Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 2 czerwca 2005 r.
I SA/Ol 149/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka.

Sędziowie WSA: Wiesława Pierechod, Asesor Wojciech Czajkowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej OZ z dnia "(...)" Nr "(...)" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia z dnia 3 marca 2005 r. o Nr "(...)" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2004 r. Nr "(...)", którą określono W. M. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r..

Jak wynika z akt sprawy, W. M. od listopada 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz handlu mieszankami i komponentami paszowymi, jak również usług transportowych, pod nazwą "A" z siedzibą w L. gm.K. W toku przeprowadzonego w związku z tą działalnością postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2002 r. podatnik wykazywał w rejestrach sprzedaży VAT, jako sprzedaż opodatkowaną według stawki VAT 0%, przekazanie do prowadzonej wspólnie z żoną T. M. fermy hodowli indyków w L. oraz do fermy drobiu w K., położonej na gruntach dzierżawionych przez W.M., mieszanek paszowych wyprodukowanych w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. Jak ustalił organ kontroli W. M. prowadził fermę indyków jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Wobec przeznaczenia przez stronę do swojego gospodarstwa rolnego wyprodukowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mieszanek paszowych organ uznał, iż czynności te nie były sprzedażą opodatkowaną, o której mowa art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie przesunięciem towarów pomiędzy zakładami podatnika. W myśl bowiem art. 535 w związku z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży przenosi na kupującego własność rzeczy za umówioną cenę, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiło. Przeznaczenie wyprodukowanych mieszanek do własnego gospodarstwa nie było też, jak wskazał organ, obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 15 wymienionej ustawy. Podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu surowców do produkcji mieszanek, podatnik odliczył tym samym z naruszeniem zasady określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, po czym podatek ten został niezasadnie zwrócony przez urząd skarbowy w oparciu o zapis art. 21 ust. 2 cytowanej ustawy.

Stanowisko organu I instancji podtrzymał w związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej. Zwrócił on jednocześnie uwagę, iż wobec istoty sporu w sprawie sprowadzającej się do oceny, czy zakwestionowane czynności stanowią sprzedaż opodatkowaną w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, istotnym było ustalenie, że działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - hodowli drobiu rzeźnego - podatnik i jego żona zgłosili na drukach NIP-1 właściwych dla osób fizycznych. Działalność rolnicza, wbrew twierdzeniom strony, nie była zatem prowadzona przez spółkę cywilną. Spółka taka deklaruje bowiem prowadzenie działalności na zgłoszeniu NIP-2, właściwym dla pozostałych podmiotów. Ponadto przy dokonywaniu transakcji gospodarczych posługuje się odrębnym numerem identyfikacji podatkowej.

Dyrektor Izby zauważył, iż W. M. posługiwał się w obu działalnościach takim samym numerem NIP, co potwierdziły zresztą zakwestionowane faktury VAT. To, że W. i T. M. działali jako osoby fizyczne, a nie spółka cywilna wynika również z informacji przedstawionych przez Urząd Gminy w K. odnośnie świadczeń z tytułu podatków rolnego i od nieruchomości. W dokumentach księgowych wytwórni pasz przedstawionych do kontroli nie stwierdzono też dowodów przekazania należności z tytułu wystawionych faktur sprzedaży pasz dla ferm drobiu.

Jeśli więc w okolicznościach sprawy wystąpiło jedynie przesunięcie towarów z jednego zakładu podatnika - wytwórni pasz, do drugiego - fermy drobiu, a nie sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i obrót o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, to w ocenie organu, podatnik nie był uprawniony do wykazania kwot podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W.M. nie był zatem uprawniony do otrzymania zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ II instancji zauważył ponadto, iż nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie powołany przez Stronę w odwołaniu przepis art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie podzielając stanowiska strony, iż zakwestionowane przez organ czynności należałoby zakwalifikować jako przekazanie towarów na osobiste potrzeby podatnika Dyrektor Izby podniósł, iż wyprodukowane pasze zostały przekazane na cele związane z prowadzoną działalnością rolniczą strony, a nie jego potrzebami osobistymi.

W złożonej skardze W. M. wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji zarzucił jej naruszenie art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podtrzymując zarzuty odwołania wskazał jednocześnie, iż ustalenia organów obu instancji oparte zostały na błędnej ocenie stanu faktycznego, bowiem wbrew stanowisku tych organów działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej prowadzona była w formie spółki cywilnej małżonków. To zaś, że skarżący nie posiada pisemnej umowy spółki cywilnej nie ma znaczenia dla oceny okoliczności sprawy, skoro wymóg formy pisemnej w świetle przepisów kodeksu cywilnego zastrzeżony jest wyłącznie dla celów dowodowych.

