Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1612607

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 18 kwietnia 2012 r.
I SA/Lu 794/11

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Fita.

Sędziowie WSA: Wiesława Achrymowicz, Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. - oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2011 r., ustalającą S. R. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 346.018 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą ustalenia przez organ podatkowy I instancji S. R. / podatniczce / wysokości zobowiązania były ustalenia wskazujące na poniesienie w 2009 r., wspólnie z mężem H. R., wydatków w kwocie 922.714.73 zł, nieposiadających pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Organ ustalił przypadający na podatniczkę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 461.357.36 zł, od którego wyliczył należny podatek według stawki 75%, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze istniejący pomiędzy małżonkami R. ustrój wspólności majątkowej.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie art. 121 § 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 9 ust. 2, art. 20 ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się, m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazał, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku środków finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają osiągnięty dochód oraz, że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub w zgromadzonym mieniu.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy I instancji nie uchybił zasadom postępowania podatkowego, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na wyciągnięcie odmiennych wniosków. Zarówno wartość wydatków poniesionych przez podatniczkę jak też wysokość dochodów pozostających do jej dyspozycji zostały ustalone prawidłowo.

Przechodząc do zarzutów błędnych ustaleń faktycznych dotyczących wysokości dochodów uzyskanych przez podatniczkę z uprawy krzewów jagodowych, organ odwoławczy w całości podzielił argumentację przedstawioną przez organ I instancji. Wskazał, iż w oparciu o możliwy do uzyskania materiał dowodowy, w tym wniesione przez podatniczkę fachowe publikacje, zakwestionowano możliwość uzyskania z tytułu uprawy malin i aronii, dochodów w wysokości około 55.555 DEM. każdego roku w okresie od 1970 r. do 1995 r., co łącznie dało kwotę około 1.444.430 DEM. Podkreślił precyzję i szczegółowość przeprowadzonej obszernej analizy, jak też fakt, iż wyciągnięte wnioski uwzględniły zasady doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, co spowodowało, iż dokonana ocena nie uchybiła zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Organ odwoławczy podniósł, iż zarówno podatniczka, jak i jej małżonek nie przedstawili jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uzyskiwanie deklarowanych dochodów np. w postaci pokwitowań z punktów skupu, czy własnoręcznych notatek dokumentujących wysokość zbioru w poszczególnych dniach. Bezspornie ustalono, iż dochody uzyskane z tych upraw w latach 1969-1991, nie pochodziły ze źródła uprzednio opodatkowanego, bądź zwolnionego od opodatkowania, nie posiadały koniecznego do ich uwzględnienia waloru "legalności". Uprawa krzewów jagodowych w ww. okresie, w rozmiarach przekraczających 0,40 ha z mocy obowiązujących przepisów, stanowiła działy specjalne produkcji rolnej i z tego tytułu podlegała opodatkowaniu. Także podnoszona przez podatniczkę argumentacja nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach świadka A. R. Nadto, H. R. w swoim oświadczeniu wprost wskazał, iż nigdzie nie zgłaszał prowadzenia obrotu sadzonkami malin, nie dokonywał kontraktacji malin, nie zgłaszał prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz nie płacił podatku z tego tytułu. Płacił jedynie podatek rolny w Urzędzie Gminy w Urzędowie. Późniejsze odmienne wyjaśnienia podatników, nie poparte dowodami organ odwoławczy uznał za próbę zdezawuowania treści wynikającej wprost z oświadczenia podatnika.

Organ odwoławczy zaaprobował także ocenę zeznań świadka A. R. gdzie podniesiono, iż hipoteza o faktycznym opłacaniu przez H. R. i A. R. podatku z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, rodziła uzasadnioną wątpliwość, kto dokonywał tych wpłat po śmierci H. R. w roku 1986. A. R. zeznał, iż nie przypomina sobie, by sam zgłaszał kiedykolwiek prowadzenie działów specjalnych. W zasobach archiwalnych Urzędu Skarbowego brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających opodatkowanie przychodów z tego tytułu.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż prowadzone przez podatników plantacje krzewów owocowych w latach 1969-1991 nie zostały opodatkowane, zatem dochody uzyskiwane z tego źródła nie mogły zostać uwzględnione jako stanowiące legalne źródło pokrycia wydatków. Podatnicy wielokrotnie podnosili, iż działki na których prowadzili uprawy krzewów jagodowych - pozostawały w ich wyłącznym użytkowaniu, dlatego sugestię o wspólnym z matką prowadzeniu plantacji uznano za nieuzasadnioną i podniesioną wyłącznie w celu wykazania, iż nie było konieczności zgłaszania do opodatkowania działów specjalnych, z uwagi na przypadającą na każdą z trzech osób powierzchnię upraw w wielkości mniejszej, niż wynikająca z przepisów. Po śmierci H. R. powyższego obowiązku także nie spełniono.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadny uznano wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu upraw malin oraz ekonomiki rolnictwa, na okoliczność możliwych do osiągnięcia dochodów.

Organ odwoławczy wskazał, iż dokonując oceny stanu faktycznego i szacunku dochodów podatniczki oparto się m.in. o dane uzyskane w wyniku przesłuchań plantatorów malin i aronii, informacje dotyczące plonowania i dochodowości (L. w K., Sadowniczo-Szkółkarski Zakład Doświadczalny w A.), informacje dotyczące cen skupu uzyskane od podmiotów zajmujących się skupem malin (R. Ogrodnik w K., A. w W.), dane statystyczne publikowane przez GUS, badania Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Ogrodnictwa w zakresie dochodowości upraw malin, jak też uwzględniono publikacje przedłożone przez podatniczkę oraz panujące wówczas realia gospodarczo-ekonomiczne. Wniosek, iż wskazywana przez małżonków R. wysokość dochodów uzyskanych z uprawy krzewów owocowych nie była w rzeczywistości możliwa do uzyskania, został należycie, logicznie i wyczerpująco uzasadniony.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego w omawianym zakresie nie wymagało wiadomości specjalnych, zatem za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące nieposiadania przez organy podatkowe wystarczających kompetencji oraz specjalistycznej wiedzy w zakresie szacowania dochodów z wyżej wskazanego źródła. Także treść dołączonej do odwołania prywatnej opinii dr inż. D. P., w żaden sposób nie wskazywała, iż organ podatkowy popełnił jakiekolwiek błędy. W opinii dokonano jedynie analizy danych zawartych w zaskarżonej decyzji, nie podważając prawidłowości ustaleń organu.

Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie miały zastosowania uwagi wyrażone w opinii, dotyczące wyceny kosztów własnej pracy rolnika. Sytuacja rodzinna podatniczki (prowadzone inwestycje, oddalenie plantacji od miejsca zamieszkania), a w szczególności rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej w ww. okresie, wykluczał przyjęcie, iż możliwe było takie zaangażowanie pracy własnej na plantacji, które w sposób istotny mogłoby przełożyć się na wysokość uzyskiwanych przychodów. Brak było zatem podstaw do kwestionowania twierdzenia, iż utrzymanie plantacji możliwe było tylko przy udziale pracowników najemnych, co w konsekwencji oznaczało, że weryfikacja kosztów jednostkowych produkcji przyjętych przez organ podatkowy, nie byłaby uzasadniona. Nadto wskazano, iż wysokość plonów i kosztów, co do których wypowiedziano się w opinii w toku postępowania została zweryfikowana na korzyść podatniczki.

