Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72651

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Lublinie
z dnia 8 listopada 2000 r.
I SA/Lu 851/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w L.

po rozpoznaniu w dniu 25 października 2000 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 23 czerwca 1999 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od kwietnia do grudnia 1997 r.

skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 1999 r. [...] Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania S. S. od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 lutego 1999 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce od kwietnia do grudnia 1997 r., określenia zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę - uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku VAT: za kwiecień 1997 r. w kwocie 1.931 zł oraz zaległość podatkową w tej wysokości i odsetki w kwocie 1.666,10 zł.; za maj 1997 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1485 zł, zaległość w tej wysokości oraz odsetki w kwocie 1.218,90 zł, za czerwiec 1997 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.664 zł, zaległość w tej wysokości i odsetki w kwocie 1.296 zł, za lipiec 1997 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.902 zł, zaległość w tej wysokości i odsetki w kwocie 1.398,80 zł; za sierpień 1997 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 466 zł, zaległość w tej kwocie i odsetki w kwocie 322,50 zł, za wrzesień 1997 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.677 zł, zaległość w wysokości 2672 zł i odsetki w kwocie 1.732,60 zł, za październik 1997 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1346 zł, zaległość w tej kwocie oraz odsetki w kwocie 816,50 zł, za listopad 1997 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 920 zł, zaległość w tej kwocie i odsetki w kwocie 514,30 zł oraz za grudzień 1997 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.307 zł, zaległość w tej wysokości i odsetki w kwocie 1712.20 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że w 1997 r. S. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu art. odzieżowymi w L. i Ś. i wg prowadzonej przez niego dokumentacji korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT do 9 maja 1997 r., a w dniu 12 maja 1997 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy prowadzona była nierzetelnie (niezgodnie ze stanem rzeczywistym), o czym świadczą nieprawidłowości wymienione w decyzji organu I instancji. Przy założeniu, że księga prowadzona była rzetelnie kwota 80.000 zł przekroczona została w dniu 9 maja 1997 r. o 117 zł.

Jednak z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że kwota 80.000 zł przekroczona została w kwietniu 1997 r.

Ponadto o nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji świadczy dokonana analiza ekonomiczna działalności gospodarczej. Z analizy tej bezspornie wynika, że wg zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów średnia marża ze sprzedaży towarów nie objętych promocją i przeceną wynosi 4,35%, czyli jest rażąco niższa od marży zeznanej przez podatnika do protokołu kontroli w wysokości 15-20% (po uwzględnieniu promocji i przecen). W okresie 1 stycznia - 9 maja 1997 r. z dokumentacji podatkowej wynikała marża ujemna. Biorąc zaś pod uwagę, że wg podatnika 90% całości zakupu w 1997 r. pochodziło z firmy VF Polska Sp. z o.o., w stosunku do których podatnik zobowiązany był stosować marżę 50% (co potwierdzają dokumenty podatnika oraz przeprowadzona w ww. firmie kontrola), to bezsporne jest, że prowadzone księgi są nierzetelne, co było podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.

W odwołaniu podatnik zarzucał naruszenie art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie, odrzucenie tych ksiąg bez rozważenia, że nieprawidłowości miały charakter oczywistej omyłki, brak podstaw prawnych do uznania "analizy ekonomicznej" jako podstawy do odrzucenia ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym, ustalenie marży na poziomie 35% jako sprzecznej z zebranymi w sprawie dowodami, określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 uop z rażącym naruszeniem art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa, po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdziła, iż nie można podzielić zarzutu podatnika, że analiza ekonomiczna nie może być podstawą do uznania ksiąg za nierzetelne.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 i 181 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sporządzenie analizy ekonomicznej świadczy dodatkowo o działaniu mającym na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że głównym dostawcą (90%) towarów handlowych w 1997 r. była firma VF Polska, która na rachunkach dla odbiorców podawała tzw. sugerowane ceny detaliczne sprzedaży. Były one o 50% wyższe od cen zakupu objętych nimi towarów. Uwzględniając wyjaśnienia podatnika, że ceny sugerowane były w rzeczywistości obniżane o 15%, daje to wysokość stosowanej na te towary marży 27,5% wg wyliczenia 100 + 50% = 150, 150 - 15% = 127,5 (a nie 35% jak przyjął organ I instancji).

Wynikająca zatem z księgi podatkowej marża 4,35% w sposób oczywisty świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych.

Ustalenie wskaźnika marży na innym poziomie, a w konsekwencji ustalenie wyższej kwoty przychodu w stosunku od przychodu wynikającego z ksiąg skutkowało uznaniem tychże za nierzetelne i uniemożliwiające określenie podstawy opodatkowania jedynie na ich podstawie. Niewłaściwym jednak pozostawało postępowanie organu I instancji polegające na powołaniu się na art. 23 § 3 uop. Wysokość przychodu ustalona została przez powiększenie kosztu zakupu sprzedanych towarów o marżę ustaloną w toku postępowania, tym samym określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w sposób najbardziej zbliżony do faktycznego. Ustalając wysokość przychodu organ I instancji uwzględnił wszystkie okoliczności, które miały wpływ na jego wysokość tj. stosowane promocje, przeceny oraz wyprzedaż towarów.

