Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2689842

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 27 lutego 2019 r.
I SA/Lu 782/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz.

Sędziowie WSA: Krystyna Czajecka-Szpringer Andrzej Niezgoda (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. C., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji", z dnia 20 grudnia 2017 r., określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną w kwocie (...) zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji dopatrzył się nieprawidłowości w złożonym przez podatnika zeznaniu (...) za 2013 r. polegających, po pierwsze, na: zawyżeniu przychodów o kwotę (...) zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł, po drugie, na zaniżeniu przychodów o kwotę (...) zł i zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł, a po trzecie, na zawyżeniu o (...) zł kwoty straty z lat ubiegłych.

Od decyzji Naczelnika pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 14k § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 199a § 1 i § 2, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm. - uchylonej z dniem 1 marca 2017 r.), art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik kwestionował nieuwzględnienie opinii Kancelarii (...) z (...) i zaniechanie dodatkowej oceny spornych transakcji oraz ich skutków, a także wybiórcze przywoływanie tłumaczeń dokumentów. Zdaniem pełnomocnika, błędnie też uznano za pozorną umowę darowizny udziałów w spółce S., dokonaną na rzecz podatnika przez córkę, a także błędnie zaniechano zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii wysokości straty podatnika w 2009 r. Błędnie również przyjęto, że nastąpiło przymusowe umorzenie udziałów wskazanej spółki. Nadto pominięto wydaną na rzecz podatnika interpretację podatkową, która dotyczyła charakteru prawnego i skutków podatkowych spornej transakcji nabycia udziałów.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania podatnika, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 2 września 2008 r. wg. prawa cypryjskiego, została zawarta umowa spółki prywatnej z ograniczoną odpowiedzialnością S. (z siedzibą na (...)), dalej: "spółka S. ", którą zawiązał podatnik. Przedmiotem działalności tej spółki była głownie działalność inwestycyjna i holdingowa. Jej kapitał zakładowy wynosił (...) Euro i dzielił się na 10.000 udziałów o wartości (...) Euro każdy. Wszystkie te udziały zostały objęte przez podatnika, który został również stałym dyrektorem owej spółki. Z treści jej sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2013 r. wynika, że Radę Dyrektorów stanowili D., L. P. i podatnik, sekretarzem spółki został D. Podatnik był także udziałowcem w spółce O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (z siedzibą na (...)), dalej: "spółka O. ". Od 28 czerwca 2013 r. podatnik był jedynym udziałowcem także tej spółki.

Z kolei w dniu 30 sierpnia 2013 r. w C. C. została zawarta umowa sprzedaży obligacji pomiędzy podatnikiem, a spółką S., z której wynika, że spółka ta była właścicielem 732 obligacji (nazwanych w umowie "obligacje O. "), każda o wartości nominalnej (...) Euro i łącznej wartości nominalnej (...) Euro, wyemitowanych w dniu 31 lipca 2013 r. przez spółkę O. i 22.159 obligacji (nazwanych w umowie "O. "), każda o wartości nominalnej (...) Euro i łącznej wartości nominalnej (...) Euro, wyemitowanych w dniu 29 czerwca 2013 r. przez S., dalej: "S..", w której udziały również posiadał podatnik. Na podstawie wskazanej umowy spółka S. sprzedała podatnikowi 732 obligacji O. za łączną cenę (...) Euro (jedna obligacja za kwotę (...) Euro) oraz 22.159 "O. " za łączną cenę (...) Euro (jedna obligacja za kwotę (...) Euro). Umówiono się, że cena sprzedaży będzie płatna przelewem lub w inny sposób ustalony przez strony i zostanie zapłacona w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy oraz że własność obligacji przechodzi na podatnika z dniem podpisania umowy. Spółka S. zawarła umowę zbycia ww. obligacji na podstawie uchwały podjętej w dniu 29 sierpnia 2013 r. przez Radę Dyrektorów spółki, którą stanowili: podatnik, L. P. i D. Kwota należna za obligacje w wysokości (...) Euro została rozliczona pomiędzy podatnikiem, a spółką S. w oparciu o porozumienie o potrąceniu z dnia 31 sierpnia 2013 r. Z jego treści wynika, że zobowiązanie podatnika wobec spółki S. w kwocie (...) Euro zostanie rozliczone poprzez kompensatę z zobowiązaniem tej spółki wobec podatnika w kwocie (...) Euro (z tytułu umorzenia udziałów). Zobowiązano w związku z tym podatnika do dokonania na rzecz spółki wpłaty w kwocie (...) Euro ((...) Euro - (...) Euro). Wpłata nastąpiła w dniu 25 września 2013 r.