Odnośnie zarzutu o nieuwzględnieniu "możliwych do uzyskania" przez podatniczkę przychodów z kapitałów pieniężnych (akcji, odsetek, certyfikatów depozytowych, itp.) oraz dochodów ze sprzedaży owoców i sadzonek malin w wysokości wynikającej z tabeli załączonej do odwołania, organ odwoławczy podkreślił, iż to na stronie ciążył obowiązek bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w przychodach uzyskanych ze wskazywanych źródeł. Podatniczka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność. Kalkulacje przedstawione w tabelach oderwane od stanu faktycznego sprawy nie stanowiły dowodu na poparcie wskazanych okoliczności, a argumentacja, iż sadzonki malin sprzedawano już w następnym roku po założeniu plantacji, została uwzględniona przez organ w toku postępowania.

Organ odwoławczy podniósł, iż jako podstawę do oszacowania wysokości zysków kapitałowych zastosowano wskaźnik inflacji w odniesieniu do tych lat, kiedy większość nowoczesnych instrumentów finansowych nie była znana ani stosowana, natomiast ewentualne oszczędności z reguły nie były przechowywane na lokatach bankowych. W sprawie nie była zatem istotna potencjalna możliwość poczynienia określonych oszczędności, ale fakt rzeczywistego ich poczynienia i to z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Rozpatrując zarzut dotyczący nieuzasadnionego zanegowania możliwości uzyskiwania dochodów z prowadzenia wysokodochodowego gospodarstwa rolnego w latach 1969-1988 z hodowlą tuczników i trzody chlewnej, organ odwoławczy zaprzeczył, iż powodem tego było przedstawienie dowodu z dokumentu wskazującego na sprzedaż w 1977 r. dwóch sztuk tuczników. W toku postępowania uwzględniono wszystkie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie i oceniono je we wzajemnym powiązaniu. Wskazano, iż informacji o prowadzeniu hodowli na tak dużą skalę podatniczka nie przekazała na etapie postępowania kontrolnego, ani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, żądała natomiast uwzględnienia mniejszych kwot z tytułu upraw w ciągu 2 lat buraków w międzyrzędziach malin i aronii. Organ odwoławczy uznał, iż służyły one jedynie zmniejszeniu obciążenia fiskalnego. O prawidłowości przyjętej oceny świadczyła także sprzeczność pomiędzy informacjami podatniczki, a zeznaniami jej małżonka, który w dniu 18. grudnia 2009 r. zeznał, iż powierzchnia całego gospodarstwa rolnego wynosiła 7-8 ha, z czego w 1969 r. otrzymał w użytkowanie 2 działki o łącznej powierzchni 1,1 ha, które przeznaczył pod uprawę malin. Natomiast dochody z pozostałej części gospodarstwa przeznaczone były na utrzymanie rodziny, matki H. R. i brata - A. R. W trakcie przesłuchania w dniu 5 lutego 2010 r. poinformował, iż do prowadzenia upraw malin i aronii korzystał ze środków ochrony roślin i nawozów kupowanych przez mamę do jej gospodarstwa rolnego. Z zeznań świadka M. W. z dnia 18 grudnia 2009 r. wynikało jednoznacznie, H. R. zajmował się tylko uprawą malin i aronii, co pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem Mirosława Węcławskiego o wydzierżawieniu p. R. do 1988 r. gruntu ornego o powierzchni około 3.5 ha. Faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego umożliwiającego równoczesną hodowlę znacznej ilości tuczników nie potwierdziły także sprzeczne zeznania A. R.

Uwzględniając sprzeczności w zeznaniach zarówno podatniczki jak i świadka, organ odwoławczy nie podzielił opinii, iż bezpodstawnie zanegowano możliwość uzyskiwania dochodu z hodowli tuczników. Podniósł, iż zasada uprawdopodobnienia uzyskania przychodów nie ma dostatecznych podstaw normatywnych, ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W odniesieniu do wyjaśnień, iż podatnicy nie są w stanie dostarczyć dokumentów ani notatek dokumentujących prowadzenie hodowli i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, organ odwoławczy wskazał, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych czynności. W ocenie organu odwoławczego, nie były wiarygodne twierdzenia o prowadzeniu na tak dużą skalę hodowli trzody chlewnej, gdy na tę okoliczność nie przedstawiono dowodów. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznano także pozbywanie się ważnych dokumentów, nawet w sytuacji braku obowiązku ich posiadania.

Organ odwoławczy uznając za nie udowodniony fakt uzyskania kwoty 200.000 zł z tytułu świadczenia usług naprawy sprzętu RTV przez H. R., wskazał, iż zarówno podatniczka, jak i jej mąż powołali się na to źródło przychodu po raz pierwszy w oświadczeniach z dnia 14 października 2010 r. informując, iż H. R. usługi te świadczył w latach 1970-1995, wykonywał je poza godzinami pracy, w dniach wolnych oraz w porach nocnych. Przedłożono także zaświadczenie z GS w Urzędowie z dnia 29 marca 2010 r. potwierdzające zatrudnienie podatnika w charakterze radiotechnika, z prowizyjnym systemem wynagradzania oraz kopie dwóch legitymacji wydanych przez Izbę Rzemieślniczą, potwierdzających iż od roku 1971 posiadał tytuł czeladnika, a od roku 1978 - mistrza w rzemiośle teleradiomechanika.

Organ odwoławczy wskazał, iż przychody uzyskiwane z naprawy sprzętu RTV poza godzinami pracy, były wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie zarejestrowanej i nie zgłoszonej do opodatkowania. Ze złożonych zeznań rocznych PIT-33 za rok 1993 i PIT-32 za rok 1994 - wynikało, iż poza dochodami H. R. ze stosunku pracy w GS w Urzędowie oraz dochodami z renty uzyskiwanymi przez podatniczkę nie deklarowano do opodatkowania innych dochodów.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż zasadnym było nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób mających potwierdzić fakt naprawy telewizorów, jako nie wnoszący do sprawy żadnych istotnych informacji co do legalności pochodzenia deklarowanych środków.

Na marginesie wskazano, iż argument o świadczeniu usług napraw w zamian za nieodpłatna pracę na plantacji malin, mający świadczyć o błędnym przyjęciu, że usługi te były wykonywane w ramach działalności nie zgłoszonej do opodatkowania, wskazywał, zdaniem organu odwoławczego, na brak możliwości uzyskiwania i kumulowania środków z tego tytułu.

Za całkowicie bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący błędnych, sprzecznych z materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym ustaleń, że dochody z pracy w Niemczech nie były przeznaczone na budowę oraz wyposażenie kawiarni oraz że nie mogły być przeznaczone na zakup samochodu osobowego marki FORD. Uznał za niewiarygodne zeznania i pisemne wyjaśnienia podatniczki, iż w latach 1983-1990 (lub 1991) wyjeżdżała do Niemiec do pracy, gdyż z informacji Urzędu Wojewódzkiego z dnia 8 marca 2010 r. wynikało, iż paszportem dysponowała dopiero od roku 1989. Nadto najwcześniejsze wyjaśnienia dotyczące tej kwestii były ogólne i lakoniczne, nie wskazywały wysokości dochodów z tego źródła. Sposób ich skonkretyzowania na dalszym etapie postępowania świadczył, iż relacje te zostały przygotowane i uzgodnione przez małżonków i miały na celu wyłącznie poprawę ich sytuacji prawnopodatkowej.

Organ odwoławczy podzielił także zasadność ustaleń co do okresu i wymiaru, w jakim H. R. świadczył pracę w GS SCH w Urzędowie. Uznał, iż nieprawdopodobnym jest fakt jego regularnych, corocznych wyjazdów zarobkowych w tak długim okresie czasu. Nadto podatnicy nie wykazali aby deklarowane dochody uzyskali z tytułu opodatkowanej pracy zarobkowej w Niemczech oraz że dochody te opodatkowano po przywiezieniu na terytorium kraju.

