Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1920125

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 6 czerwca 2013 r.
I SA/Ol 165/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka.

Sędziowie WSA: Wojciech Czajkowski, Renata Kantecka (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

D.S. (dalej powoływany jako "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)"., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "(...)"r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu "(...)". skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, że osiągnięty przez niego przychód z tytułu świadczenia mieszkaniowego, jest zwolniony od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.". Przepis ten zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Uwzględniając treść art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.), podatnik wyraził stanowisko, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową w rozumieniu u.p.d.o.f. Do wniosku podatnik dołączył korektę zeznania podatkowego PIT - 37 za 2010 r.

W oparciu o zgromadzone dokumenty w toku postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ustalono, że w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT - 37 za 2010 r. podatnik nie uwzględnił przychodów/dochodów z tytułu innych źródeł dotyczących otrzymanego świadczenia mieszkaniowego w wysokości 2.400 zł, a wykazał jedynie pobraną zaliczkę w kwocie 430 zł.

W związku z powyższym organ podatkowy zweryfikował prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia i postanowieniem z dnia "(...)"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Następnie decyzją z dnia "(...)"r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 2.045 zł. Ww. decyzja została doręczona stronie w dniu "(...)"r. Strona nie wniosła od niej odwołania.

Decyzją z dnia "(...)"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej powoływana jako "O.p.", art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W ocenie organu, w sprawie istotne było, że ustawodawca, wymieniając w art. 21 ust. 1 pkt 19, pkt 49, pkt 77 i pkt 97 oraz art. 52c u.p.d.o.f. określone świadczenia o charakterze mieszkaniowym, wprost wyraził swą wolę co do objęcia ich zwolnieniem od podatku.u.p.d.o.f. nie ustanowiła natomiast zwolnienia w odniesieniu do innej niż wymienione w ww. przepisach należności o charakterze mieszkaniowym. Organ zaznaczył również, że dokonanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przy wykorzystaniu wyłącznie wykładni językowej prowadziłoby do wniosku, że ze zwolnienia od podatku korzystają wszystkie przychody otrzymywane z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, w tym np. z tytułu świadczeń przeznaczonych na budowę lub leasing lokali mieszkalnych, wskazanych w art. 16 ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej, w świetle wyników wykładni językowej ze zwolnienia powinny korzystać wszystkie świadczenia wypłacane przez agencje wykonawcze. Zdaniem organu, nie takie było ratio legis analizowanego unormowania, na co wskazuje również, że konsekwencją tak szerokiego ujęcia omawianego zwolnienia byłoby to, iż okazałby się zbędny art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., który normuje zwolnienie od podatku odprawy mieszkaniowej. Odwołując się zatem do dyrektyw wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uzasadnienia projektu nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż dodanie tego przepisu miało związek z pakietem "Przede wszystkim przedsiębiorczość" i potrzebą ujednolicenia zasad opodatkowania pomocy publicznej. Intencją ustawodawcy było zatem objęcie zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przed przedsiębiorców.

Organ odwoławczy wskazał również, że na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się z dniem 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą. W ocenie organu, nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez Agencję, którą zarówno przed, jak i po tej dacie, można uznać za agencję rządową. Zmiana polegająca na nadaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej statusu agencji wykonawczej miała charakter jedynie dostosowawczy związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne nowej formy organizacyjno - prawnej dla realizacji wybranych zadań państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 2 pkt 3, w zw. z art. 19 ust. 3 pkt 5 i ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne przyjęcie za organem I instancji, wbrew całokształtowi okoliczności faktycznych i obowiązującego stanu prawnego, że środki otrzymane przez skarżącego w postaci świadczenia mieszkaniowego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie są i nie były wolne od podatku, jako kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zaś Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była i jest zarówno agencją rządową, jak i obecnie wykonawczą, otrzymującą dotacje z budżetu Państwa właśnie na cele wypłaty tego rodzaju świadczeń w rozumieniu ww. przepisu, co wynika jednoznacznie z treści art. 8 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 2 pkt 3 i art. 19 ust. 3 pkt 5 i ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik wskutek potrącania mu zaliczek na podatek dochodowy od tego rodzaju świadczenia w roku 2010 dokonał nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podatku nienależnego.

Zdaniem skarżącego nałożenie obciążenia podatkowego winno być traktowane jako wyjątek, gdyż każda danina publiczna musi mieć ograniczony charakter w takim stopniu, aby nie zniweczyć tychże praw i swobód. Zatem ulgi i zwolnienia nie tyle ograniczają obowiązki daninowe, co pomniejszają ograniczenia nadrzędnych wobec tych danin wartości dotyczących praw i swobód obywatelskich. Podkreślił, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, wskazując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 14/97- OSNAPiUS 1997, Nr 20, poz. 394). Skarżący twierdzi, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w sposób precyzyjny i niebudzący wątpliwości wskazał przychód zwolniony z opodatkowania określając dysponenta środków przekazującego podatnikowi określone kwoty (agencja rządowa lub wykonawcza) oraz źródło pochodzenia tych środków (środki otrzymane z budżetu państwa). Skarżący podniósł, że z żadnego przepisu u.p.d.o.f. nie wynika, aby zwolnienia podatkowe miały być określane poprzez wyraźne precyzowanie świadczenia zwolnionego od podatku. Powoływanie się przez organ w zaskarżonej decyzji na treść uzasadnienia do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest próbą odwołania się do kryteriów pozaprawnych. Skarżący zwrócił uwagę, że ustawodawca chcąc wprowadzić określone zwolnienie podatkowe ograniczone wyłącznie do określonego kręgu adresatów, niewątpliwie taki krąg zakreśliłby w znowelizowanym przepisie. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w żadnym wypadku nie wynika, aby usankcjonowane w nim zwolnienie podatkowe ograniczało się jedynie do kręgu osób prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem strony niesłuszne jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie w jakim organ wskazuje, iż konsekwencją wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia byłoby uchylenie pkt 49 w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z tym poglądem wskazał, że istniałyby w takiej sytuacji dwie podstawy prawne zwolnienia podatkowego dla tego samego świadczenia, a racjonalny ustawodawca nie regulowałby w jednym akcie prawnym zwolnień podatkowych w różnych przepisach dla tożsamego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej powoływana jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji sąd zauważa, że została ona wydana w wyniku rozpoznania wniosku skarżącego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w sytuacji, gdy wcześniej decyzją ostateczną określono podatnikowi wysokość zobowiązania w tym podatku za ten sam rok podatkowy. Podatnik wniósł skargę sądowoadministracyjną wyłącznie na decyzję ostateczną rozstrzygającą odmownie kwestię nadpłaty, a tym samym w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku za rok podatkowy, którego dotyczyła sprawa nadpłaty.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Upoważnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.). W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 O.p.). W myśl art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 O.p.), zaś datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.).