Następnie podatnik skorzystał z opcji przedterminowego wykupu przez emitenta, tj. spółkę O., 172 obligacji O. (z 732 nabytych na podstawie wskazanej wyżej umowy) za kwotę (...) zł. Obligacje O. o nominalnej wartości (...) Euro każda, wyemitowane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.) oraz na podstawie uchwały zarządu spółki O. z dnia 11 marca 2013 r., były obligacjami zerokuponowymi, niezabezpieczonymi, wspólnymi i imiennymi, a wykupione miały być przez spółkę w dniu 31 lipca 2023 r., w drodze zapłaty za każdą obligację kwoty równej sumie wartości nominalnej oraz odsetek. Podatnik skorzystał z opcji przedterminowego wykupu 172 obligacji O. w dwóch etapach. Pierwszy etap objął 98 obligacji o wartości nominalnej (...) Euro każda (łączna wartość nominalna (...) Euro), z terminem wykupu na 19 września 2013 r. Kwotę wykupu ustalono na (...) Euro. Spółka O. w uchwale nr (...) podjętej w dniu 18 września 2013 r., przez Radę Dyrektorów (w której składzie był też podatnik), wyraziła zgodę na wcześniejszy wykup tych 98 obligacji za wskazaną kwotę. Również 18 września 2013 r. spółka O. reprezentowana przez Radę Dyrektorów podjęła uchwałę nr (...), w której wyraziła zgodę na wzajemne potrącenie wierzytelności między spółką O. a podatnikiem, w ten sposób, że wierzytelność spółki wobec podatnika w wysokości (...) Euro, stanowiąca równowartość kwoty (...) zł wynikającej z umów pożyczek zawartych pomiędzy spółką, a podatnikiem (w dniu 11 lutego 2013 r. na kwotę (...) zł plus odsetki (...) zł, w dniu 29 marca 2013 r., na kwotę (...) zł plus odsetki (...) zł, w dniu 15 maja 2013 r. na kwotę (...) zł plus odsetki (...) zł, w dniu 2 sierpnia 2013 r. na kwotę (...) zł plus odsetki (...) zł), oraz zobowiązania skarżącego na kwotę (...) Euro do opłacenia 1.000 udziałów spółki, z wierzytelnością podatnika z tytułu umorzenia 98 obligacji spółki za łączną kwotę (...) Euro, które miało nastąpić 19 września 2013 r. Na skutek porozumienia o potrąceniu wierzytelność spółki powinna wygasnąć, a wierzytelność skarżącego powinna wygasnąć do kwoty (...) Euro, tj. spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz skarżącego kwoty (...) Euro. Spółka zrealizowała tę płatność w dniu 20 września 2013 r.

W drugim etapie przedterminowego wykupu obligacji O. w oświadczeniu o realizacji opcji zakupu, nie zawierającym daty, a jedynie podpis strony, podatnik wskazał do wykupu kolejne 74 obligacje o wartości nominalnej (...) Euro każda, z terminem wykupu w dniu 10 października 2013 r., za kwotę łącznie z odsetkami (...) Euro. W dniu 11 października 2013 r. spółka dokonała przelewu kwoty (...) zł - stanowiącej równowartość wskazanej wyżej kwoty w Euro wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wykup. Transakcja ta została uwzględniona przez podatnika w zeznaniu podatkom (...) za 2013 r. pod poz. 22 "Inne przychody" wykazał on kwotę (...) zł, a pod poz. 23 kwotę (...) zł jako koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i zgodnie z ostatnim z w wymienionych przepisów wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Obligacje spółki O. które podatnik nabył (a następnie - jak była o tym wyżej mowa - skorzystał z opcji przedterminowego wykupu 172 spośród 732 nabytych) należą do papierów wartościowych, zgodnie z przepisem art. 5a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Sama obligacja jest natomiast papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Dyskonto zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 12 u.p.d.f. stanowi zaś różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papierów wartościowych przez emitenta, a ceną zakupu papierów wartościowych na rynku pierwotnym lub wtórnym. Organ zauważył, że podatnik jako koszt zakupu obligacji przyjął ich wartość nominalną, tj. (...) Euro każda, (a zatem taką po jakiej zostały wyemitowane przez spółkę O. i zbyte na rzecz spółki S.), podczas gdy z umowy sprzedaży obligacji z dnia 30 sierpnia 2013 r. wynika, że nabył te obligacje za cenę (...) Euro każda. W ostatecznym rozliczeniu, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć zatem należało, że skarżący w 2013 r. za kwotę (...) zł nabył od spółki S. 172 obligacje O. i następnie skorzystał z opcji przedterminowego ich wykupu za kwotę - po przeliczeniu -7.259.325,78 zł w tym odsetki (...) zł ((...) Euro w tym odsetki (...) Euro). Nie wystąpiło zatem w tej operacji dyskonto podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w oparciu o treść art. 30a ust. 1 pkt 2, ust. 9 i 11, art. 45 ust. 1, 1a pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że gdyby nawet w stanie faktycznym sprawy wystąpiło dyskonto, rodzące obowiązek podatkowy, to nie podlegałoby ono rozliczeniu w zeznaniu podatkowym (...)

