Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2054184

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 21 kwietnia 2016 r.
I SA/Ol 108/16
Prawo do odliczenia podatku VAT z faktury.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Strumiłło.

Sędziowie WSA: Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Wojciech Czajkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, od kwietnia do września, grudzień 2009 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Spółka A. (dalej Spółka, podatnik, strona, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, od kwietnia do września i grudzień 2009 r.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ kontrolny, organ I instancji) z dnia "(...)" nr "(...)", określającą: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące maj i czerwiec 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 21 § 3, art. 23 § 1 i 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej O.p., oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT.

Decyzja została wydana w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w 2009 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że strona w okresach objętych kontrolą przyjęła do rozliczenia 5 faktur stwierdzających nabycie robót budowlanych, które faktycznie nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na tych fakturach jako ich wystawca, czego wynikiem było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia na łączną kwotę 42.196 zł. Ponadto strona zadeklarowała podatek należny z trzech faktur wystawionych w grudniu 2009 r. niezgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego organ I instancji, powołując się na normę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". W oparciu zaś o art. 19 ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. d, określił obowiązek podatkowy z faktury z dnia 21 grudnia 2009 r. o nr "(...)", z dnia 28 grudnia 2009 r. o nr "(...)" oraz faktury z dnia 31 grudnia 2009 r. o nr "(...)" w terminie innym niż uczyniła to Spółka.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. w kwotach innych niż zadeklarowane.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnił, że należności objęte zaskarżoną decyzją nie przedawniły się, gdyż termin ich przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 25 listopada 2014 r. wobec wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług. Wydano w tej sprawie postanowienie w dniu 25 listopada 2014 r., a Naczelnik "(...)" Urzędu Skarbowego w "(...)" wysłał do Spółki zawiadomienie nr "(...)" o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego. Zawiadomienie to było dwukrotnie awizowane: 10 grudnia 2014 r. i 18 grudnia 2014 r., a nieodebrana przesyłka pocztowa została odesłana nadawcy w dniu 29 grudnia 2014 r. W tym miejscu organ odwoławczy powołując się na art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że kwestionowane przez stronę ponowne, dodatkowe zawiadomienie nie jest błędem organu podatkowego lub też operatora pocztowego wobec nieskuteczności zawiadomienia, lecz przejawem dbałości o dobro strony, w której interesie jest realne powzięcie wiadomości o stanie toczącej się wobec niej sprawy podatkowej. Przy czym wobec treści art. 70c O.p. niezasadne byłoby kierowanie zawiadomienia w tej sprawie do członków zarządu Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że za uznaniem, iż faktury wystawione przez L. Z. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez tę firmę, przemawia szereg ustalonych w toku postępowania organu I instancji okoliczności związanych z "zawarciem" i "wykonaniem" transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Okoliczności te, ocenione z uwzględnieniem zasad logiki, racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, doświadczenia życiowego organu oraz zdrowego rozsądku, dają podstawy do stwierdzenia, iż w istocie wykonawca ten nie wykonał wymienionych na spornych fakturach usług budowlanych. Spółka w 2009 r. realizowała inwestycje na podstawie dwóch umów zawartych 20 października 2008 r. i 15 czerwca 2009 r. z B. Sp. z o.o. Strona zawierała z L.Z. umowy o roboty budowlano-montażowe, dotyczyły one jednak prac zakończonych przez L.Z. w okresach wcześniejszych (w 2007 i 2008 r.). Odnośnie prac wykonanych w 2009 r., mimo dużej wartości przedmiotowych usług, strona nie zawarła z L.Z. pisemnej umowy. W kontrolowanej dokumentacji Spółki brak było też innych poza fakturami i dowodami KW dokumentów, świadczących o wykonaniu spornych usług (kosztorysy, protokoły odbioru, zgłoszenia usterek, itd.). Na fakturach wystawionych w 2007 i 2008 r. L.Z. zawsze opisywał zakres wykonanych prac. Na spornych fakturach jako przedmiot umowy wskazano "roboty budowlane". Należy jednak stwierdzić, że ewentualne roboty mogły dotyczyć wyłączne dwóch ww. inwestycji.

