Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 16 czerwca 2005 r.
I SA/Ol 136/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod.

Sędziowie WSA: Zofia Skrzynecka (spr.), Asesor Renata Kantecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi: J. i k.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)", Nr "(...)" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 25 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania J. i k.c. od decyzji Urzędu Skarbowego Nr "(...)" z dnia 29 października 2004 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 14.496,10 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:

J. i k.c. w 2002 r. osiągali przychody z tytułu odrębnie prowadzonych działalności gospodarczych.

k.

c. prowadził działalność w zakresie handlu artykułami spożywczo - przemysłowymi pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "A", natomiast J. C. prowadziła sklep "(...)"- Dewocjonalia.

W celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę działalności obojga małżonków.

k.

c. z tytułu prowadzonej działalności, której przedmiotem był handel wyrobami mleczarskimi (sery twarde i masło) opodatkowany był na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tejże księdze za rok 2002 wykazał przychód ze sprzedaży towarów handlowych w łącznej kwocie 1.449.957,50 zł, w tym:

-

przychód ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w kwocie 783.213,56 zł,

-

przychód ze sprzedaży nieudokumentowanej na podstawie kas fiskalnych w kwocie 666.743,94 zł.

Natomiast z przedłożonych faktur i okazanych kopii wydruków paragonów (rolki kontrolne) z kas rejestrujących, wynikała sprzedaż w kwocie 1.305.314,27 zł, w tym:

-

przychód ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w kwocie 783.213,56 zł,

-

przychód ze sprzedaży nieudokumentowanej na podstawie kas fiskalnych w kwocie 522.100,71 zł,

Z okazanych dowodów sprzedaży (faktury i paragony z kas rejestrujących) wynika, iż w 2002 r. sprzedano:

-

124.014,89 kg sera o wartości netto 1.294.070,60 zł

-

1.415,05 kg masła o wartości netto 11.243,67 zł.

Ponieważ przychód ze sprzedaży udokumentowanej fakturami został zaewidencjonowany zgodnie z okazanymi dowodami, organ podatkowy przyjął, że nieprawidłowości w zaewidencjonowaniu przychodu dotyczą sprzedaży dokonanej za pomocą kas fiskalnych. Na sprzedaż towarów zarejestrowaną za pomocą kas fiskalnych k.c. nie przedstawił należnego udokumentowania (brak paragonów z kas fiskalnych).

Z uwagi na brak pełnej dokumentacji dotyczącej uzyskanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia zakupionych towarów z uwzględnieniem stanów remanentowych oraz cen sprzedaży netto wynikających z dokumentacji podatnika.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów k.c. wykazał zakup towarów handlowych na ogólną kwotę 1.241.167,68 zł, w tym sera na łączną kwotę 1.176.149,04 zł i masła na kwotę 65.018,64 zł W toku kontroli stwierdzono, że okazane do kontroli dowody dotyczące zakupu towarów handlowych zostały prawidłowo odzwierciedlone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Urząd ustalił, że podatnik przekazał na paszę ser podpuszczkowy, który na skutek zmian fizykochemicznych, zaparzenia, uszkodzeń mechanicznych oraz przeterminowania nie nadawał się do dalszej odsprzedaży w ilości 2.195,00 kg. W związku z tym, iż w protokołach nie została określona wartości sera, organ podatkowy wartość netto tego towaru ustalił na kwotę 18.811,15 zł, przy zastosowaniu średniej ceny zakupu w wysokości 8,57 zł.

Na podstawie przedstawionych dowodów zakupu oraz remanentów towarów na dzień 1 stycznia 2002 r. i 31 grudnia 2002 r. organ ustalił, iż podatnik dokonał sprzedaży (po uwzględnieniu powyższych ubytków) 148.906,25 kg różnego rodzaju sera na łączną wartość wg cen zakupu netto w wysokości 1.277.006,58 zł oraz 9.079,98 kg masła o wartości wg cen zakupu netto w wysokości 65.314,93 zł.

