Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 23 czerwca 2005 r.
I SA/Ol 168/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.).

Sędziowie WSA: Wiesława Pierechod, Asesor Wojciech Czajkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2005 r. w Olsztynie sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" r., Nr "(...)" w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 8 października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania T. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Nr "(...)" z dnia 20 lipca 2004 r. odmawiającej przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic M. M. i S. S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:

Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2004 r. T. S. prowadzący działalność gospodarczą - sklep wielobranżowy pod nazwą: A, zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic M. M. i S. S. w zawodzie sprzedawca. Z umów o pracę zawartych w dniu 1 listopada 2003 r. w celu przygotowania zawodowego wynikało, że strony zawarły umowy na czas określony i przygotowanie zawodowe miało odbywać się w formach:

-

przyuczenia do wykonywania określonej pracy - od dnia 1 listopada 2003 r. zakończonej egzaminem sprawdzającym;

-

nauki zawodu zgodnie z planem nauczania w zawodzie sprzedawca, która trwać będzie 2 lata - poczynając od dnia zdania egzaminu sprawdzającego do dnia złożenia egzaminu z nauki zawodu. Do czasu nauki zawodu zalicza się czas przyuczenia do wykonywania określonej pracy.

Podatnik przyuczał dwie uczennice do wykonywania określonej pracy w okresie od dnia 1 listopada 2003 r. do dnia 17 maja 2004 r. Po zakończeniu okresu przyuczenia uczennice zdały egzamin sprawdzający w dniu 25 maja 2004 r. otrzymując ocenę dobrą. Następnie rozwiązano umowę o pracę rezygnując z realizacji drugiej części umowy, tj. nauki zawodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 20 lipca 2004 r. odmówił przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic M.M. i S.S., ponieważ prowadzone szkolenie trwało 6,5 miesiąca, a nie cały okres wynikający z umowy o pracę. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 27c ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.), zgodnie z którym ulga uczniowska przysługuje, jeżeli zatrudnienie pracownika trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego.

Argumentacja organu I instancji w zakresie odmowy przyznania ulgi Z tytułu wyszkolenia uczennic została w całości podtrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy mając na uwadze przepis art. 27c ust. 10 i 11 określił również przypadki, w jakich umowa o pracę zostaje rozwiązana i konsekwencje podatkowe z tego wynikające.

I tak, jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego do dokończenia nauki u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się pomiędzy obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli natomiast rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik dokończył naukę zawodu. Wniosek o przyznanie takiej ulgi podatnik zobowiązany jest złożyć w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny organ II instancji stwierdził, iż w chwili złożenia wniosku T. S. nie spełniał podstawowego warunku, jakim było zdanie przez uczennice egzaminu kończącego naukę zawodu.

Uczennice zakończyły egzaminem sprawdzającym jeden z etapów przygotowania zawodowego, jednakże nie zdały egzaminu kończącego naukę zawodu, ponieważ egzamin taki zgodnie z umową miał odbyć się dopiero po ukończeniu przygotowania zawodowego w formie nauki zawodu, która miała trwać dwa lata.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł T. S.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przyznanie ulgi lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ odwoławczy przyjął błędną interpretację przepisów podatkowych w zakresie ulgi uczniowskiej, a także całkowicie pominął przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, w myśl którego szkolenie odbywa się w dwóch formach.

Podkreślił, iż w jednej umowie o pracę zawarł dwa rodzaje szkolenia i nie daje to podstaw do stwierdzenia, że nie spełnił warunków do przyznania ulgi. Podnosił również, iż przepisy posługują się pojęciem szkolenia, a nie pojęciem nauka zawodu. Zdaniem skarżącego, zastąpienie przez ustawodawcę w art. 27c pojęcia "nauka zawodu" pojęciem "przygotowanie zawodowe" bezsprzecznie świadczy o tym, iż ulga przysługuje zarówno za przygotowanie zawodowe w formie przyuczenia do wykonywania określonej pracy, jak i za przygotowanie zawodowe w formie nauki zawodu.

Wskazał, że intencją ustawodawcy było, aby ulga uczniowska przysługiwała za wyszkolenie młodocianego w formie przyuczenia do wykonywania określonej pracy, jak również za wyszkolenie w formie nauki zawodu. Dlatego zdaniem skarżącego pełna realizacja jednej z form przygotowania zawodowego w sytuacji, gdy w umowie ujęto obydwie formy przygotowania nie może skutkować pozbawieniem prawa do ulgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem sąd stwierdził, że skarga nie może być uwzględniona, ponieważ ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie daje podstaw do jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122 i art. 187 tej ustawy.

Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego.

Istotą sporu między stronami jest to, czy zatrudnienie pracownic w celu przyuczenia do wykonywania określonej pracy przez okres 6,5 miesiąca i przed zdaniem przez nie egzaminu końcowego, jest wystarczające do nabycia przez podatnika prawa do ulgi, o której mowa w art. 27c u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią ust. 1 powołanego wyżej przepisu, podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej "ulgą uczniowską".