Strona skarżąca podkreśliła, że spółka cywilna W. i T. M. stanowiła odrębny podmiot. Nie ma natomiast znaczenia dla sprawy fakt dokonania przez małżonków błędnego zgłoszenia NIP, czy też opłacania podatku rolnego od gruntów jednej z prowadzonych przez nich ferm tylko przez W. M. Wskazała ponadto, iż odnośnie drugiej z ferm podatek uiszczali oboje małżonkowie, co potwierdza ich wspólne prowadzenie gospodarstwa rolnego w spółce cywilnej. Zwróciła tym samym uwagę, iż skoro spółka cywilna jest podatnikiem na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 19 ust. 1 PTU, sprzedaż temu podmiotowi mieszanek paszowych uprawniała podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego W.M. wskazał, że spółka cywilna, na gruncie podatkowym jest uczestnikiem obrotu ze wszystkimi tego konsekwencjami. W piśmiennictwie prawniczym i orzecznictwie nie wyklucza się zaś możliwości skutecznego zawierania z tą spółką umów przez jej wspólnika. Dlatego nie można przyjąć, że podatnik dokonywał sprzedaży "samemu sobie", czy też dokonywał przesunięcia towarów pomiędzy swoimi zakładami i przez to nie uzyskał przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący podniósł, iż zapłacił podatek dochodowy od przychodów osiągniętych z przedmiotowych transakcji, a zatem wszelkie wydatki w tym względzie były kosztami uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zajmując w tej kwestii odmienne stanowisko organ naruszył zaskarżoną decyzją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W skardze podniesiono również, że przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego obowiązuje wzgląd na jego autonomiczność, co oznacza, iż przepisy prawa cywilnego nie decydują o powstaniu, czy nie istnieniu obowiązku podatkowego. Skoro więc w niniejszej sprawie wystąpiły dwa podmioty, to uczestniczyły one w obrocie w znaczeniu ekonomicznym tworząc zdarzenia podlegające subsumcji pod normę prawa podatkowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi przychody ze sprzedaży mieszanki paszowej stanowiły podstawę do ustalenia dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei przychody z hodowli drobiu były odrębnie opodatkowane podatkiem dochodowym ryczałtowym z tytułu prowadzenia tzw. działów specjalnych produkcji rolnej. Wystąpił też obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który z kolei dał podstawę dla rozliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji zaskarżona decyzja pozbawiając stronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku, jak też wystawienia faktur i paragonów, naruszyła powołane wyżej przepisy ustawy o VAT.

W ocenie W.M., gdyby nawet zgodzić się z tezą, iż dokonał On "przesunięcia" mieszanek pomiędzy swoimi zakładami nie powodującego powstania obrotu i przychodu, to czynność taką należało potraktować jako przekazanie towaru na osobiste potrzeby podatnika, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. Skarżący podtrzymując przedstawione wcześniej zarzuty przeciw decyzji zwrócił uwagę, iż Jego działalność rolnicza prowadzona była w innych warunkach ekonomicznych i organizacyjnych niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro zaś nastąpiło przekazanie towaru wyprodukowanego przez Skarżącego do innego rodzaju działalności prowadzonej z inną osobą i działalności odrębnie opodatkowanej podatkiem dochodowym od działów specjalnych produkcji rolnej, ryczałtowym podatkiem VAT oraz podatkiem rolnym, to Jego zdaniem, nastąpiła sprzedaż do innej jednostki w znaczeniu ekonomicznym, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisów art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas, gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego uchybienia.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraża ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że jeżeli towary nie są już przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to prawo do tego odliczenia nie przysługuje.