Organ odwoławczy wystąpił nadto do administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec, w celu zweryfikowania twierdzeń podatniczki, jednakże nie udało się pozyskać żadnych informacji na ten temat.

W odpowiedzi na zarzut niesłusznego przyjęcia, że środki uzyskane ze źródeł nie zgłoszonych do opodatkowania i wydatkowane w latach 80-tych mogły być opodatkowane w okresie objętym zaskarżoną decyzją, organ odwoławczy wyjaśnił, iż posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub opodatkowane w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego.

Powyższą argumentację odniesiono do wywodów odwołania w kwestii wysokości zgromadzonych oszczędności, przechowywanych częściowo w bankach, a częściowo w domu.

Organ odwoławczy stwierdzając prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego wskazał, iż zarówno zeznania podatników jak i świadka H. G. nie potwierdziły informacji o posiadaniu przez podatniczkę już w 1990 r. środków w znacznej, lecz nieokreślonej jednoznacznie wysokości z których część miała zostać wpłacona do banków, a pozostała była przechowywana w domu, które to środki pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych, bądź z opodatkowania zwolnionych. Nie kwestionując możliwości korzystania przez podatników z wymiany walut na czarnym rynku, organ odwoławczy wskazał na brak dowodów, na okoliczność, że małżonek podatniczki korzystał z takiego obrotu walutami. Z jego zeznań wynikało, iż z tej formy korzystał także już po zalegalizowaniu prywatnego obrotu walutami, co nastąpiło w 1989 r. Mając na uwadze zeznania o skupowaniu dewiz na czarnym rynku do roku 1990, a następnie wymianie ich na złotówki od roku 1995 do 1998 (marki), a w dalszej kolejności na dolary (do 2002 r.), nie w kantorach, lecz w szarej strefie, organ nie uznał tak uzyskanej waluty polskiej, wpłaconej następnie do banków - jako pochodzącej z legalnego źródła. Wpłata określonej kwoty na rachunek bankowy, czy też założenie książeczki oszczędnościowej, nie czyni, zdaniem organu, tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania.

W świetle powyższego za całkowicie bezzasadne uznał także powoływanie na świadka L. D. pracownika Banku PKO S.A., jak również E. R., które miałyby potwierdzić zgromadzenie przez małż. R. oszczędności na pokrycie poniesionych wydatków i źródła ich pochodzenia.

Organ odwoławczy zauważył, iż przyczyny odmowy przeprowadzenia ww. dowodów, jak również przesłuchania podatniczki i H. R. na okoliczność posiadania środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz ich gromadzenia w sejfie, zostały wyczerpująco i trafnie uzasadnione. Podatniczka nie określiła konkretnie, jakie nowe, nieznane okoliczności miałyby zostać dowiedzione. Dlatego za bezzasadny uznano zarzut, zgodnie z którym organy twierdziły jakoby podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności.

Za nietrafny uznano także zarzut nie badania jakie oszczędności, przy odpowiednim poziomie wydatków, mogli poczynić podatnicy. W trakcie postępowania okoliczność ta była przedmiotem wnikliwej analizy, której efekty przedstawiono opisując "Kwotowe zestawienie przychodów i wydatków małżonków R. za lata 1969-2007" w decyzji. Zarzucając podatniczka nie wskazała, którą z przedstawionych pozycji uznać należało za nieprawidłową i z jakiego powodu. Ponadto, zarzut pominięcia "wielu danych" nie został poparty żadnymi dowodami.

Odnosząc się do nieuwzględnienia w rozliczeniu dochodów z odsetek oraz ze sprzedaży papierów wartościowych organ odwoławczy zauważył, iż kwestia ta została uwzględniona. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera dane o stanie środków w banku od 1997 r., przy czym w 1997 r. przechowywano środki w walucie gwarantującej stosunkowo niskie oprocentowanie. Wyliczenie oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r. nie uwzględniało, iż m.in. w latach 1991, 1992. 1994. 1997 i 1999 - istniały nadwyżki wydatków nad przychodami, w łącznej wysokości około 252.215.23 zł. Podatniczka takich ustaleń skutecznie nie zakwestionowała. Zgromadzony materiał dowody nie dał podstaw do przyjęcia, by wysokość odsetek z lokat z lat poprzedzających, dla których uzyskano informacje z banków, mogły przekroczyć powyższą kwotę. Podatniczka, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie wskazała żadnych informacji o dokonanych lokatach, ich ilości, terminie założenia i likwidacji, wysokości, czy też oprocentowaniu. Dlatego tak sformułowany zarzut uznano za bezzasadny.

Organ odwoławczy uznał, iż formułując zarzut zanegowania posiadania przez podatników środków pieniężnych przechowywanych w sejfie, w kwocie około 100.000 zł, nie wskazano nowych dowodów czy okoliczności. Podniesiono jedynie, iż podatniczka podała stan środków obrotowych na początek i koniec każdego roku, które były przechowywane w sejfie FSF-20 z zamkiem cyfrowym, nabytym już w roku 2004.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń organ odwoławczy uznając je za nieuzasadnione wskazał, iż z zeznań H. R. z dnia 21 września 2009 r. wprost wynikało, iż nie posiadał oszczędności w gotówce, a przyjmując za podatniczką, iż środków tych nie należy traktować jako oszczędności, lecz wyłącznie jako środki obrotowe, należało zważyć, iż zostały one uwzględnione przy okazji analizy dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej.

Następnie, odnośnie pominięcia dowodu z dokumentu w postaci przedłożonej umowy z Domem Maklerskim BZ WBK z dnia 28 listopada 2002 r. oraz dokonania nieuprawnionej "konfrontacji" dowodów z dokumentu zachowanego w Banku BDK z rachunkiem figurującym w Banku PKO S.A., organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka nie wyjaśniła, na czym polegał błąd, jakie "pojęcia" i "instytucje" zostały pomylone, dlaczego "konfrontacja" dowodów z dokumentów była nieuprawniona. Dlatego podniesiony zarzut uznano za niezrozumiały. Dokument z dnia 28 listopada 2002 r. w żaden sposób nie dowodził, iż osiągnięto jakiekolwiek dochody z obrotu papierami wartościowymi. Dlatego pomimo błędnego wskazania przez organ, iż za lata 2002-2003 podatnicy nie deklarowali w zeznaniach jakichkolwiek dochodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi, powyższy dokument zdaniem organu odwoławczego, nie świadczył o uzyskaniu przez podatników przychodu.

Powyższa ocena dotyczyła także dokumentu w postaci wniosku o otwarcie rachunku walutowego w Banku Depozytowo-Kredytowym, gdzie H. R. w dniu 25 września 1996 r. założył sześciomiesięczną lokatę w walucie DLM, nie wskazano tam jednak kwoty wkładu. Organ odwoławczy uznał, iż powyższa lokata - to figurujący w PKO S.A (w związku z przejęciem Banku Depozytowo- Kredytowego) rachunek, na którym w dniu 25 marca 1997 r. znajdowała się kwota 5.035 DLM i do którego dopisano odsetki w kwocie 133,87 DEM. Ocena ta zdaniem organu nie wpłynęła na prawidłowość rozliczeń, gdyż podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na tą okoliczność.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż informacje podatniczki odnośnie posiadanych oszczędności zostały ocenione bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyciągnięte wnioski zostały należycie uzasadnione.