Organ II instancji powołał się na zeznania świadków: I. Z. (Z-ca Prezesa Zarządu odwołującej się Spółki), J.B. (pełniącego w 2009 r. Funkcję Dyrektora Technicznego w B.), L.Z. i jego pięciu pracowników, k.k. (zatrudnionej na stanowisku księgowej). Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako wiarygodne zeznania świadka k.k., pięciu pracowników L.Z. Za całkowicie niewiarygodne uznał zeznania I.Z. i J.B., a zeznania L.Z. uznał za niewiarygodne w części dotyczącej ustalenia okoliczności dotyczących ustalenia faktu, kto fizycznie wypisał sporne faktury, pozostają bowiem w sprzeczności z opinią grafologa.

Ponadto w toku kontroli organ I instancji ustalił też, na podstawie zapisów w raportach kasowych, że w dokumentach kontrolowanej Spółki przekazanych do kontroli brak jest pięciu dowodów zapłat gotówkowych dla L.Z. za sporne faktury, które miały być dokonane w 2010 r. Organ I instancji stwierdził również, że przychody uzyskane przez stronę z tytułu robót budowlanych w B. (po uwzględnieniu kosztów wynikających ze spornych faktur) nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę w związku z realizacją tej inwestycji (poniesiono stratę w wysokości 47.068,58 zł). W dokumentacji księgowej oraz rejestrach sprzedaży firmy L.Z. brak jest spornych faktur wystawionych dla odwołującej się.

Organ II instancji ustosunkował się do argumentacji odwołania i podkreślił, że całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie, przesądza o tym, że prace udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę, czyli firmę L.Z. Prace te najprawdopodobniej wykonali zatrudnieni przez stronę pracownicy, zaś odwołująca się celowo i z pełną świadomością posłużyła się tymi fikcyjnymi dokumentami po to aby obniżyć swoje zobowiązania podatkowe. Celowości działań strony w tym zakresie dowodzą w szczególności zeznania księgowej k.k. oraz ujawniony w toku kontroli sposób działania strony, mający na celu uniemożliwienie późniejszej identyfikacji i weryfikacji okoliczności związanych z rzekomymi robotami (brak pisemnej umowy, zapłata gotówką, lakoniczny opis przedmiotu prac na fakturze).

W toku postępowania I instancji organ podatkowy stwierdził, że strona zaewidencjonowała i nie zadeklarowała w grudniu 2009 r. podatku należnego z faktur: nr "(...)" z dnia 21 grudnia 2009 r., "(...)" z dnia 28 grudnia 2009 r. oraz "(...)" z dnia 31 grudnia 2009 r. Faktury nr "(...)" z dnia 21 grudnia 2009 r., oraz "(...)" z dnia 31 grudnia 2009 r. zostały wystawione w związku z opracowaniem i wykonaniem projektu architektoniczno - konstrukcyjno - budowlanego domów apartamentowo - mieszkalnych na podstawie umowy zawartej za Spółką C. (zapłata nastąpiła w 2010 r.), zaś faktura nr "(...)" z dnia 28 grudnia 2009 r. za wykonane i opłacone 28 grudnia 2009 r. roboty budowlane dotyczyła stanu surowego "(...)" na B.

Organ I instancji określił obowiązek podatkowy od ww. faktur w grudniu 2009 r. w oparciu odpowiednio o art. 19 ust. ust. 4 oraz ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Dokonany przez organ I instancji sposób rozstrzygnięcia nie był przez stronę kwestionowany w toku postępowania ani w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, zaś w świetle ustalonych w tym zakresie przez organ okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do zakwestionowania tego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji naruszenie: art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 70 § 1, art. 120, 121, 122, 123, 187 § 1, art. 190, 191 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W treści skargi podniesiono naruszenie art. 70 § 1 O.p. - jeśli bowiem rzeczywiście celem organu I instancji było powiadomienie strony o stanie toczącej się wobec niej sprawy, to organ poinformowałby stronę o dokonanym doręczeniu zastępczym załączając kopię zwróconego zawiadomienia, a nie dokonałby powtórnej czynności proceduralnej w postaci ponownego wysłania zawiadomienia.

Wobec odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu faktur wystawionych na rzecz Spółki przez L.Z., zarzucono organowi działanie z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie stanowiska, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż prace udokumentowane fakturami, których wystawcą był L.Z., nie zostały przez niego faktycznie wykonane. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tej części oparte jest na domniemaniu. Nie zgodziła się z wywodem organu, że prace zostały wykonane przez zatrudnionych przez skarżącą pracowników, a Spółka z pełną świadomością posłużyła się fikcyjnymi dokumentami, aby obniżyć zobowiązanie podatkowe. Podała, że gdyby zatrudniała pracowników, to wykazałaby koszty ich wynagrodzenia jako koszt uzyskania przychodu.