W świetle powołanej wyżej normy prawnej, jak słusznie zauważył organ II instancji, istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia, czy zaistniała w jej okolicznościach sprzedaż opodatkowana w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższej kwestii zauważyć należy, iż rozstrzygnięcia jej dokonywać należy na gruncie prawa podatkowego, bowiem w wykładni tego prawa jako należącego do sfery prawa publicznego, nie zawsze można posługiwać się unormowaniami cywilnoprawnymi. Jak podnoszono już W orzecznictwie i literaturze prawnej (por. wyrok NSA W-wa z dnia 29 września 2004 r. o sygn. FSK 301/04 M.Podat. 2005/4/42) generalną zasadą podatku VAT jest poddanie opodatkowaniu każdego aktu dokonywanego obrotu zwłaszcza, gdy dochodzi do niego między podatnikami tego podatku. Skoro więc ustawodawca poddał opodatkowaniu odpłatne przekazanie towarów oraz świadczenie usług realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług oznacza to, że nie jest dla niego istotnym, iż tego rodzaju czynności nie są sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz istotnym pozostaje, że jest to czynność odpłatnego obrotu rzeczowego realizowanego przez podatnika podatku od towarów i usług, która nie może być obojętna w sferze podatkowej. Aby zatem wystąpiła sprzedaż opodatkowana w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy czynności pomiędzy podmiotami dokonującymi obrotu, wymienione w jej art. 2 ust. 1 muszą powodować powstanie obowiązku podatkowego w wymienionym podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy podatnikami VAT wykonującymi czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT są zarówno osoby fizyczne i prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Do tych ostatnich zalicza się między innymi spółki cywilne. Na gruncie podatku VAT spółce cywilnej jako jednostce wspólników przyznano podmiotowość prawnopodatkową wyrażającą się wykonywaniem czynności objętych zakresem przedmiotowym tych podatków. W celu realizacji tej podmiotowości spółka cywilna zobowiązana jest złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i posługiwać się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Konsekwencją zaś tej podmiotowości jest obowiązek składania przez spółkę deklaracji podatkowych (art. 10 ust. 1 ustawy) oraz wystawiania faktur i rachunków uproszczonych (art. 32 VATU).

W świetle materiałów sprawy pozostaje poza sporem, iż działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - hodowli drobiu rzeźnego - Skarżący i jego żona zgłosili na drukach NIP- 1, a więc właściwych dla osób fizycznych, nie zaś w formie zgłoszenia NIP-2 przewidzianego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 lutego 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1999 r. Nr 16 poz. 144), między innymi dla spółek cywilnych. Z akt sprawy wynika również, iż wystawiając fakturę VAT W. M. posługiwał się w obu działalnościach takim samym numerem identyfikacji podatkowej, zaś jedynym nabywcą wyprodukowanych pasz były wymienione wyżej wytwórnie drobiu w L. i K.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie istniał zatem odrębny podmiot prawnopodatkowy, na rzecz którego dokonano odpłatnego obrotu rzeczowego.

W tym stanie rzeczy należy zdaniem Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż w okolicznościach sprawy wystąpiło jedynie przesunięcie towarów z jednego zakładu podatnika - wytwórni pasz, do drugiego - fermy drobiu, a nie sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i obrót o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dokonane przez podatnika nabycie surowców do produkcji mieszanek paszowych nie zostało zaś faktycznie poczynione w związku z działalnością opodatkowaną, lecz w istocie do prowadzonego gospodarstwa rolnego w zakresie produkcji drobiu, w ramach którego podatnik zajmował się również produkcją pasz na własne potrzeby.

Sąd zgodził się również z argumentacją organów obu instancji, iż przekazanie przez skarżącego wyprodukowanych pasz na cele prowadzonej działalności rolniczej, nie może być utożsamiane z czynnością ich przekazania na potrzeby osobiste podatnika, opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W świetle powołanego przepisu poprzez potrzeby osobiste podatnika należy bowiem rozumieć jego cele prywatne, zaś jak wynika z akt sprawy wyprodukowane pasze zużyto do dalszej produkcji rolnej.

Nie zaistnienie sprzedaży oraz obrotu na gruncie przepisów ustawy O VAT w związku z przedmiotowym przekazaniem towarów powoduje, iż za nie mający znaczenia dla oceny prawnej stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd uznał podnoszony przez stronę skarżącą zarzut pominięcia przez organy obu instancji faktu zapłaty podatku dochodowego od osiągniętego przychodu. Z tych samych przyczyn za zbędne należy, zdaniem Sądu, uznać ustosunkowywanie się do zakwestionowanego przez Skarżącego, a nie podtrzymanego przez Dyrektora Izby stanowiska organu I instancji odnośnie naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonane przez Skarżącego przesunięcie towarów w ramach prowadzonej działalności rolniczej nie stanowiło czynności opodatkowanych mieszczących się w ramach art. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Z tego też względu organy słusznie przyjęły, iż odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu surowców zakupionych do produkcji mieszanek paszowych podatnikowi nie przysługiwało.

Jeśli zatem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny ustaleń faktycznych w sprawie i z oceny tej wyprowadził prawidłowe wnioski prawne, to nie naruszono obowiązującego prawa.

Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.