Odnosząc się końcowo do stwierdzenia określającego jako nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym przyjęcie, że podatniczka mogła przez 30 lat żyć mieszkać i prowadzić działalność w K., w małym "hermetycznym'" środowisku, u..boku" Urzędu Skarbowego, ponosząc większe wydatki, niż uzyskiwane przychody przez okres kilkunastu lat organ odwoławczy uznał je za gołosłowne. Wskazał na specyfikę postępowania w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku, którego podstawową cechą jest wymóg uwzględniania, jako źródeł pokrycia wydatków, wyłącznie przychodów opodatkowanych lub z opodatkowania zwolnionych, uzyskanych w badanym roku, ale również w okresie wcześniejszym. Zatem fakt. iż w trakcie postępowania dotyczącego roku 2009 stwierdzono poniesienie większych wydatków, niż uzyskane przychody również w okresie poprzednich kilkunastu lat. w żaden sposób nie wskazywał na nielogiczność postępowania, czy też jego "sprzeczność z doświadczeniem życiowym". Ustalenia te są zaprzeczeniem prezentowanych twierdzeń o posiadaniu ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, znacznych kwot oszczędności, kumulowanych od początku lat siedemdziesiątych.

Reasumując, organ odwoławczy uznał za nietrafne zarzuty naruszenia zasad postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Akta sprawy wskazywały, że dołożono należytej staranności i podjęto wszelkie kroki, aby zgodnie z celem postępowania podatkowego w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie. Organy podatkowe rozpatrując sprawę i posiadając - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej kompetencje do własnej oceny materiału dowodowego - dokonały takiej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa, co znalazło wyraz w prawidłowym uzasadnieniu decyzji. Na każdym etapie postępowania zapewniono również podatniczce czynny udział, łącznie z prawem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka domagała się jej uchylenia w całości i uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2011 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez:

- oszacowanie dochodów uzyskanych przez podatników ze sprzedaży owoców i sadzonek krzewów owocowych z pominięciem dowodu z opinii biegłego, wobec metod szacunku przyjętych przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, nie posiadających specjalistycznej wiedzy z zakresu dochodowości upraw malin, ekonomiki rolnictwa;

- uznanie za udowodnioną okoliczność, że dochody uzyskane przez podatników i ich matkę z uprawy krzewów jagodowych w latach 1969-1991 nie pochodziły ze źródła uprzednio opodatkowanego, bądź zwolnionego od opodatkowania, w sytuacji, gdy obszar uprawy każdej z tych osób nie przekraczał w badanym okresie powierzchni 0,40 ha, co wynikało z zeznań H. R. oraz świadka A. R., a tylko rozmiar przekraczający 0,40 ha traktowany był jako dział specjalny produkcji rolnej i wymagał zgłoszenia do opodatkowania;

- niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki rolnictwa na okoliczność oszacowania dochodów uzyskanych przez małżonków R. ze sprzedaży owoców i sadzonek krzewów owocowych w latach 1992-1995 pomimo uznania przez organy podatkowe, że w okresie tym dochody uzyskiwane z tego tytułu nie podlegały opodatkowaniu jako działy specjalne produkcji rolnej;

- nieuwzględnienie uzyskania przez męża podatniczki przychodów z tytułu naprawy sprzętu RTV z uwagi na fakt powołania się przez nią na okoliczność, iż "po raz pierwszy w toku postępowania (...), przy jednoczesnym uznaniu, iż "nie zostało udowodnione w jakikolwiek sposób, iż przychody uzyskiwane z tytułu naprawy sprzętu RTV były opodatkowane", o czym świadczą, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, dowody przedłożone przez podatników w toku postępowania, tj. oświadczenie w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie z Gminnej Spółdzielni w Urzędowie z dnia 29 marca 2010 r., potwierdzające zatrudnienie męża podatniczki w charakterze radiotechnika z prowizyjnym systemem wynagradzania oraz kopie dwóch legitymacji wydanych przez Izbę Rzemieślniczą potwierdzających, że od 1971 r. posiadał on tytuł czeladnika, a od 1978 r. tytuł mistrza w rzemiośle teleradiomechanika w sytuacji, gdy dowody te potwierdzają wykonywanie przez ponad 20 lat bardzo dobrze płatnych usług;

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych i odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia faktu naprawy sprzętu RTV, skutkujące niezebraniem całego materiału dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, przy jednoczesnym zarzucaniu podatniczce nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy z doświadczenia życiowego wynika, że osoba posiadająca kwalifikacje mistrza w rzemiośle teleradiomechanika w okresie PRL miała wiele zleceń i jak wyjaśniła w toku postępowania uzyskiwano z tego tytułu dochody, a także wzajemne świadczenia polegające na powszechnym wtedy jeszcze "odrobku";

- sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym oraz doświadczeniem życiowym przyjęcie, że dochody uzyskane z pracy w Niemczech nie były przeznaczone na budowę oraz wyposażenie kawiarni oraz nie mogły być przeznaczone na zakup samochodu osobowego marki FORD w Niemczech, a w rezultacie przyjęcie, że środki uzyskane ze źródeł nie zgłoszonych do opodatkowania i wydatkowane w latach 80-tych na ówczesne potrzeby mogą być opodatkowane w okresie objętym zaskarżoną decyzją, gdyż podatniczka nie wykazała faktu ich opodatkowania, w sytuacji, gdy podatnicy od początku twierdzili, że uzyskane za granicą w latach 80-tych środki w tamtym okresie wydatkowali, a z doświadczenia życiowego wynika, że prawdziwe korzyści z pracy za granicą w latach 80-tych przynosiło inwestowanie dewiz w towary (najlepiej samochody), a następnie ich sprzedaż w kraju;

- zakwestionowanie przez organ odwoławczy oszczędności posiadanych przez podatników, a przechowywanych częściowo w bankach, a częściowo w domu, pomimo potwierdzenia powyższej okoliczności, m.in. dowodem z przesłuchania świadka H. G.,

- nieuwzględnienie uzyskanych dochodów tytułu odsetek oraz sprzedaży papierów wartościowych z uwagi na fakt, że "zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przypuszczeń, by wysokość odsetek z lokat z lat poprzedzających, dla których uzyskano informacje z banków, mogły przekroczyć kwotę 252.215,23 zł" z uwagi na ich "nieuprawdopodobnienie" oraz stwierdzenie, że na powyższą okoliczność podatnicy "nie przedstawili jakichkolwiek dowodów", w sytuacji, gdy ustalony w toku postępowania stan środków znajdujących się na kontach bankowych bezspornie potwierdzał możliwość osiągnięcia przychodów we wskazanych wysokościach, a na organie podatkowym ciążył obowiązek weryfikacji danych podanych w odwołaniu oraz w sytuacji przedstawienia dowodów z dokumentów (wyciągów bankowych i pism z instytucji finansowych) oraz dowodów osobowych (zeznań świadków, przesłuchania stron) potwierdzających uzyskiwanie takich dochodów, przy jednoczesnym ustaleniu przez organy podatkowe, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiły 2.241.092,28 zł, co przyniosło dochody z tytułu odsetek tylko w 2008 r. w kwocie 25.177,21 zł, a w roku 2009, przy zmniejszonym stanie środków pieniężnych na kontach bankowych, w kwocie 33.455,81 zł;

- zanegowanie posiadania przez podatników środków pieniężnych przechowywanych w sejfie, pomimo przedstawionych dowodów potwierdzających tę okoliczność, tj. stanu środków obrotowych na początek i koniec każdego roku objętego kontrolą oraz kopii ewidencji środków trwałych uwzględniających sejf FSF-20 z zamkiem cyfrowym nabyty w roku 2004, w którym przechowywane były wskazane środki oraz pomimo prowadzenia przez podatników firmy (kawiarnia), w której codziennie uzyskiwano gotówkę z utargów;