Z zeznań L.Z. wynika, że w 2009 r. mógł on na rzecz skarżącej wykonać jedynie drobne prace, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe pełnych kwot wynikających z faktur. Wobec powyższego naruszony został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a organ I instancji winien ustalić wartość prac wykonanych przez L.Z. w 2009 r. oraz wyjaśnić jak świadek rozumie pojęcie drobnych prac.

Ponadto organ II instancji dokonał rozstrzygnięcia bazując na tych samych dowodach, tj. protokołach przesłuchania L.Z., k.k. i pracowników L.Z., w trakcie postępowania za 2008 r., gdzie uchylił decyzję organu I instancji, oraz w trakcie postępowania 2009 r., gdzie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, czym naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie ustosunkował się do argumentacji zawartej w odwołaniu, iż z zeznań świadka - k.k., nie wynika, aby podpisane in blanco dowody KW, były wykorzystane u skarżącej jako dowody księgowe. Organ pominął fakt, iż świadek ten nie potwierdził, iż zakres wykonanych przez L.Z. prac nie pokrywa się z treścią spornych faktur. Organ nie ustosunkował się również do argumentacji odwołania, że z zeznań pracowników L.Z. wynika, iż nie wykonywali prac w "(...)" w "(...)" oraz z zeznań L.Z., z których wynika, że wykonywał on prace w "(...)" w "(...)", a więc na budowie prowadzonej w 2009 r. Argumentacja organu II instancji dotycząca m.in. braku umów z L.Z., treści faktur, ilości egzemplarzy dowodów KW stanowi odgórne formułowanie zasad dokumentowania i wykonywania działalności gospodarczej, które nie mają oparcia w przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym zasadny staje się zarzut zaniechania przez organ II instancji ustalenia stanu faktycznego i dokonania oceny zebranego materiału z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ II instancji naruszył również art. 190 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, iż przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (k.k., L.Z., pracowników L.Z.) nastąpiło bez powiadomienia skarżącej o miejscu i terminie przesłuchań.

Organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pomimo naruszenia przez organ I instancji art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, które zostało doręczone skarżącej 15 lipca 2013 r. oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które zostało doręczone skarżącej 2 stycznia 2015 r. Organ I instancji doręczając skarżącej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, po upływie 1,5 roku od daty jego wystawienia podjął próbę obejścia przepisu dotyczącego czasu trwania kontroli podatkowej, określonego w wyżej cytowanym artykule ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wobec powyższego dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym i karnoskarbowym dotyczącym skarżącej.

Podniesiono również, że protokół kontroli podatkowej powinien być doręczony z upływem terminów określonych w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc w niniejszej sprawie ostatnim dniem do doręczenia protokołu był 28 styczeń 2015 r. Tymczasem doręczono go skarżącej w dniu 24 lutego 2015 r. Ponadto upoważnienie do kontroli podatkowej zostało doręczone za pośrednictwem urzędu pocztowego, lecz osoby w nim wymienione nie dokonały czynności okazania legitymacji służbowych uprawniających do podjęcia kontroli podatkowej, do czego były zobowiązane na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym do kontroli podatkowej dokonanej u skarżącej zastosowanie mają przepisy art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. nie było podstaw do dokonywania przez organ czynności z zakresu kontroli podatkowej. Zatem ustalenia wynikające z protokołu kontroli z 20 stycznia 2015 r. nie mogły być wykorzystane dla celów wydania przez organ I instancji decyzji kończącej postępowanie kontrolne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi w przedmiocie postępowania dowodowego wskazał, że protokoły przesłuchań świadków zostały włączone do postępowania kontrolnego. Zostali oni przesłuchani w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec skarżącej za 2008 r. Przy czym strona miała możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach świadków na etapie tego postępowania, bowiem została zawiadomiona o miejscu i terminach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zgodnie z obowiązującymi przepisami, lecz z prawa tego nie skorzystała. Ponadto skarżąca została zawiadomiona o miejscu i terminach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków k.k., L.Z., przeprowadzonych na etapie postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącej za 2009 r. (k. 219, 319). Z prawa do możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków w przedmiotowym postępowaniu również nie skorzystała.