Natomiast z okazanych przez podatnika dowodów sprzedaży (faktury i paragony z kas fiskalnych) wynika, że k.c. dokonał sprzedaży 148.906,25 kg sera i 9.079,98 kg masła, przy czym z okazanych dowodów źródłowych wynika sprzedaż 124.014,89 kg sera i 1.415,05 kg masła.

Brak zatem dowodów źródłowych na udokumentowanie sprzedaży 24.891,36 kg sera oraz 7.664,93 kg masła.

W celu ustalenia wartości sprzedanych towarów, na których potwierdzenie brak dowodów źródłowych, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia stosowanych marż. W związku z tym, że różnice odnoszą się do sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kas fiskalnych, organ podatkowy ustalił stosowane przez podatnika w 2002 r. średnie marże handlowe w oparciu o okazane paragony. Zrealizowana marża ze sprzedaży wszystkich rodzajów sera wg okazanych rolek kontrolnych z kas fiskalnych wyniosła 32,28%, natomiast marża ze sprzedaży masła wg okazanych rolek kontrolnych z kas fiskalnych wyniosła 6,59%.

Biorąc powyższe pod uwagę organ ustalił przychód niezaewidencjonowany ze sprzedaży sera w wysokości 282.178,32 zł oraz ze sprzedaży masła w wysokości 58.742,66 zł, przyjmując średnią cenę zakupu sera w wysokości 8,57 zł i masła w wysokości 7,19 zł oraz marże wynikające ze sprzedaży z kas fiskalnych w wysokości 32,28% dla sera i 6,59% dla masła. W związku z tym łączny przychód netto ze sprzedaży towarów ustalono w wysokości 1.646.235,25 zł, w tym:

-

ze sprzedaży udokumentowanej fakturami 783.213,56 zł,

-

ze sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kas fiskalnych 863.021,69 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że k.c. nie wykazał przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie 196.277,75 zł.

W zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono i dochód z działalności k.c., po uwzględnieniu kosztów wykazanych w zeznaniu w wysokości 1.519.462,36 zł, ustalono w wysokości 126.944,03 zł.

Urząd Skarbowy stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów z działalności k.c. prowadzona była niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222), a ponadto nie wpisane i błędnie wpisane kwoty przychodów przekraczają 0,5% przychodów wykazanych w księdze za 2002 r., a zatem jest nierzetelna w zakresie przychodów.

Uznał też nierzetelność księgi w oparciu o art. 193 par.2 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 193 par.4 Ordynacji podatkowej nie uznał księgi za dowód w postępowaniu w zakresie przychodów za cały rok podatkowy 2002.

J. C. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z prowadzenia sklepu "(...)"wykazała przychód w wysokości 292.404,09 zł.

Przeprowadzone postępowanie wobec J. C. również wykazało nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Po uwzględnieniu nieprawidłowości, szczegółowo wykazanych w zaskarżonych decyzjach, organ podatkowy ustalił przychód z działalności J. C. w wysokości 290.635,78 zł.

W odwołaniu, w zakresie nieprawidłowości ustalonych w działalności prowadzonej przez Janinę C., podatnicy zakwestionowali jedynie, ustalenie zawyżenia kosztów o kwotę 7,29 zł poprzez wpisanie faktury nr "(...)" z dnia 25 lipca 2002 r. za energię elektryczną w kwocie brutto 40,41 zł zamiast w kwocie netto 33,12 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów z działalności J. C. i nie uznał jej za dowód w postępowaniu na podstawie art. 193 par.4 Ordynacji podatkowej.

Argumentacja organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. małżonkom C. została w całości podtrzymana przez organ odwoławczy.

W rozważaniach ogólnych Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.) wskazał, iż podstawę obliczenia podatku, dla osób prowadzących działalność gospodarczą z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2 po uwzględnieniu przysługujących odliczeń. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników tych, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania powiększona, bądź pomniejszona o różnice remanentowe.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uznał, iż urząd skarbowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym wykazał, analizując rachunki zakupu i sprzedaży oraz stany remanentowe na dzień 1 stycznia 2002 r. i 31 grudnia 2002 r., a także uwzględniając poniesione straty na podstawie przedłożonych przez k.c. protokołów, że nie wykazał on sprzedaży sera w ilości 24.891,36 kg oraz masła w ilości 7.664,93 kg, a tym samym zaniżył przychód wykazany ze sprzedaży tych artykułów.