Następną nieprawidłowość w złożonym przez podatnika zeznaniu (...), zdaniem organu odwoławczego, stanowiło zaniżenie osiągniętych w 2013 r. przychodów o kwotę (...) zł w związku z naruszeniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł w związku z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego podatnik osiągnął bowiem dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia 40.000 udziałów w spółce S., którego nie wykazał do opodatkowania. Ze sprawozdania finansowego spółki S. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. wynika, że na dzień 1 stycznia 2013 r. zysk spółki z lat ubiegłych wynosił (...) Euro, zaś na dzień 31 lipca 2013 r. - (...) Euro.

Z akt sprawy wynika także, iż podatnik zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów lub akcji nabytych w drodze darowizny w spółce kapitałowej. Opisując zdarzenie przyszłe podatnik wskazał, że w przyszłości może on zawrzeć umowę darowizny, na podstawie której, jako obdarowany, otrzyma udziały lub akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej. W zależności od tego czy spółka będzie osiągać zadowalający poziom rentowności i czy będzie realizować założony plan rozwoju, może on podjąć w przyszłości decyzję albo o dalszym pozostawaniu jej wspólnikiem albo o sprzedaży udziałów za wynagrodzeniem. Umorzenie udziałów odbędzie się bez ich nabywania przez spółkę od wspólnika w celu umorzenia, czyli będzie to albo umorzenie przymusowe albo umorzenie automatyczne, do którego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym. Na tle opisanego stanu faktycznego podatnik zapytał: "Czy w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości wartości umarzanych udziałów/akcji z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" Zdaniem podatnika na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. W dniu 8 października 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Wskazał, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów oraz, że tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów lub akcji nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub akcji nad ich wartością rynkową, ustaloną na dzień nabycia w drodze darowizny. Jeżeli zaś wartość udziałów lub akcji z dnia ich nabycia w drodze darowizny (odpowiadająca wartości rynkowej) będzie równa wartości osiągniętego przychodu albo będzie większa, to po stronie wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne natomiast jest to, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w dniu 16 kwietnia 2013 r. jako jedyny wspólnik spółki S. podjął uchwałę dotyczącą wprowadzenia w umowie spółki nowych postanowień, dotyczących udziałów i zmiany praw oraz zamiany udziałów na pakiet udziałów. Zgodnie z umową, po dokonanych w niej zmianach, spółka może, na walnym zgromadzeniu, jednomyślną uchwałą dopuścić umorzenie udziałów w takich okolicznościach i na takich warunkach, jakie może co pewien czas uznać za właściwe. Jednocześnie w tym samym dniu podatnik jako jedyny wspólnik podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do wysokości (...) Euro poprzez utworzenie 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych o wartości (...) Euro każdy. Prawo do objęcia uprzywilejowanych udziałów umarzalnych przysługiwało podatnikowi.