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zakończenia danego roku podatkowego (rok kalendarzowy), zaś na podatnika tego podatku nałożony został obowiązek złożenia stosownego zeznania podatkowego (rocznego), w określonym urzędzie skarbowym i w przewidzianym prawem czasie. Oznacza to, że do tego rodzaju zobowiązań podatkowych znajduje zastosowanie przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a tym samym i regulacje zawarte w § 2 i § 3 tego artykułu.

Z cytowanych przepisów wynika również, że ustawa Ordynacja podatkowa normuje postępowania podatkowe w sprawach w niej określonych, w tym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 75 § 1) i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3). Procedury te obowiązują niezależnie od siebie. Warto również wskazać, że wymienione postępowania różnią nie tylko kwestie proceduralne lecz przede wszystkim ich przedmiot - w przypadku stwierdzenia nadpłaty przedmiot jest zakreślony stosownym wnioskiem strony, zaś w przypadku określenia zobowiązania podatkowego obejmuje wszelkie elementy stanu faktycznego i prawnego stanowiącego o danym podatku (jego wysokości), w tym także skutkujące zwolnieniem podatkowym.

Dlatego też należy zgodzić się z poglądem, że "postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1343/08, publ. CBOIS). "Przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, powinno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p." (wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1893/07, publ. CBOIS).

Dodatkowo należy podkreślić, że "dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę" (wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1259/05, publ. CBOIS).

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "(...)"r. Od powyższej decyzji skarżący nie wniósł odwołania. Nie wszczęto również postępowań nadzwyczajnych w celu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Decyzja ta korzysta więc z domniemania mocy obowiązującej, a dokonane w niej rozstrzygnięcie ma charakter trwały (art. 128 O.p.). Powyższa sytuacja rodzi skutki prawne w zakresie możliwości stwierdzenia nadpłaty kwoty podatku z tak określonego zobowiązania podatkowego, skoro organ podatkowy w decyzji wymiarowej (określającej zobowiązanie podatkowe) w sposób ostateczny ustalił elementy tego zobowiązania jako całości. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie mógł więc stwierdzić istnienia nadpłaty.

W tym miejscu podkreślić należy, że zasadnicza część skargi złożonej w niniejszej sprawie odnosi się jednak do zagadnień związanych z istnieniem podstawy prawnej do objęcia świadczenia mieszkaniowego, które wypłacane jest podatnikowi od września 2010 r., zwolnieniem podatkowym. W sposób oczywisty zatem zarzuty skargi i zawarta w niej argumentacja pozostają w ścisłym związku z kwestiami odnoszącymi się do wymiaru podatku dochodowego. Jak wynika jednak z przyjętej przez organy obu instancji i zaaprobowanej przez sąd zasady procedowania w przedmiocie zgłoszonego przez stronę żądania, to jedynie w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest pole do podnoszenia kwestii związanych z podstawami prawnymi, jakie należy mieć na uwadze przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem sporna kwestia odnosząca się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. powinna być podnoszona w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania.

Jeszcze raz podkreślić należy, że orzekając odmownie w sprawie nadpłaty organy miały na względzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie zapadło w odrębnym postępowaniu wymiarowym. W takiej sytuacji procesowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać skutki prawne wynikające z wydanego już w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co skutkowało uznaniem, iż decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku. W ramach decyzji wymiarowej organ odniósł się do argumentów strony o uprawnieniu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do świadczeń mieszkaniowych. W decyzji wymiarowej z dnia "(...)"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawidłowość obliczenia podatku w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyjmując, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie dotyczy kwot otrzymanego przez podatnika świadczenia mieszkaniowego.

Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku z tym, że decyzja wymiarowa nie została podważona i funkcjonuje w obrocie prawnym zaskarżone rozstrzygnięcie należało uznać za prawidłowe.

W ocenie sądu zbędne było w decyzjach obu instancji szerokie przedstawianie stanowiska organów co do argumentacji podatnika przemawiającej jego zdaniem za korektą zeznania podatkowego za 2010 r. dla potrzeb stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. To w postępowaniu wymiarowym podnoszone przez stronę argumenty dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. winny być rozważone i ocenione. Konsekwentne przestrzeganie zasady, że rozstrzygnięcie co do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego prowadzić musi do wniosku, że decyzja w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest rezultatem porównania kwoty, zobowiązania podatkowego wynikającej z decyzji wymiarowej (która tym samym zastępuje zobowiązanie wynikające z deklaracji korygującej) z kwotą wykazaną w pierwotnej deklaracji.

Mając powyższe rozważania na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.