Organ II instancji podkreślił, że ustalenie marży na sprzedaż sera w wysokości 32,28% znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Marżę ustalono w oparciu o kopie paragonów z kas fiskalnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy dokonując rozliczenia sprzedanych towarów handlowych zastosował faktycznie zrealizowane średnie marże wynikające z paragonów, za stosowaniem których przemawia również dokonane przez organ pierwszej instancji porównanie ustalonej średniej ceny przy zastosowaniu średniej marży i średniej ceny wynikającej z paragonów.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli J. i k.c. W skardze zarzucili organom podatkowym

1)

ograniczenie czynnego udziału w postępowaniu

2)

nie przeprowadzenie dowodów istotnych dla sprawy

3)

prowadzenie postępowania stronniczo i nieprzyjaźnie dla strony

4)

naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów

5)

brak uzasadnienia faktycznego

Rozwijając powyższe zarzuty skarżący podnieśli, iż o nie przeprowadzeniu wnioskowanych przez nich dowodów dowiedzieli się dopiero z decyzji, która nie uzasadniała przyczyn tej odmowy. Zarzucili też, iż nie mieli możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym w Urzędzie Skarbowym w G. świadkom, dopuszczalne były jedynie pytania przesłane przez Urząd Skarbowy w E. Stwierdzili również, iż z wnioskowanych przez nich dowodów przeprowadzono jedynie dwa:

przesłuchanie i oględziny, tym samym organy podatkowe pominęły dowody istotne z punktu widzenia podatników, które to miały istotne znaczenie dla sprawy.

J. i k.c. zarzucili, iż nie przesłuchano przedsiębiorców, którzy kupowali na faktury VAT i nie przeprowadzono ponownego przesłuchania pracownic. Przesłuchania przedsiębiorców miały wykazać, że nie stosowano różnych cen, a jedynie jedną cenę sprzedaży, natomiast przesłuchania pracownic, miały wyjaśnić sprzeczność zeznań w porównaniu z ustaleniami Urzędu odnośnie marży przekraczającej 30%.

Skarżący zarzucili ponadto organom podatkowym manipulowanie faktami i podanie nieprawdy, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji Urzędu treści zeznań pracownic w zakresie stosowania takich samych marż, dokonanie ustaleń odnośnie pobierania na własne potrzeby towarów i nie ewidencjonowania na kasie bez uwzględnienia oświadczenia podatnika, że towary na własne potrzeby pobierano z części przeterminowanej oraz odnośnie cen sprzedaży masła, a także poprzez porównanie sprzedaży podobnych ilości sera na fakturę i paragon.

Manipulacją jest też, w ocenie skarżących, uzasadnienie braku konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedsiębiorców i pracownic, a nieprawdą jest stwierdzenie, iż brak jest zestawień dobowych.

Przekroczenie granic swobody oceny dowodów, zdaniem skarżących, polegało na braku odniesienia się do rozbieżności w zeznaniach byłych pracownic i braku wyjaśnienia tych sprzeczności.

Stwierdzili, iż zdają sobie sprawę z tego, że matematyka nie kłamie, jednak właściwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniłoby te sprzeczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odnosząc się do każdego z zarzutów skargi wnosząc jednocześnie o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a.

Badając zaskarżona decyzję pod względem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, sąd stwierdził, że skarga podatników nie może być uwzględniona, ponieważ ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko zajęte przez organy podatkowe nie dają podstaw do jej uchylenia. Uchylenie decyzji następuje bowiem tylko w razie stwierdzenia istotnych wad przeprowadzonego postępowania lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a takie wady i uchybienia nie występują w niniejszej sprawie.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalonej przez organy podatkowe marży z nieudokumentowanej sprzedaży sera w wysokości 32,28% i wartości nie zaewidencjonowanego przychodu.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał - zdaniem sądu - pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji.