Jednocześnie podatnik prawo do objęcia 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych o całkowitej wartości (...) Euro przeniósł na córkę K. D. C., która w dniu 16 kwietnia 2013 r. przyjęła subskrypcję 40.000 uprzywilejowanych udziałów, podlegających wykupowi. Spółka S. przyjęła do rejestracji ww. uprzywilejowane udziały podlegające wykupowi, w imieniu córki podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że w okresie od 16 kwietnia 2013 r. do 29 sierpnia 2013 r. jedynymi udziałowcami wskazanej spółki byli podatnik i jego córka. Przyjmując ww. subskrypcję udziałów k.c. zobowiązana była do zapłaty kwoty (...) Euro (1 Euro za każdy udział). Jednak na dzień 31 lipca 2013 r. nadal posiadała zobowiązanie wobec spółki S. w kwocie (...) Euro. Dopiero 28 sierpnia 2013 r. kwota (...) Euro została przelana kwota z konta bankowego należącego do podatnika i jego córki na konto S. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż ww. udziały w rzeczywistości zostały w całości opłacone przez podatnika.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. między k.c., a podatnikiem zawarta została, w formie aktu notarialnego, umowa darowizny.k.c., jako darczyńca, oświadczyła, że przysługuje jej jako wspólnikowi 40.000 udziałów uprzywilejowanych umarzalnych w kapitale zakładowym spółki S. n, udziały są w pełni opłacone, właściwie objęte, nie istnieją jakiekolwiek ograniczenia w ich rozporządzaniu i daruje je wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami swojemu ojcu, tj. podatnikowi. Podatnik oświadczył zaś, że darowiznę przyjmuje do swojego majątku osobistego. Strony umowy darowizny oświadczyły, że wartość rynkowa udziałów stanowi kwotę (...) Euro ((...) zł według średniego kursu NBP). Przejście praw nastąpiło z chwilą zawarcia umowy. Wskutek tej umowy podatnik, po nabyciu 40.000 udziałów, został ponownie jedynym wspólnikiem spółki S., obejmującym kapitał w kwocie (...) Euro. W dniu 31 sierpnia 2013 r. odbyło się zebranie Rady Dyrektorów spółki S. w trakcie którego postanowiono, że 40.000 udziałów uprzywilejowanych z prawem wykupu, z których każda ma wartość nominalną (...) Euro, które są w posiadaniu podatnika, podlegają wykupowi i umorzeniu z dniem 5 września 2013 r. (dzień wykupu) za cenę wykupu (...) Euro. Kwota płatna łącznie na rzecz podatnika była równa cenie wykupu wraz z kwotą nominalną wynoszącą (...) Euro, płatną z tytułu uprzywilejowanych akcji z prawem wykupu, co łącznie dało kwotę (...) Euro. Kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu w formie potrącenia z należnością spółki S. w stosunku do podatnika w kwocie (...) Euro, wynikającą z opisanej wyżej umowy pomiędzy spółką, a podatnikiem z dnia 30 sierpnia 2013 r., mającej za przedmiot zakup przez podatnika od spółki obligacji. Porozumienie w sprawie rozliczenia należności spółki z tytułu sprzedaży podatnikowi obligacji z należnościami podatnika z tytułu umorzenia udziałów zawarte zostało, jak była wyżej mowa w dniu 31 sierpnia 2013 r. Różnica w wysokości (...) Euro została wpłacona przez podatnika w dniu 25 września 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik będąc przedstawicielem i udziałowcem spółek S., O. i S.., występował, inicjował i brał udział w podejmowaniu wszelkich opisanych powyżej czynności dotyczących nabycia obligacji, przedterminowego częściowego ich zbycia, zbycia na rzecz córki prawa do objęcia udziałów, następnie nabycia udziałów w spółce S. w drodze darowizny i końcowo ich zbycia oraz umorzenia przez spółkę. W efekcie tych działań, zdaniem organu, podatnik uzyskał przychód w wysokości (...) zł z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce S., ponosząc jednocześnie związany z tym przychodem koszt nabycia następnie umorzonych udziałów w wysokości (...) zł.

Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest odmienny od tego, jaki został przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odmienność polega na tym, że podatnik nie otrzymał w sposób nieodpłatny udziałów w spółce S., bowiem zrzekając się ich na rzecz córki, jednocześnie on sam opłacił objęcie tych udziałów przez córkę. Decyzja spółki o umorzeniu udziałów nie była zaś związana ani z rentownością spółki, ani realizacją planu jej rozwoju, tylko z góry określonego ciągu następujących po sobie zdarzeń realizowanych przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki S., co wyklucza uznanie umorzenia za przymusowe.