- zanegowanie możliwości uzyskiwania dochodów z hodowli tuczników, gdyż przedstawiony przez podatniczkę dowód z dokumentu wskazujący na sprzedaż w 1977 r. 2 tuczników "nie został przekazany na etapie postępowania kontrolnego'", co w opinii organu przesądza o braku możliwości uzyskania dochodów z tego tytułu, w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych strona ma jedynie uprawdopodobnić uzyskiwanie dochodów dając tzw. początek dowodu na piśmie, co w niniejszej sprawie bezsprzecznie nastąpiło, w sytuacji, gdy zgodnie z doświadczeniem życiowym należało uznać, że skoro podatniczka prowadziła hodowlę to mogła uzyskiwać z tego tytułu dochody, a zadaniem organu podatkowego była weryfikacja wyjaśnień, a nie ich zanegowanie bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, z zeznań świadków oraz wyjaśnień wynika, iż podatniczka nie osiągnęła dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W uzasadnieniu podniosła, iż w sprawie dokonano ustaleń z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego jego ocenę. W toku postępowania odwoławczego nie uwzględniono żadnego z zarzutów odwołania, niektórych zarzutów nie rozpoznano czym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto ocena dowodów przekroczyła ramy oceny "swobodnej"' i przyjęła postać oceny dowolnej i niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego raz logicznego rozumowania.

Z uwagi na powyższe zarzuciła rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatniczki. Zarzuciła błędną wykładnię art. 181 Ordynacji podatkowej polegającą na nieuprawnionym ograniczeniu katalogu dowodów w postępowaniach dotyczących źródeł nieujawnionych oraz niczym nieuzasadnionym oczekiwaniu, że podatnik przedstawi wszystkie dowody podczas pierwszego przesłuchania, a jeśli nastąpi to później, to wyjaśnienia takie należy uznać za "spóźnione". Takie uzasadnienie faktyczne decyzji stoi w sprzeczności z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W obszernym uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2012 r., podatniczka wskazała, iż w odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko dotyczące obszaru plantacji krzewów owocowych, zatem należy uznać, iż nie ustalił jaką powierzchnię miały uprawy odpowiednio S. R., H. R. i H. R. Analiza stanowiska organu potwierdziła, iż w sprawie doszło do opodatkowania ujawnionych źródeł przychodów. Nadto podtrzymała zarzuty dotyczące pominięcia dowodu z opinii biegłego. Wskazane błędy metodologiczne miały istotny wpływ na rezultat dokonanych przez organ ustaleń. Zastrzeżenia opinii prywatnej może ocenić wyłącznie biegły, a nie organ podatkowy. Wskazała na niekonsekwentne stanowisko organu podatkowego z zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę odnośnie świadczenia usług napraw sprzętu RTV. Odnośnie dochodów uzyskiwanych w Niemczech podatniczka wskazała, iż nie ustosunkowano się do dowodów potwierdzających oraz istoty zarzutu, że zaskarżoną decyzją opodatkowano dochody wydatkowane już w latach 80 (zakup samochodu FORD). W sprawie udowodniono nadto, iż środki pieniężne znajdowały się na rachunkach bankowych, maklerskich podatników. W takiej sytuacji dochody z odsetek powinny zostać uwzględnione po stronie legalnie uzyskanych dochodów za cały okres ich przechowywania. Rozstrzygnięcie organu podatkowego nie może w tym zakresie sprowadzać się do przypuszczeń. Nadto organ odwoławczy pomylił pojęcie oszczędności i środków obrotowych. Końcowo podatniczka wskazała na pominięcie dochodu ze sprzedaży dwóch tuczników. Ponadto, organy podatkowe całkowicie błędnie uznały za dokonane wydatki zamiany akcji inwestycyjnych na inne akcje w trakcie roku podatkowego w obrębie tego uznały za legalne środków pieniężnych uzyskanych z umorzenia certyfikatów depozytowych, nabytych w latach poprzednich w Banku w którym zostały umorzone.

Ustosunkowując się do powyższego pisma w dniu 7 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej obszernie odniósł się do argumentacji podatniczki. Nie zgadzając się ze stanowiskiem i wywodami tam zawartymi wskazał odnośnie argumentacji dotyczącej "nie ustalenia obszaru plantacji krzewów", iż podtrzymuje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Uzasadnienie stanowiska organu przeczy wnioskom podatniczki, iż przedmiotowe działki użytkowały trzy osoby, każda powierzchnię nie przekraczającą 0,40 ha, zatem nie skutkującą obowiązkiem zgłoszenia do opodatkowania. Zatem nie doszło do opodatkowania w sprawie ujawnionych źródeł czym naruszono art. 181 Ordynacji podatkowej.

Następnie odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu z opinii biegłego organ podtrzymał stanowisko, iż dokonanie wiarygodnych ustaleń w tym zakresie nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych.

W całości także organ podatkowy podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, odnośnie oceny oświadczenia męża podatniczki o świadczeniu usług naprawy sprzętu RTV. Posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których zamierza on rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić ze źródeł ujawnionych, bez względu na czas ich nabycia.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji pisma w kwestii domniemanych dochodów małżonków z tytułu odsetek oraz obowiązków dowodowych stron postępowania podatkowego. Podatnika obciąża wykazanie nie tylko źródła przychodu ale również wysokości dochodu z niego osiągniętego, przerzucanie tego obowiązku na organ jest niedopuszczalne.

Za bezzasadne uznano także wywody odnośnie stanu środków obrotowych w sejfie.

Organ odwoławczy przyznał, iż z pokwitowania dokumentującego sprzedaż dwóch tuczników nie wynikało "wiele spraw nie mających znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy". Dlatego uwzględnił jedynie okoliczności mające wpływ na ocenę wiarygodności twierdzeń o prowadzeniu przez szereg lat wysokodochodowego gospodarstwa rolnego. Na pokwitowaniu nie wypełniono rubryk odnośnie numeru i daty zawarcia umowy kontraktacyjnej na dostawę tuczników, dlatego uznano, iż takich umów nie zawierano, bo nie ma na to dowodu. Świadkowie M. S. i T. W. także nie potwierdzili stanowiska podatniczki.

Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko odnośnie zamiany akcji inwestycyjnych i umorzenia certyfikatów depozytowych.

W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2012 r., podatniczka wskazała, iż zarówno odpowiedź na skargę jak i pismo procesowe organu odwoławczego nie może uzupełniać, ani zastępować uzasadnienia decyzji ostatecznej. Analiza pism doprowadziła do wniosku, iż zawierają nowe fakty i okoliczności przemawiające za zasadnością stanowiska organów podatkowych. W dalszym uzasadnieniu odniesiono się do poszczególnych nowych argumentów organu podatkowego, podtrzymując stanowisko i argumentację podniesioną w skardze i piśmie procesowym.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Według art. 9 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "p.d.o.f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Z powyższego wynika, iż odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.).

Z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przedstawiony w wyżej wymienionym przepisie sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonuje się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w zgromadzonym przez podatnika majątku przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób prawodawca zakłada, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz, że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, które winno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających ustalony dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są przede wszystkim uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Należy wskazać, iż stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów.

W niniejszej sprawie organy podatkowe miały obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacja podatkowa zebrać cały materiał dowodowy. Jednakże gromadzenie tego materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81).

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

W pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

Dochody podatnika, na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym.

W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli w ocenie organu, poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, jest on uprawniony do stwierdzenia, iż istnieją pewne nieznane źródła przychodów.

W przywołanym procesie dowodzenia znaczną aktywność powinien wykazać podatnik, gdyż to na nim spoczywa ciężar wykazania nie tylko tego skąd pochodzą wydatkowane środki, ale że mają one ponadto walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. Wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., II FSK 1442/07, LEX nr 508183).