Jak prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku dla osób prowadzących działalność gospodarczą z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. - po uwzględnieniu przysługujących odliczeń. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników tych dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania powiększona bądź pomniejszona o różnice remanentowe.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są, zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tej formie opodatkowania ustalenie podstawy opodatkowania odbywa się na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub w księgach rachunkowych.

W wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w roku 2002 oraz przedstawionych dowodów źródłowych ustalono jej nierzetelność. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami.

W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż do zakwestionowania prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2002 i nie uznania jej za dowód w zakresie przychodów, doszło w wyniku analizy tej księgi oraz dowodów źródłowych oraz ustalenia, że nie zostały do niej wpisane lub wpisane błędnie kwoty przychodów.

Odrzucenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ustalenia wysokości przychodu oznacza, że przychód ten podlega ustaleniu na podstawie dowodów źródłowych, a w ich braku w drodze oszacowania. Tak więc, ustalenie wielkości przychodu ze sprzedaży nieuudokumentowanej na podstawie dowodów obrazujących tę sprzedaż, przy zastosowaniu średniej marży wynikającej z dowodów źródłowych, znajduje swoje uzasadnienie.

Trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że nieprawidłowości w zakresie przychodu powstały przy sprzedaży dokonanej za pomocą kas fiskalnych. Za stanowiskiem takim przemawia fakt, iż przychód ze sprzedaży udokumentowanej fakturami został zaewidencjonowany zgodnie z okazanymi dowodami, jak również, co wynika z materiału dowodowego, fakt, iż podatnik nie okazał wszystkich kopii paragonów z kas fiskalnych

Skarżący kwestionują wysokość ustalonej przez organy podatkowe średniej marży na sprzedaż sera, nie potrafiąc jednocześnie, przy nie kwestionowaniu prawidłowości wyliczeń matematycznych przez te organy, wyjaśnić zaistniałych różnic.

Dowody, jakimi są rolki z kas fiskalnych i przedłożone faktury jednoznacznie wskazują, iż stosowano różne marże, natomiast marża 32,28% jest faktycznie zrealizowaną przy sprzedaży towarów średnią marżą wynikającą z paragonów. Wysokość marży potwierdziło również porównanie ustalonej średniej ceny przy zastosowaniu średniej marży i średniej ceny wynikającej z paragonów.

W działalności handlowej stosowana marża handlowa jest niewątpliwie istotnym składnikiem tej działalności, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Poza zakresem zainteresowania organów podatkowych pozostaje jednak ekonomiczne uzasadnienie dla zrealizowanej w rzeczywistości marży

Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe dlatego niezrozumiały wydaje się zarzut skargi dotyczący uniemożliwienia stronie zadawania pytań świadkom.

k.

c. brał udział w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków i mógł zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia.

Prawo do udziału w przeprowadzaniu dowodu stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności. Natomiast przygotowanie pytań przez organ prowadzący postępowanie dla organu wykonującego zlecone czynności, stanowi normalną praktykę prowadzenia postępowania, jednakże w żaden sposób nie ogranicza prawa strony do zadawania własnych pytań świadkom lub składania wyjaśnień. Obecny przy przesłuchaniu świadków skarżący nie wniósł uwag do protokołu przesłuchania świadków, a przecież mógł domagać się dokonania zapisu w protokole przesłuchań pytań do świadków, których rzekomo nie pozwolono mu zadać.