W ocenie organu odwoławczego podatnik w sposób nieprawidłowy identyfikuje zasady, na jakich faktycznie dokonano umorzenia udziałów spółki, z regulacjami Kodeksu spółek handlowych dotyczącymi umorzenia przymusowego, podczas gdy nie jest możliwe automatyczne przenoszenie regulacji polskich na grunt prawa cypryjskiego. Podatnik przedłożył tłumaczenie z języka angielskiego opinii Kancelarii A., która odnosi się do umorzenia udziałów uprzywilejowanych w spółce S. Organ przyjął tę opinię jako dowód, jednak uznał, że nie może ona stanowić podstawy podjętego rozstrzygnięcia, bowiem wnioskodawca nie przedstawił tam całego stanu faktycznego, jedynie te okoliczności które miały determinować udzielenie korzystnej dla niego odpowiedzi. Organ odwoławczy uważa bowiem, że z treści przepisu 47a umowy spółki, dodanego uchwałą podatnika, jako jedynego wspólnika, wynika, że spółka może na mocy jednomyślnej uchwały Rady Dyrektorów umorzyć, wedle własnego uznania, wszystkie lub niektóre z wyemitowanych uprzywilejowanych udziałów umarzalnych. Dalej w umowie spółki doprecyzowano, że może ona, na walnym zgromadzeniu, jednomyślną uchwałą dopuścić do umorzenia udziałów w takich czy innych okolicznościach i na takich czy innych warunkach, jakie może co pewien czas uznać za właściwe.

W ocenie organu odwoławczego strona skupia się tylko na aspekcie nabycia udziałów przez spółkę w celu (następnie) ich umorzenia (bo uprawnienie takie nie wynika z przepisów prawa cypryjskiego), podczas gdy zasadniczym elementem oceny charakteru umorzenia winna być wykazana ponad wszelką wątpliwość zgoda wspólnika na umorzenie bądź jej brak. Jest to bowiem zasadniczy czynnik przy rozróżnieniu umorzenia przymusowego od dobrowolnego. Ta okoliczność była dla organu decydująca przy klasyfikowaniu przychodów i kosztów z tytułu umorzenia udziałów uprzywilejowanych. Organ akcentuje, że wszystkie działania poprzedzające umorzenie spornych 40.000 udziałów uprzywilejowanych, podejmowane były z inicjatywy i przy udziale podatnika. Poczynając od zawiązania spółki S., poprzez wniosek o interpretację, emisje udziałów, porozumienia kompensacyjne, podwyższenie kapitału zakładowego, zrzeczenie się udziałów, odkupienie udziałów i ich umorzenie, co miało prowadzić do tego, by nie powstał obowiązek podatkowy. Początkowo kapitał zakładowy spółki S. wynosił (...) Euro i składał się z 10.000 udziałów zwykłych, które to udziały nie podlegały umorzeniu. Natomiast podatnik, jako jedyny udziałowiec tej spółki wykonujący uprawnienia walnego zgromadzenia wspólników, podwyższył jej kapitał zakładowy o kwotę (...) Euro poprzez emisję 40.000 uprzywilejowanych udziałów - podlegających już umorzeniu (podatnik jednocześnie zmienił umowę spółki dodając powołany wyżej art. 47a). Potwierdza to, zdaniem organu odwoławczego, że podwyższenie kapitału, poprzez emisję umarzalnych udziałów, miało na celu skorzystanie z instytucji umorzenia udziałów. Podatnik po wyemitowaniu udziałów miał prawo do ich objęcia, jednak z prawa tego nie skorzystał, a zrzekł się uprzywilejowanych udziałów na rzecz swojej córki, która udziały te objęła w dniu 16 kwietnia 2013 r., po czym w dniu 30 sierpnia 2013 r. na podstawie umowy darowizny darowała je swojemu ojcu. Zobowiązanie córki podatnika wobec spółki S. z tytułu objęcia 40.000 udziałów uprzywilejowanych, w wysokości (...) Euro uregulowane zostało dopiero w dniu 28 sierpnia 2013 r., ale - jak zaznacza organ - przez podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik fakt opłacenia przez niego udziałów objętych przez jego córkę, co do zasady, potwierdził wypowiadając się odnośnie do zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 4 lipca 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do umowy darowizny z dnia 30 sierpnia 2013 r. ze względu na powyższe uznał, że nie można przyjąć, iżby podatnik nabył udziały w spółce nieodpłatnie. Zwrócił również uwagę, że mając w polu widzenia treść wniosku o interpretację indywidualną, uznać trzeba, że zawarcie umowy darowizny było częścią z góry zamierzonego planu podatnika. W momencie obejmowania udziałów umarzalnych przez córkę podatnika, udziały miały wartość (...) Euro, a na potrzeby umowy darowizny ich wartość rynkowa została określona w wysokości (...) Euro, co w przybliżeniu stanowiło 99% zysku do podziału wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki S. Należność podatnika z tytułu umorzenia udziałów posłużyła mu do kompensaty z jego zobowiązaniami w stosunku do spółki. Zdaniem organu czynność darowizny była czynnością pozorną, służącą tylko uzyskaniu przychodu z tytułu wykupu i umorzenia tych udziałów bez ponoszenia obciążeń podatkowych, taki był - zdaniem organu - rzeczywisty zamiar stron umowy z dnia 30 sierpnia 2013 r.