Organ odwoławczy wskazał, że strona nie wniosła również sprzeciwu na czynności kontrolne, o którym mowa w przepisie art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672).

Czynności kontrolne prowadzone były od 2 stycznia 2015 r. do 20 stycznia 2015 r., tj. przez 12 dni roboczych, zaś protokół kontroli sporządzony w dniu 20 stycznia 2015 r. został doręczony skarżącej z przyczyn niezależnych od organu dopiero w dniu 24 lutego 2015 r., co potwierdza zgłoszenie reklamacyjne złożone przez organ kontroli na Pocztę Polską z dnia 23 lutego 2015 r. oraz pismo Poczty Polskiej z dnia 20 marca 2015 r. uznające reklamację za zasadną (k. 639, 664 akt kontroli).

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że czas trwania postępowania kontrolnego został przekroczony. Nie doszło zatem do naruszenia art. 284b § 3 O.p., ponadto doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym doręczenie dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270.) - w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy stwierdzić, że podniesione na etapie kontroli sądowej zarzuty dotyczące postępowania przed organem I instancji, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Organu II instancji.

Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia.

W wyroku z dnia 7 października 2011 r. NSA stwierdził, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, LEX nr 1069238).

W orzeczeniu z dnia 25 stycznia 2005 r. WSA w Szczecinie podkreślał, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Fakt, iż podatniczka nie brała udziału w przeprowadzaniu dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 o.p., o ile mogła się ona z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1900/08, LEX nr 558930).

Przepis art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672, dalej u.s.d.g.) mówi o "dowodach przeprowadzonych w toku kontroli", a nie o dowodach (dokumentach źródłowych) zgromadzonych w toku takiej kontroli. Zatem decyzja podatkowego organu odwoławczego może być oparta o dowody źródłowe zgromadzone nawet w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O. p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Ze względu na brzmienie przepisu art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., gdzie ustawodawca zestawił pojęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego porównując je, postępowanie kontrolne należy traktować tak jakby to było postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV o.p. kończące się wydaniem właściwej decyzji, a nie rodzaj kontroli podatkowej, gdzie tylko właściwe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w protokole kontroli. Tym samym ograniczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie może mieć zastosowania do kontroli skarbowej, ponieważ przepis ten nie dotyczy prowadzenia postępowania podatkowego, które to postępowanie w ustawie tej w ogóle nie jest wskazane.

Strona skarżąca nie wniosła sprzeciwu na czynności kontrolne, o którym mowa w przepisie art. 84c u.s.d.g. Sąd nie może być adresatem tych zarzutów. Sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. O wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego. Wniesienie zarzutów dotyczących kontroli podatkowej dopiero na etapie skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może skutkować uznaniem tej kontroli za nieskuteczną. Czynności kontrolne prowadzone były od 2 stycznia 2015 r. do 20 stycznia 2015 r., tj. przez 12 dni roboczych, zaś protokół kontroli sporządzony w dniu 20 stycznia 2015 r. został doręczony skarżącej w dniu 24 lutego 2015 r., co potwierdza zgłoszenie reklamacyjne złożone przez organ kontroli na Pocztę Polską z dnia 23 lutego 2015 r. oraz pismo Poczty Polskiej z dnia 20 marca 2015 r. uznające reklamację za zasadną (k. 639, 664 akt kontroli). W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu w przedmiocie naruszenia przepisów u.s.d.g. i uks, które zostały powołane w skardze.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. Protokoły przesłuchań nie były jedynymi dowodami, a dotyczyły dwóch odrębnych postępowań za 2008 r. i za 2009 r. zakończonych odrębnymi rozstrzygnięciami na podstawie tych samych dowodów (protokołów przesłuchania L.Z., k.k. i pracowników L.Z.). Materiał zgromadzony w trakcie postępowania za 2009 r. był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem organ dysponował również innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie, że roboty budowlane wymienione na kwestionowanych fakturach nie były faktycznie wykonane przez L.Z.