W kolejnych ustępach artykułu 27c w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 listopada 2003 r. zawarte są warunki nabycia prawa do tej ulgi.

W pierwszej kolejności przepisy stanowią, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego.

Ponadto ustawodawca stawia wymóg zatrudnienia pracownika w celu przygotowania zawodowego przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego (art. 27c ust. 10) i zakończenia tego szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu ((art. 27c ust. 3).

Jedyne wyłączenie prawa do ulgi, dotyczy wyszkolenia pracownika będącego już wykwalifikowanym pracownikiem (czeladnikiem) w tym samym lub w innym zawodzie. Pozostałe przepisy dotyczą wysokości ulgi i trybu jej przyznawania.

Art. 27c 70 u.p.d.o.f. uchylony został z dniem I stycznia 2004 r., lecz zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych, podatnicy, którzy przed dniem I stycznia 2004 r. zatrudniali pracowników w celu przygotowania zawodowego nabyli prawo do obniżenia podatku dochodowego.

W rozpoznawanej sprawie uprawnienia podatnika do szkolenia uczniów i zatrudniania pracowników w celu nauki zawodu nie budzą wątpliwości.

T. S. legitymuje się dyplomem mistrzowskim w zawodzie sprzedawcy oraz zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego dla osób prowadzących przygotowanie zawodowe.

Podstawowym warunkiem, obok posiadania kwalifikacji, uprawniającym do skorzystania z ulgi, jest zatrudnianie pracowników w ramach prowadzonej działalności na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego przez cały okres szkolenia wynikający z umowy. Umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego może zostać rozwiązana z dwóch wskazanych w przepisach przyczyn, a mianowicie: z przyczyn niezależnych od podatnika oraz z winy szkolącego podatnika.

Jeżeli umowa o pracę została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika i jednocześnie pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika, to ulga uczniowska dzielona jest między obydwu podatników. Dzieli się ją proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z winy szkolącego podatnika, ulga z tytułu szkolenia przysługuje wyłącznie temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Podatnik ten odlicza wysokość ulgi w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia.

W rozpoznawanej sprawie, T. S. nie zatrudniał uczennic M. M. i S. S. w celu przygotowania zawodowego przez cały okres szkolenia, wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, tj. przez czas przyuczenia do wykonywania określonej pracy i przez dwa lata poczynając od dnia zdania egzaminu sprawdzającego kończącego etap przyuczenia do wykonywania określonej pracy. Przyuczenie do wykonywania określonej pracy obu uczennic trwało przez okres 6,5, miesiąca. Ponadto w momencie złożenia wniosku o przyznanie ulgi, uczennice nie zdały końcowego egzaminu z nauki zawodu.

Zauważyć należy, że z uczennicami zawarto umowy o pracę na czas określony, przy czym określono jedynie datę rozpoczęcia okresu przyuczenia do wykonywania określonej pracy (tożsamej dniem zawarcia obu umów). Z treści każdej umowy wynika jednak jednoznacznie, że zawarta została w celu przygotowania zawodowego podzielonego na dwa etapy. Pierwszy etap, to przyuczenie do wykonywania określonej pracy, a drugi - trwająca dwa lata nauka zawodu, rozpoczynająca się z dniem zakończenia pierwszego etapu egzaminem sprawdzającym, przy czym do czasu nauki zawodu wlicza się czas przyuczenia do wykonywania określonej pracy.

T. S. we wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia dwóch uczennic zaznaczył, że pracownice zatrudnione były w jego zakładzie na podstawie umowy o pracę w formie przyuczenia do wykonywania określonej pracy od dnia 1 listopada 2003 r. do 25 maja 2004 r. To sformułowanie nie jest zgodne z ustalonym stanem faktycznym, ponieważ nazwa i treść umowy były inne, jak to wyżej wskazano. Organy podatkowe zasadnie traktowały zawarte umowy jako umowy w celu przygotowania zawodowego - zgodnie z ich nazwą i treścią.

Odnosząc się do zarzutu skargi w kwestii pominięcia przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278 z późn. zm.), należy zaznaczać, że uregulowanie zawarte w art. 27c u.p.d.o.f. ma charakter pełny i nie wymaga sięgania do innych norm poza jednym wyjątkiem. Mianowicie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normujące prawo do ulgi uczniowskiej odsyłają do przepisów odrębnych jedynie w kwestii oceny uprawnień podatników bądź osób zatrudnionych przez podatników, do szkolenia uczniów (art. 27c ust. 2), dlatego tylko w takim zakresie owe przepisy odrębne mogą być stosowane. Art. 27c ust. 2 odsyłał do Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, po.988 ze zm.).

Powołane przez podatnika Rozporządzenie Rady Ministrów określa w szczególności formy przygotowania zawodowego, osoby uprawnione do prowadzenia takiego przygotowania i ich kwalifikacje, a w kwestii tych kwalifikacji odsyła do przepisów dotyczących praktycznej nauki zawodu.