Prawidłowo również wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia powtórnego przesłuchania świadków, iż zbędne było ponowne wykonywanie tej czynności. Zwrócić należy uwagę, że organy skarbowe nie kwestionują wynikających z protokołów przesłuchań faktów, odnośnie stosowania jednakowej marży na sprzedaż hurtową i detaliczną, stosowania przeceny towarów, upustów i rabatów. Wyjaśnienia strony jak i zeznania świadków stanowią dowód w postępowaniu, podlegają jednak ocenie organu podatkowego. Okoliczności wynikające z przesłuchań świadków mają jednocześnie swoje odzwierciedlenie w paragonach z kas fiskalnych jak i wystawionych fakturach, z których wynika ilość i cena faktycznej sprzedaży. Oparcie się w tej mierze na dowodach z dokumentów, uznanych za bardziej miarodajne, nie może być uznane za przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ administracji może nie uwzględnić żądania strony co do przeprowadzenia dowodu, jeśli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Stanowisko organów podatkowych w kwestii nie przeprowadzenia ponownych, bądź dodatkowych dowodów, zostało - zdaniem Sądu - wyczerpująco umotywowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu nie wydania postanowienia dowodowego trzeba zaznaczyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że odmowa przeprowadzenia dowodu i jej przyczyny powinny mieć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Takie odzwierciedlenie zawiera zaskarżona decyzja. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na przypadki, w których wydawane są postanowienia, zwykle te, na które przysługuje zażalenie. Nie wyczerpuje to możliwości wydawania postanowień przez organ podatkowy, który ocenia, czy dana kwestia procesowa wymaga sformalizowanego rozstrzygnięcia z jego utrwaleniem w protokole, czy też jest to zbędne, bo czynności postępowania będą mogły toczyć się mimo braku stosownego postanowienia.

Nie sposób nie dostrzec, że skarżący nie kwestionując sposobu dokonanych wyliczeń w celu ustalenia faktycznie zrealizowanej marży, zmierzają w istocie do podważenia wyniku tego wyliczenia wskazując na ekonomiczne aspekty tak ustalonej marży sprzecznej, ich zdaniem, ze zdrowym rozsądkiem i regułami prowadzenia działalności gospodarczej w handlu. W ocenie skarżących, organy nie zwróciły też należytej uwagi na warunki, w jakich prowadzona była sprzedaż produktów mleczarskich, same w sobie wskazujące na niemożliwość stosowania tak wysokiej marży.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ustawodawca w art. 193 par.6 Ordynacji wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. Skarżący odniósł się w kilku pismach do protokołu badania ksiąg i stwierdził (pismo k.72 tom III), że nie zauważył rozbieżności w takich elementach jak ilość i wartość sprzedanych towarów, ilość i średnia cena zakupu. Stwierdził jednocześnie "nie potrafię wyjaśnić marży jaka wychodzi ze sprzedaży na kasie rejestrującej - a faktycznie taka matematycznie wychodzi, co opisano w protokole badania ksiąg". W ślad za tym skarżący zgłosił wnioski dowodowe. Oznacza to, że nie zakwestionował ustalenia co do nierzetelności ale uznał za konieczne wyjaśnienie W ramach postępowania przyczyn zaistnienia tej nierzetelności.

Art. 193 Ordynacji w żaden sposób nie nawiązuje do aspektów ekonomicznych. Powoduje to, że zarówno ujawnienie sprzeczności ekonomicznych nie może stanowić podstawy pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jak wykazanie przez podatnika sprzeczności ekonomicznych wynikających z protokołu badania ksiąg nie stanowi podstawy do ustalenia, że protokół jest wadliwy.

Wypływa z tego też taka konkluzja, że w razie stwierdzenia, iż księgi prowadzone są w sposób nierzetelny lub wadliwy - nie ma potrzeby badania przyczyn jakie doprowadziły do nierzetelności lub wadliwości. Przyczyny te bowiem nie mają w tym przypadku znaczenia, nawet jeśli jakoś "usprawiedliwiają" czy wyjaśniają nierzetelność lub wadliwość. Nierzetelność lub wadliwość księgi jest bowiem kategorią obiektywną. Dla ocen nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1627/99 niepubl.). Proponowane natomiast przez skarżących dowody w istocie mają na celu wykazywane właśnie owych subiektywnych czynników.

Badanie kim byli nabywcy, jakie były warunki sprzedaży, jakie ceny i marże były możliwe do osiągnięcia nie może więc w rozpoznawanej sprawie mieć istotnego wpływu na jej ostateczny wynik. Przedmiotem dowodu może być bowiem okoliczność dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia. Organ podatkowy II instancji przekonująco uzasadnił w tym zakresie odmowę przeprowadzenia dowodów.

Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Zdaniem Sądu organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.