Protokoły przesłuchań ww. świadków zostały włączone do postępowania kontrolnego. Te osoby zostały przesłuchane w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec skarżącej za 2008 r. Przy czym strona skarżąca miała możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach świadków na etapie tego postępowania, bowiem została zawiadomiona o miejscu i terminach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zgodnie z obowiązującymi przepisami, lecz z prawa tego nie skorzystała. Ponadto skarżąca została zawiadomiona o miejscu i terminach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków k.k., L.Z., przeprowadzonych na etapie postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącej za 2009 r. (k. 219, 319). Z prawa do możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków w przedmiotowym postępowaniu również nie skorzystała.

Na aprobatę zasługują ustalenia Organu, że skarżąca w okresach objętych kontrolą przyjęła do rozliczenia 5 faktur stwierdzających nabycie robót budowlanych, które faktycznie nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na tych fakturach jako ich wystawca, czego wynikiem było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia na łączną kwotę 42.196 zł.

Prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że roboty budowlane na B. w 2009 r. nie były wykonywane. Na to wskazują następujące fakty i okoliczności: L.Z. zaprzeczył wykonaniu spornych robót. Wcześniej faktury potwierdzające rzeczywiście wykonane prace były potwierdzane innymi dokumentami: umowami na wykonanie robót budowlano - montażowych, która określałaby szczegółowy wykaz prac oraz standard i termin ich wykonania. Umowa dawała ochronę w postaci kar umownych za opóźnienia czy też rękojmi wykonawcy na "roboty budowlane". Przy faktycznej realizacji robót wystawiane faktury za wykonane prace były wystawiane na podstawie sporządzonych wcześniej kalkulacji, protokołów odbioru robot i stwierdzonych usterek.

Na gruncie podatku od towarów i usług dowodem dokumentującym charakter usługi jest faktura. Z treści faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy wynikają elementy podmiotowe i esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne) usługi. W rozpoznawanej sprawie sporne faktury nie zawierały esentialia negotii. W związku z tym nie były one wiarygodne. Nie miały one oparcia w dokumentacji źródłowej: brak było umowy o wykonanie robót budowlanych, która zawierałaby zakres robót i podstawę ustalenia wynagrodzenia, brak protokołu potwierdzającego wykonanie robót i rozliczenia wartości robot, zgodnie z zasadami określonymi w umowie. Brak zatem było podstaw do wystawienia kwestionowanych faktur. W związku z tym za wiarygodne należy uznać zeznanie L. Z., że roboty budowlane, wyszczególnione w spornych fakturach, w rzeczywistości nie były wykonane.

Wobec powyższego były podstawy faktyczne do zastosowania normy prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur.

Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt. I FSK 1009/14).

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia. Należności objęte zaskarżoną decyzją nie przedawniły się, gdyż termin ich przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 25 listopada 2014 r. wobec wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług. Wydano w tej sprawie postanowienie w dniu 25 listopada 2014 r., Naczelnik "(...)" Urzędu Skarbowego wysłał do Spółki zawiadomienie nr "(...)" o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego. Zawiadomienie to było dwukrotnie awizowane: 10 grudnia 2014 r. i 18 grudnia 2014 r.

Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu ad rem; nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania ad personam i doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt. I FSK 850/14).

Stosownie do treści art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego, a zawiadomienie o tym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z uwagi na powyższe nieuzasadniony okazał się również zarzut, że decyzja podatkowa została wydana i doręczona po upływie 5-cio letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

Kierując się kryterium doświadczenia życiowego Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Sąd nie podzielił zarzutu rzekomej sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Organ odwoławczy odnotował, że Z. zeznał, że w 2009 r. mógł on na rzecz skarżącej wykonać jedynie drobne prace. Z całokształtu materiału dowodowego wynikało w sposób nie ulegający wątpliwości, że wystawione faktury były fikcyjne. Podwykonawca nie wykonywał robót budowlanych wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji brak jest podstaw do stawiania zarzutu, że Organ I instancji winien ustalić wartość tych drobnych prac. Rozliczenia były dokonywane na podstawie faktur. A zatem ewentualnie podwykonawca mógł wystawić faktury za wykonanie drobnych prac. Tymczasem wystawił faktury za roboty budowlane, których w rzeczywistości nie wykonał.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 187 § 1, art. 190, 191 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. Przy czym postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w taki sposób, że skarżąca Spółka miała pełne prawo do przedstawienia swych wniosków i swych racji.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w sprawie nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Po myśli art. 151 p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.