Brak jest podstaw do uznania zarzutu odwołania, że brak właściwych zapisów w księdze jest spowodowany zdarzeniem losowym, jakim wg skarżącego była sytuacja rodzinna - separacja z żoną. Nienajlepsza kondycja psychiczna spowodowana kryzysem małżeńskim nie może być, co do zasady, uznana za okoliczność uniemożliwiającą prowadzenie rejestru sprzedaży i pozostałych ewidencji w sposób prawidłowy. Brak też podstaw do przyjęcia, że brak zapisów określonych zdarzeń gospodarczych jest wynikiem oczywistej omyłki. Brak zapisu, a błędny zapis to dwie odmienne kategorie. Brak zapisów nie polega na działaniu w błędzie lecz na braku działania w ogóle. Podatnik zarzucił nierzetelność analizy ekonomicznej zakładającej, że podatnik udokumentował wszystkie promocje i przeceny, a nie uwzględniającej zeznań świadków co do ich rozmiaru.

Organ I instancji analizę sporządził na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania: dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych uzupełnionych wyjaśnieniami podatnika. Stosownie do art. 181 pkt 3 uop dowody stanowią także dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Analiza ta stanowi podsumowanie dowodów zebranych zgodnie z przepisami prawa.

Przyjęto zaś wielkość przecen i promocji na podstawie sporządzonych przez podatnika protokołów. Sam fakt przecen, promocji, a nie ich rozmiar potwierdzili w toku postępowania świadkowie.

Przy ustalaniu wskaźnika marży w wysokości 35% wystąpił błąd i w tym zakresie podzielić należy zarzut odwołania.

Biorąc pod uwagę oświadczenie podatnika o obniżeniu detalicznych cen sugerowanych przez dostawcę o 15%, organ I instancji niewłaściwie obniżył - zamiast cen - marżę. Tym samym wskaźnik marży, który powinien wynosić 27,5% został niesłusznie zawyżony do 35%. Przy tym samym schemat obliczenia przychodu i obrotu z działalności gospodarczej nie budzi zastrzeżeń. Sposób ustalania wskaźnika marży na podstawie wielkości sprzedaży towarów nie objętych promocją oraz przecenami, jak również z uwzględnieniem sprzedaży towarów na rzecz A. S. po cenie zakupu, był prawidłowy.

Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem strony, iż marża ustalona została na podstawie jednego rachunku uproszczonego z dnia 3 października 1997 r. nr [...].

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 17 ustawy o VAT Izba Skarbowa wskazała na brak jego zastosowania w ustalonym w niniejszym postępowaniu stanie faktycznym. Ustosunkowując się do złożonego w toku postępowania odwoławczego oświadczenia podatnika i zeznania o osiągniętym przez niego w 1998 r. dochodzie (PIT-32) Izba Skarbowa wskazała, iż brak związku tego oświadczenia ze sprawą, bowiem nie stosowano metody porównania warunków prowadzonej działalności w kolejnych dwóch latach.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Izba Skarbowa dokonała korekty obliczeń sporządzonych przez organ I instancji jak w decyzji [...].

W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. S. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając wydanie jej z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, iż nie wpisanie do księgi kilku kwot wynikających ze znajdujących się u niego dowodów księgowych, nie było działaniem celowym, a wykrycie tych faktów nie stanowiło dla organu podatkowego żadnej trudności. Kontrola nie wykazała braku innych zapisów.

Powołana przez organy podatkowe "analiza ekonomiczna" sama z siebie nie może zaś stanowić dowodu nierzetelności księgi, tym bardziej, że składane przez podatnika oświadczenia o stosowanej marży nie były oparte na jego wiedzy, lecz przypuszczeniach. Oparcie rozstrzygnięcia na domniemanej okoliczności faktycznej, której prawdziwości skarżący przeczy, stanowi o wadliwości postępowania. W okresie podlegającym kontroli podatkowej istotne znaczenie miała również sytuacja rodzinna podatnika, bowiem doszło do faktycznego rozpadu rodziny i separacji z żoną. Dla stwierdzenia rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają znaczenie zdarzenia losowe przejściowo uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie księgi podatkowej zgodnie ze stanem rzeczywistym niezależnie od zamiaru, celu i winy podatnika (wyrok SN z dnia 3 marca 1994 r. III ARN 9/94).