Podsumowując rozważania teoretyczne podnieść należy, że ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków, ale środki te muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych z tego obowiązku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Organ w toku postępowania wykazał, że podatniczka w 2009 r., poniosła wydatki przekraczające zeznany dochód, a tym samym były podstawy do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, mających za przedmiot naruszenie przepisów procesowych.

Należy wskazać, iż obowiązkiem organów podatkowych w sprawie było zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla jej rozstrzygnięcia zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny, organ winien ocenić na podstawie zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka musi być wszechstronna, zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w powyższym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie ze wskazanymi wymogami, dlatego za nieuzasadnione uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Organy podatkowe wyczerpująco umotywowały przyjęte stanowisko, analizując poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu i obszernie wyjaśniły powody dla których należało odmówić wiarygodności innym. Nadto dostatecznie uzasadniły przyczyny, dla których należało odmówić przeprowadzenia niektórych z wnioskowanych dowodów w tym opinii biegłych. Dlatego za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi gdzie mowa o braku bezstronności organów, czy też uporczywym i niezasadnym negowanie twierdzeń podatniczki. Fakt, że organ podatkowy ocenił materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia podatniczki i świadków, odmiennie od przyjętego w odwołaniu, skardze i pismach procesowych, samo przez się nie stanowi jeszcze o niezasadnym negowaniu jej twierdzeń. Organ podatkowy ocenił wskazane dowody w całokształcie przedstawionych i zgromadzonych w sprawie, a wnioski jakie wyciągnął znajdują odzwierciedlenie w dowodach, które obdarzył walorem wiarygodności. Fakt, iż ostatecznie przyjął odmienne stanowisko nie stanowi o jego bezzasadności. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi należy jeszcze raz za organem podatkowym podkreślić, iż posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia. I tak w odniesieniu do deklarowanych dochodów uzyskiwanych z ze sprzedaży owoców i sadzonek drzew owocowych decydujący był fakt, iż podatniczka w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż dochody uzyskiwane z plantacji były opodatkowane, bądź zwolnione od opodatkowania, czyli że posiadały konieczny do ich uwzględnienia walor "legalności". Słusznie organ podatkowy wskazał, iż okoliczności takiej nie sposób wywieść zarówno z wyjaśnień złożonych przez podatniczkę jak i jej męża oraz sprzecznych zeznań świadka A. R. Mąż podatniczki wskazał, że nigdzie nie zgłaszał prowadzenia obrotu sadzonkami malin, nie dokonywał kontraktacji malin i aronii, nie zgłaszał prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w związku z uprawą malin i aronii oraz nie płacił podatku od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Opłacał jedynie podatek rolny w Urzędzie Gminy w Urzędowie. Zatem wobec powyższego, późniejsze odmienne wyjaśnienia zasadnie oceniono jako zmierzające do poprawy sytuacji procesowej podatniczki. Jednocześnie wskazano, iż w zasobach archiwalnych Urzędu Skarbowego brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających opodatkowanie przychodów z powyżej wskazanego tytułu.

Ponadto słusznie organ podatkowy przyjął, gdy za bezzasadny uznał zarzut dotyczący niewyjaśnienia, czy prowadzenie wspólnej uprawy krzewów jagodowych przez podatników i H. R. (przez 3 osoby), wymagało zgłoszenia działów specjalnych produkcji rolnej, skoro obszar uprawy dla każdej z tych osób nie przekroczył w omawianym okresie powierzchni 0,40 ha, a tylko rozmiar przekraczający taką powierzchnię wymagał zgłoszenia, zgodnie z przepisami powołanymi w zaskarżonej decyzji. Jak słusznie wskazał organ zarówno podatnicy jak i świadkowie wielokrotnie podnosili, iż działki, na których prowadzili uprawy krzewów jagodowych pozostawały w ich wyłącznym użytkowaniu. Świadek A. R. zeznał, iż dochody uzyskane z upraw malin i aronii były dochodem wyłącznie brata H. R. Twierdzenia o prowadzeniu plantacji wspólnie z matką słusznie uznano za nieuzasadnione. Ponadto podatnicy nie wyjaśnili, dlaczego obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nie dokonali po roku 1986 (po śmierci matki), skoro łączna powierzchnia prowadzonych upraw bezspornie do tego zobowiązywała.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy słusznie przyjął, iż prowadzone przez podatników plantacje krzewów owocowych w latach 1969-1991 nie zostały opodatkowane, zatem dochody uzyskiwane z tego źródła nie mogą zostać uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków badanego roku podatkowego.

Dlatego też zasadnie organ podatkowy wskazał, iż rozważania o metodach szacowania wysokości dochodów z plantacji w latach 1969-1991, pozostawały bezprzedmiotowe. Ich weryfikacja przez powołanego w tym celu biegłego była nieuzasadniona i niecelowa.

Kolejnym słusznym rozstrzygnięciem organu było przyjęcie braku konieczności powołania biegłego w zakresie ekonomiki rolnictwa w celu oszacowania wysokości dochodów z plantacji w ww. okresie 1969-1991, jak również w latach 1992-1995, kiedy uprawy krzewów owocowych nie podlegały opodatkowaniu jako działy specjalne produkcji rolnej. Należy podzielić stanowisko organu, gdzie wskazuje, iż decyzja nie może być skutecznie zaskarżana tylko z tego tytułu, że organ nie skorzystał z pomocy biegłego, bowiem można ją ewentualnie podważać tylko na podstawie tego, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w sposób wadliwy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca - por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt FSK 512/05. Organ podatkowy opierał się m.in., o informacje uzyskane od przesłuchanych plantatorów malin i aronii, informacje dotyczące plonowania i dochodowości otrzymane od wyspecjalizowanych instytucji (L. w K., Sadowniczo-Szkólkarski Zakład Doświadczalny w A.), informacje dotyczące cen skupu uzyskane od podmiotów zajmujących się skupem malin (R. Ogrodnik w K., AGRO-HANDEL w W.), dane statystyczne publikowane przez GUS, badania Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Ogrodnictwa w zakresie dochodowości upraw malin, jak też uwzględnił publikacje przedłożone przez podatniczkę oraz panujące wówczas realia gospodarczo-ekonomiczne (wskazywane przez Stronę dochody w niektórych latach przekraczały stukrotność przeciętnych dochodów publikowanych przez GUS). Wniosek, iż wskazywana przez małżonków R. wysokość dochodów uzyskanych z uprawy krzewów owocowych nie była w rzeczywistości możliwa do uzyskania, został należycie, logicznie i wyczerpująco uzasadniony. Samo wskazanie na okoliczność sprzedaży malin anonimowym odbiorcom ze Ś., (to jest poza obszarem, na którym prowadzono plantacje), jednakże bez podania właściwych według skarżącej danych (np. cen), z pewnością nie mogło być uznane za wystarczające do wykazania, iż wyliczenia organu były błędne.

Organ odwoławczy zasadnie nie podzielił także twierdzeń podatniczki, iż dr D. P. w opinii załączonej do odwołania wskazał na oczywiste błędy metodologiczne, które miały istotny wpływ na rezultat dokonanych przez organ ustaleń. Mając na uwadze treść ww. prywatnej opinii organ odwoławczy słusznie wskazał, iż wyraża ona jedynie sugestie o możliwości potraktowania niektórych zagadnień przy użyciu odmiennych metod. Nie wskazuje jednak konkretnie, które wartości są błędne i jakie powinny zostać w zamian przyjęte.

