodowym budzącym, jak wskazano wyżej, wątpliwości stanowi istotne uchybienie procesowe, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do zasady procesowej wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest uzyskanie w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Gdy zaś strona kwestionuje fakty, z których organ podatkowy wyprowadza niekorzystne dla niej skutki prawne, to na organie tym spoczywa obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem wniosków strony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest bowiem podstawową gwarancją procesową. W sytuacji gdy złożone w toku postępowania wnioski o dopuszczenie dowodu z dokumentów i przesłuchania stron zmierzały do wykazania tezy dowodowej odmiennej od organu, to dowody takie powinny być dopuszczone, po czym w zależności od ustaleń wykonane inne wyłaniające się czynności.

Prowadząc postępowanie organy podatkowe, wobec wniosków dowodowych S.B., powinny mieć też na uwadze, iż posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r. o sygn. akt III SA 2490/01, (M. Podatkowy 2003/10/40) pogląd, iż poczynione ustalenia przez organy podatkowe, czy zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i czy występując z takim wnioskiem do sądu spółka nie uczyniła tego w terminie, nie mogą pozostawać w sprzeczności z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami przez sąd upadłościowy. Niewątpliwie bowiem ocena zaistnienia przesłanki terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość powinna być dokonywana z uwzględnieniem norm prawa upadłościowego regulującego materialne i procesowe zagadnienia tej dziedziny, jak też z uwzględnieniem opartego na przepisach tego prawa stanowiska Sądu.

Niezbędnym zaś do stwierdzenia zaistnienia warunku orzeczenia odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej jest ustalenie w sposób jednoznaczny, czy w związku z upadłością spółki prowadzone było przeciwko członkom jej zarządu postępowanie na podstawie art. 5 § 1 i art. 172, bądź orzekano za szkodę wyrządzoną wierzycielowi w związku z art. 171 Prawa upadłościowego, a w zależności od ustaleń, przyczyn dla których postępowanie takie nie zostało dotychczas wszczęte.

Nadmienić przy tym należy, iż wbrew twierdzeniom organu oczywistym w świetle art. 172 i art. 5 Prawa upadłościowego jest to, że zakaz prowadzenia działalności może być orzeczony przez sąd nie tylko wówczas, gdy upadły w ogóle nie zgłosił wniosku o upadłość, ale również wtedy gdy wniosek o upadłość zgłoszono z pokrzywdzeniem interesów wierzycieli, po upływie 14-dniowego terminu od dnia zaprzestania płacenia długów.

Reasumując należy stwierdzić, że okoliczności, dla których wnioskowano o przeprowadzenie dowodu miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś organy obu instancji naruszyły w toku prowadzonego postępowania przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dopiero więc dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych pozwoli na ocenę, czy skarżący dopełnił należytej staranności w związku ze zgłoszeniem upadłości, a tym samym ocenę zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami prawa materialnego.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art. 152 tej ustawy.