Par.1 ust. 1 Rozporządzenia RM z dnia 28 maja 1996 r. stanowi, że przygotowanie zawodowe młodocianych pracowników może odbywać się przez: 1) naukę zawodu, 2) przyuczenie do wykonywania określonej pracy. Z unormowań wynikających z § 13 i 18a tego rozporządzenia wynika, że za młodocianego uważa się osobę, która nie osiągnęła pełnoletniości. Oznacza to, że ww. rozporządzenie odnosi się wyłącznie do pracowników młodocianych zatrudnionych w celu przygotowania zawodowego.

Zauważyć należy, że art. 27c u.p.d.o.f. mówi o zatrudnianiu pracowników w celu przygotowania zawodowego nie wprowadzając dodatkowego kwalifikatora, jakim jest wiek pracownika. Zatem nie można utożsamiać użytego w tym przepisie sformułowania "w celu przygotowania zawodowego", ze sformułowaniem "przygotowanie zawodowe młodocianych" użytym w rozporządzeniu powoływanym przez skarżącego. Przepis art. 27c u.p.d.o.f. odnosi się bowiem do wszystkich pracowników zatrudnionych w celu przygotowana zawodowego, bez względu na ich wiek (w tym oczywiście również do młodocianych).

Pojęcie "przygotowanie zawodowe młodocianych" jest w tej sytuacji pojęciem specyficznym, odnoszącym się wyłącznie do młodocianych pracowników. Nie można więc, analizując brzmienie art. 27c, odwoływać się przy interpretacji zawartego w nim pojęcia przygotowanie zawodowe" do przepisów rozporządzenia wskazywanego przez podatnika. Nieuprawnione byłoby więc w rozpoznawanej sprawie opieranie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów wyżej wskazanego rozporządzenia, tym bardziej, że nie stanowi ono przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz do Kodeksu pracy.

Przygotowanie zawodowe (a raczej zatrudnienie pracowników w celu przygotowania zawodowego) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest elementem konstrukcyjnym ulgi uczniowskiej przewidzianej w art. 27c ust. 1.

Analiza pozostałych przepisów tego artykułu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przygotowanie zawodowe w rozumieniu art. 27c należy rozumieć jako naukę zawodu, chociaż faktycznie w wyniku zmian legislacyjnych początkowo użyte w ust. 2 sformułowanie "w celu nauki zawodu" zastąpiono poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. określeniem "w celu przygotowania zawodowego".

Nie sposób jednak nie dostrzec, że od początku obowiązywania art. 27c do czasu jego uchylenia, w ust. 11 tego przepisu mówi się o umowie o pracę celu przygotowania zawodowego i o nauce zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika. Oznacza to, że przy wprowadzaniu zmian legislacyjnych zamiarem ustawodawcy nie było, jak twierdzi skarżący, rozszerzenie możliwości skorzystania z ulgi również o podatników, którzy zawarli i zrealizowali umowę w celu przyuczenia do wykonywania określonej pracy. Gdyby tak było, konieczne stałoby się również zmodyfikowanie innych przepisów, zwłaszcza ust. 14, który wyraźnie stanowi, że podatnik składający wniosek o przyznanie ulg uczniowskich obowiązany jest uczynić to w terminie miesiąca od złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, lub w przypadku określonym w ust. 13 od daty zakończenia przez ucznia odbywania praktycznej nauki zawodu.

Zatem, zdaniem sądu, organy podatkowe rozpatrując niniejszą sprawę, zasadnie wskazały także na brzmienie ust. 14 art. 27c u.p.d.o.f., albowiem z treści tego przepisu wynika nie tylko w jakim terminie podatnik winien złożyć wniosek o przyznanie ulgi, ale również, kiedy może to uczynić tj. w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu.

Brak możliwości przyznania ulgi podatnikom, którzy zawarli umowy jedynie w celu przyuczenia do wykonywania określonej pracy nie budził dotychczas wątpliwości w piśmiennictwie (vide: Podatek dochodowy od osób fizycznych Rok 2004 Komentarz - pod redakcją Janusza Marciniuka Wyd. C. H. Beck Warszawa 2004 str.826).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnial999 r. (SA/Lu 192/98, LEX nr 7820) przyjął taką interpretację przepisów zakresie omawianej ulgi podatkowej. Podobnie, co do braku możliwości stosowania do ulgi przewidzianej w art. 27c przepisów rozporządzenia z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (wyrok z dnia 25 maja 2004 r. SA/Rz 55/03 LEX nr 132980).

W związku z powyższym, w ocenie sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że podatnik nie nabył prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c u.p.d.o.f., ponieważ nie spełnił wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie. Na dzień złożenia wniosku nie spełniał podstawowego warunku, jakim było zdanie przez uczennice egzaminu kończącego naukę zawodu.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.