W tak zawiłej sytuacji rodzinnej należy uznać, że usprawiedliwiony jest brak zapisów w księdze, a także wiarygodna jest okoliczność, że podatnik nie wiedział jakie stosuje procentowo średnie marże i średnie ceny handlowe. Podatnik oświadczał, że nie wybierał pieniędzy na utrzymanie, a rodzina utrzymywana była ze sprzedaży świadectw udziałowych i dochodów żony, co wskazuje na niską marżę stosowaną przez niego w działalności, a okoliczności te pominięte zostały w sprawie, co dowodzi, że naruszone zostały przepisy postępowania - art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe posiadały dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, gdyż wynikają one z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży. W niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Nie wykazano naruszenia przez podatnika art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Jak wynika z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków podatnik dokonywał przecen, promocji oraz wyprzedaży towarów handlowych (częściowo udokumentowanych protokołami). Złe usytuowanie sklepu, bliskość L. jako centrum handlowego, powodowały, iż podatnik prowadził działalność na granicy opłacalności. Ustalenia organu podatkowego co do atrakcyjności lokalu handlowego, w którym prowadzona była działalność gospodarcza, są sprzeczne z pismami, które na tę okoliczność załączył do skargi, co dowodzi, iż postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania. Zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż ze względu na nie wpisanie przytoczonych w decyzji operacji gospodarczych oraz błędne wpisy, księgi podatkowe (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) były nierzetelne.

Podzielić również należało pogląd zaskarżonej decyzji, iż rozpad małżeństwa i separacja z żoną nie są okolicznościami uzasadniającymi przyjęcie, iż są to zdarzenia losowe uniemożliwiające prowadzenie ksiąg podatkowych zgodnie ze stanem rzeczywistym. Sporządzona "analiza ekonomiczna" działalności gospodarczej była jednym z dowodów w sprawie, który został prawidłowo oceniony wraz z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Zeznana przez podatnika marża nie była podstawą ustaleń organów podatkowych, bowiem wobec faktu, iż w 1997 r. podatnik w ok. 90% (bezsporne) zaopatrywał się w firmie VF Polska, która na rachunkach dla odbiorców podawała tzw. sugerowane ceny detaliczne sprzedaży, o 50% wyższe od cen zakupu, uwzględnieniu wyjaśnień podatnika, że sugerowane ceny były obniżane o 15%, dawało to marżę 27,5% przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia.

Marża ustalona na podstawie księgi wynosiła 4,35%, a więc zasady logiki przeczyły, by mogła ona, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, być marżą faktycznie stosowaną w działalności gospodarczej podatnika.

Wnioski zatem organu podatkowego oparte były o dowody zebrane w toku postępowania, a ich ocenie nie można przypisać dowolności.

Należy zatem przyjąć, iż wykazane zostało w sposób przewidziany przepisami prawa - art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne, a dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej).

Porównanie danych z księgi z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych dawało podstawę do zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Zastosowana metoda szacunkowego określenia podstawy opodatkowania - koszt zakupu powiększony o marżę handlową, w sytuacji przyjęcia tych kosztów z księgi podatkowej, uwzględnienia wszystkich wykazanych przez podatnika promocji, przecen i upustów, sprzedaży towaru po cenie zakupu, nie może być uznana za wadliwą tylko z tej przyczyny, że w części (koszty) opiera się na zapisach księgi uznanej za nierzetelną, skoro w tej części organ podatkowy nie kwestionował jej.

W ustalonym stanie faktycznym nie może budzić wątpliwości, iż zastosowanie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogło wchodzić w grę, bowiem udowodniono zaniżenie obrotu o nieokreśloną kwotę, a nie o kwoty wynikające z konkretnych nie wpisanych dowodów źródłowych.

Organ podatkowy w sposób czytelny i logiczny wykazał zaniżenie przychodu (obrotu) w poszczególnych miesiącach 1997 r., co wynika wprost z decyzji organu I instancji. Zaniżenie to wskazuje na nierzetelność ewidencji sprzedaży w poszczególnych miesiącach 1997 r. objętych zaskarżoną decyzją.

Organ podatkowy w sposób pełny, wszechstronny i wnikliwy zebrał i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadził dowody wnioskowane przez skarżącego i na tej podstawie doszedł do poprawnych logicznie wniosków, uzasadniając swoje stanowisko w sposób przewidziany w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stawiane skargą zarzuty stanowią jedynie dowolną polemikę z tymi ustaleniami i wnioskami.

Ustaleń tych i wniosków nie podważają dołączone do skargi pisma "S." PSS oraz Urzędu Miejskiego w Ś., co do niekorzystnego usytuowania sklepu skarżącego, co miało wpływ na osiągane przychody, bowiem Urząd Miejski w ogóle uchylił się od oceny tego faktu, zaś PPS "S." wskazało, że usytuowanie to nie było najkorzystniejsze dla pozyskania klientów, a umowa najmu została rozwiązana z uwagi na nieterminowość uiszczania opłat czynszowych.

W tej sytuacji, uznając zarzuty skargi za bezzasadne, a zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.