Mając na uwadze powyższe słusznie organ podatkowy przyjął, iż szacowanie wysokości dochodów z plantacji krzewów owocowych nie wymagało wiadomości specjalnych i zostało przeprowadzone prawidłowo na podstawie zgromadzonych w toku postępowania danych, przy czym ocenę taką odnieść należy także do dochodu uzyskanego z omawianego źródła w latach 1992-1995, kiedy uprawy krzewów owocowych nie podlegały opodatkowaniu jako działy specjalne oraz w stosunku do których nie wniesiono żadnych konkretnych zastrzeżeń.

Należy podzielić stanowisko organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wyjaśnień dotyczących uzyskania przez męża podatniczki przychodów z tytułu naprawy sprzętu RTV, poza stosunkiem pracy. Dochody ze stosunku pracy, jako legalne zostały uwzględnione przez organy podatkowe w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zasadnie przyjęto, iż charakter wykonywanych usług (poza stosunkiem pracy), prowadzonych - jak deklarowała podatniczka - w sposób ciągły i w celach zarobkowych, wskazywał na prowadzenie usługowej działalności gospodarczej, która nie była zarejestrowana, nie została opodatkowana. Przy czym okoliczności tej nie uzasadnia fakt, iż usługi te wykonywane były w całości w zamian za tzw. "odrobek". Uwzględniono ponadto złożone zeznania roczne PIT-33 za rok 1993 i PIT-32 za rok 1994, gdzie poza dochodami podatnika ze stosunku pracy w GS w Urzędowie oraz dochodami uzyskiwanymi przez podatniczkę z renty, nie deklarowano do opodatkowania innych dochodów.

W ocenie Sądu zasadnie więc nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób mających potwierdzić fakt naprawy telewizorów, jako nie wnoszących do sprawy żadnych istotnych informacji co do legalności pochodzenia deklarowanych środków. Za całkowicie nieuprawniony uznać należało także pogląd o wpływie pracy świadczonej przez pracujących za darmo przy zbiorze owoców na zmniejszenie kosztów poniesionych np. na nawozy.

Przechodząc do kwestii dochodów uzyskanych z tytułu pracy w Niemczech w całości Sąd podziela argumentację przyjętą przez organ podatkowy. Analiza zeznań podatniczki oraz jej pisemnych wyjaśnień, iż w latach 1983 -1990 (lub 1991) wyjeżdżała do Niemiec do pracy, trwającej 2-2,5 miesiąca słusznie doprowadziła do wniosku, iż były one niewiarygodne. Jak ustalił organ na podstawie informacji z Urzędu Wojewódzkiego z dnia 8 marca 2010 r. podatniczka dopiero od 1989 r. dysponowała paszportem (WKŚ). Zatem niemożliwym były jej wcześniejsze wyjazdy do RFN w celach zarobkowych, a tym samym gromadzenie funduszy uzyskiwanych z wykonywanej tam pracy zarobkowej. Podkreślić należy, iż podatniczka nie uprawdopodobniła, iż świadczyła legalną pracę w Niemczech, a dyspozycja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadza wymóg legalności mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które stanowią źródło pokrycia wydatków roku kontrolowanego. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W celu weryfikacji wyjaśnień podatniczki organ odwoławczy wystąpił do administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec, jednakże nie udało się pozyskać żadnych informacji, dotyczącej spornych kwestii. Prawidłowo zatem uznano, iż nie wykazała faktu uzyskania konkretnych środków finansowych w Niemczech, jak również faktu, że były one w jej posiadaniu aż do badanego roku podatkowego.

Słusznie także organ podatkowy ocenił fakt przechowywania przez małżonków R. oszczędności w bankach. Wskazał na rozbieżności w wyjaśnieniach małżonków w kwestii możliwości zgromadzenia oszczędności. W trakcie przesłuchania podatniczka wyjaśniła, iż w okresie, kiedy budowano kawiarnię, tj. w latach 1989-1991, z uwagi na brak własnych środków korzystano z pożyczek i darowizn od rodziców na wykończenie lokalu. Uzasadniony był zatem wniosek, iż w wyniku wykonanej inwestycji posiadane zasoby finansowe zostały wyczerpane. Tymczasem mąż podatniczki informował o posiadaniu w 1990 r. oszczędności w kwocie stanowiącej równowartość 600.000-700.000 DEM. Oszczędności były przechowywane od roku 1970 wyłącznie w DEM i USD., a nabywane były systematycznie pod koniec każdego roku. Walutę - skupowaną do 1995 r. - przechowywano w gospodarstwie w Popkowicach w piwnicy murowanej, na podwórku, w ziemi pod ziemniakami. Waluty przechowywano do 1990 r., w którym ich równowartość wynosiła 1.000.000 DEM. Część oszczędności w 1991 r. wpłacono do Banku Bogatina i do PKO S.A. Pozostała część środków (w DEM) znajdujących się w piwnicy była sukcesywnie wybierana od 1995 r. do 1998 r. i sprzedawana Jerzemu Pietrzykowi. W dalszej kolejności, do roku 2002 sprzedawane były środki w USD.

Z protokołu przesłuchania z dnia 5 lutego 2010 r. wynika natomiast, że w 1990 r. pieniądze z piwnicy w P. w kwocie stanowiącej równowartość 600.000-700.000 DEM, zostały przeniesione do K. Potwierdzono następnie, że część tych pieniędzy w 1991 r. wpłacono do banków, a od roku 1995 lub 1996 część walut zgromadzonych w schowku sprzedawano J. P. - marki do roku 1998, a dolary do roku 2002 r. Środki w złotych uzyskane ze sprzedaży lokowane były w bankach. Przesłuchana H. G. była Dyrektor Oddziału Banku PKO S.A., wskazała że nie posiada wiedzy o źródłach przychodów podatników.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy zasadnie przyjął, iż nie wykazano, że już w 1990 r. podatnicy posiadali środki w znacznej wysokości (równowartość 1.000.000 DEM, czy też 600.000 lub 700.000 DEM), z których część miała zostać wpłacona do banków, a pozostała była przechowywana w domu, a przede wszystkim, aby środki te pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych, bądź z opodatkowania zwolnionych. Za organem należy podnieść, iż fakt wpłaty określonej kwoty na rachunek bankowy, czy też na książeczkę, nie czyni jej automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Skoro wpłacone środki nie pochodziły z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, to po likwidacji lokaty nie nabyły takiego charakteru.

Dlatego słusznie przyjęto, iż w sprawie całkowicie bezzasadne byłoby powoływanie na świadka L. D. pracownika Banku PKO S.A., jak również E. R. Podatniczka nie sprecyzowała również jakie nowe okoliczności, które nie były przedmiotem dotychczasowego postępowania dowodowego, miałyby zostać wyjaśniane w trakcie przesłuchania świadków. Przyczyny odmowy przeprowadzenia ww. dowodów zostały przez organy wyczerpująco uzasadnione.

Jako słuszne należy ocenić także stanowisko organu podatkowego odnośnie przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ za czysto hipotetyczne uznał przedstawione rozważania podatniczki o możliwych do osiągnięcia przychodach z kapitałów pieniężnych w sytuacji, w której obowiązek wykazania zarówno ich konkretnej wysokości jak i legalnych źródeł pochodzenia, ciążył wyłącznie na podatniczce. Dlatego też zasadnie organ odstąpił od szacowania wysokości dochodów z odsetek za lata wcześniejsze.

Nie jest prawdą, iż w tabeli nr 19 (str. 40-41 decyzji organu pierwszej instancji), zawierającej kwotowe zestawienie przychodów i wydatków małżonków R. za lata 1969-2007 nie uwzględniono dochodów w postaci odsetek. Twierdzeniu takiemu przeczą wprost dane wynikające z załącznika nr 45 do protokołu kontroli czy też z analizy materiału dowodowego z dnia 23 grudnia 2010 r. (t. Nr (...). poz. 37)26-27). Z dokumentów tych wprost wynika, iż w 2003 r. po stronie przychodów uwzględniono odsetki od dywidendy od akcji w kwocie 3.540.08 zł odsetki od środków na rachunkach i lokatach w walucie PLN w BPH w kwocie 5.036,87 zł oraz odsetki od środków na rachunkach i lokatach w walucie PLN w PKO w kwocie 79.704.12 zł. Za rok 2005 kwoty te wynosiły odpowiednio - 64.488.30 zł, 56.543.33 zł i 30.189.03 zł a za rok 2006 39.030,38 zł (odsetki od akcji) i 21.611,34 zł (odsetki od środków w PKO). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawierał dane o stanie środków w bankach od 1997 r. przy czym w 1997 r. przechowywano środki w walucie obcej gwarantującej stosunkowo niskie oprocentowanie. W wyliczeniu kwoty oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r. uwzględniono, iż m.in. w latach 1991, 1992, 1994. 1997 i 1999 - istniały nadwyżki wydatków nad przychodami, w łącznej wysokości około 252.215,23 zł, a podatniczka tych ustaleń skutecznie nie zakwestionowała. Zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do przyjęcia, by wysokość odsetek z lokat z lat poprzedzających mogły przekroczyć powyższą kwotę. Z tej właśnie przyczyny organ odwoławczy uznanł za czysto hipotetyczne rozważania przedstawione w odwołaniu o możliwych do osiągnięcia przychodów z kapitałów pieniężnych. Podatniczka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie wskazała żadnych informacji o dokonanych lokatach, ich ilości, terminie założenia i likwidacji, wysokości, czy też oprocentowania. Brak tych danych nie pozwolił na oszacowanie odsetek od teoretycznych lokat. Jednocześnie organy udowodniły, iż m.in. w latach 1991. 1992, 1994, 1997 i 1999 - wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami, w łącznej wysokości około 252.215,23 zł, co wskazywało, iż odsetki takie - nawet gdyby były uzyskane - zostały wydatkowane w powyższych latach.

W kwestii dotyczącej stanu środków obrotowych należy za organem podatkowym podnieść, iż sam fakt posiadania sejfu nie może świadczyć, iż przechowywano w nim środki we wskazywanych wysokościach.

Także zarzut dotyczący certyfikatów depozytowych należy uznać za nieuzasdniony. Przedmiotowe certyfikaty emitowane przez Bank BPH S.A. zostały zakupione za kwotę 877.000 zł 26 maja 2006 r., a sprzedane za kwotę 931.386,12 zł w dniu 17 grudnia 2008 r.Organ podatkowy słusznie uwzględnił po stronie przychodów kwotę 54.386,12 (stanowiąca równicę pomiędzy sprzedażą, a kupnem certyfikatów). Błędne jest w tym zakresie stanowisko podatniczki, gdzie domagała się uwzględnienia całej kwoty z tytułu sprzedaży. Kwota 877.000 zł mogła zostać uznana jako źródło sfinansowania wydatku dopiero po udowodnieniu, iż pochodziła ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania, co ciążyło na podatniczce. Wskazana okoliczność nie została przez nią w toku postępowania wykazana.

Za prawidłowe uznać także należy ustalenia organu podatkowego odnośnie możliwości uzyskiwania dochodów z hodowli tuczników. W toku postępowania uwzględniono wszystkie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie i oceniono je we wzajemnym powiązaniu. Informacji o prowadzeniu hodowli na dużą skalę (300 sztuk tuczników w jednym cyklu, ogólna kwota uzyskana z hodowli - 200.000 USD) podatniczka nie potwierdziła dowodami. Nadto należy za organem podatkowym podnieść, iż powołanie się na nowe, istotne źródło dochodów dopiero na tym etapie postępowania, kiedy strona powzięła już wiedzę na temat dysproporcji pomiędzy wydatkami i przychodami prowadzi do wniosku, że miało to na celu wyłącznie poprawę sytuacji procesowej strony. Na konieczność uwzględniania momentu przedstawienia określonego dowodu w procesie oceny jego wiarygodności wskazuje się również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14.01.2010. sygn. II FSK 1302/08). Organ podatkowy słusznie podkreślił, iż istotnym był fakt okazania dokumentu potwierdzającego sprzedaż tylko dwóch tuczników w dniu 27 lutego 1977 r., z którego treści nie wynikało by podatnicy zawierali umowy kontraktacyjne, co przy prowadzeniu hodowli w rozmiarach wskazywanych byłoby w pełni uzasadnione.

Analiza materiału dowodowego wykazała nadto sprzeczności pomiędzy informacjami podatniczki, a zeznaniami jej męża, który w dniu 18 grudnia 2009 r. zeznał, iż powierzchnia całego gospodarstwa rolnego wynosiła 7-8 ha, z czego w 1969 r. otrzymał w użytkowanie 2 działki o łącznej powierzchni 1.1 ha, które przeznaczył pod uprawę malin. Natomiast dochody z pozostałej części gospodarstwa przeznaczone były na utrzymanie rodziny męża, matki - H. R. i brata - A. R. W trakcie przesłuchania w dniu 5 lutego 2010 r. H. R. poinformował, iż do prowadzenia upraw malin i aronii korzystał ze środków ochrony roślin i nawozów kupowanych przez mamę do jej gospodarstwa rolnego. Z zeznań świadka M. W. z dnia 18 grudnia 2009 r. wynika jednoznacznie, iż mąż podatniczki zajmował się tylko uprawą malin i aronii, co pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem M. W. o wydzierżawieniu p. R. do 1988 r. gruntu ornego o powierzchni około 3,5 ha. Faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego umożliwiającego równoczesną hodowlę znacznej ilości tuczników nie potwierdziły także sprzeczne zeznania A. R.

Mając na uwadze powyższe organy podatkowy zasadnie wskazały, iż możliwość uzyskiwania dochodu z hodowli tuczników nie została nawet uprawdopodobniona. Dlatego nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż twierdzenia podatniczki w powyższym zakresie, zanegowano bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Słusznie organ podatkowy podnosił, iż niezachowanie jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego prowadzenie hodowli na tak dużą skalę (nawet przy braku takiego obowiązku), nie było wiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Jednostkowa sprzedaż dwóch tuczników, nie mogła stanowić dowodu na prowadzenie zakrojonej na szeroką skalę hodowli i uzyskiwania z tego tytułu bardzo dużych przychodów, które mogłyby zostać akumulowane i w formie oszczędności przechowywane do 2009 r.

W ocenie Sądu zasadny jest jednak zarzut skargi, iż organy podatkowe powinny po stronie przychodów z ujawnionych źródeł uwzględnić wartość dochodu osiągniętego ze sprzedaży dwóch tuczników, skoro fakt ten został potwierdzony ww. dokumentem z 27 lutego 1977 r. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na treść zaskarżonej decyzji, bowiem nadwyżka wydatków małż. R. nad zgromadzonym mieniem w roku poprzedzającym rok 2009 wynosiła 513.721,17 zł, natomiast tuczniki sprzedano za kwotę (przed denominacją) 8.874 zł (tom I, karta 11/272 akt administracyjnych).

Mając powyższe na uwadze za bezzasadne uznać należało zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122. art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego nie naruszono także dyspozycji art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Akta sprawy wskazują na należytą staranność i podjęcie wszelkich czynności procesowych, aby zgodnie z celem postępowania podatkowego w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.