Organ odwoławczy, zgodnie z treścią z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, mając na względzie udowodniony zamiar stron i cel dokonanej czynności cywilnoprawnej, uznając umowę darowizny za pozorną, wywiódł określone skutki podatkowe w oparciu o art. 199a § 2 tej ustawy. Uznał mianowicie, że oświadczenie woli objęte umową darowizny, zostało przez podatnika złożone dla ukrycia innej czynności prawnej. Dlatego organ ocenił skutki podatkowe według właściwości tej ukrytej czynności. Zdaniem organu, pomiędzy podatnikiem, a jego córką miała miejsce transakcja, której nie można jednak zakwalifikować jako darowizny. Nie ulega również w ocenie organu wątpliwości, że treść umowy rzekomej darowizny, jak również okoliczności jej zawarcia, były przez podatnika zaplanowane już w momencie składania wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego (rok wcześniej niż doszło do zawarcia wskazanej umowy). Organ odwoławczy zaznaczył, że darowizna jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Rzekomy darczyńca odmówił natomiast udzielenia jakichkolwiek informacji na temat okoliczności związanych z tą umową, w tym na temat opłacenia objęcia udziałów. W ocenie organu odwoławczego całokształt występujących w sprawie okoliczności, potwierdził, że wskazana wyżej umowa darowizny miała być tylko kolejnym ogniwem transakcji zmierzającej do uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów bez ponoszenia obciążeń podatkowych. Wobec stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym doszło do dobrowolnego umorzenia udziałów uprzywilejowanych, co nastąpiło z inicjatywy i za zgodą podatnika, uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Przychody z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów zaliczane są do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o których to jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Podatnik uzyskał zatem przychody z kapitałów pieniężnych w kwocie (...) zł, których nie wykazał w zeznaniu PIT-38 za rok 2013. Zdaniem organu, koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów wynoszą (...) zł, co obejmuje kwotę (...) zł - stanowiącą równowartość wydatków poniesionych przez stronę na zakup (...) Euro, jakie podatnik przekazał na konto spółki S., finansując objęcie tych udziałów przez córkę - oraz (...) zł, stanowiącą kwotę taksy notarialnej z tytułu zawarcia umowy zbycia udziałów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do kwestii rozliczania przez podatnika straty z 2009 r., wskazał, że postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz za 2013 r. są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Dlatego też okoliczność, że postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące podatku dochodowego za 2009 r. nie zostało prawomocnie zakończone nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2013 r. W konsekwencji organ uznał, że podatnik zawyżył o kwotę (...) zł wysokość straty z lat ubiegłych, o którą miał prawo obniżyć dochód uzyskany w 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, czym naruszył przepisy art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia podniesionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, domagał się jej uchylenia w całości oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto wniósł o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Odnośnie do prawa procesowego zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, dalej: "Uks"). Do naruszenia tych przepisów doszło, zdaniem pełnomocnika, przez po pierwsze, nieuwzględnienie opinii Kancelarii (...) z dnia 18 maja 2017 r., pomimo że na jej podstawie w sposób niewątpliwy można było ustalić, czy sporna transakcja umorzenia udziałów mogła być i była poprzedzona ich zbyciem na rzecz spółki, a zatem o jaki rodzaj dochodu chodzi w sprawie. Po drugie, organy naruszyły wskazane wyżej przepisy poprzez zaniechanie podjęcia - po nieuwzględnieniu opinii - jakichkolwiek dodatkowych działań, które doprowadziłyby do uzyskania wiarygodnego dokumentu zawierającego stanowisko, co do tego, w jaki sposób należy zakwalifikować sporną transakcję i jakie są jej skutki według prawa cypryjskiego oraz oparcie się przez organy podatkowe na własnej, arbitralnej interpretacji dokumentów w sprawie (sporządzonych w języku angielskim i cypryjskim) w oderwaniu od ich podstaw prawnych (tj. treści przepisów cypryjskich i ich wykładni). Po trzecie, organy w sposób wybiórczy powoływały dokonane przez tłumaczy przysięgłych tłumaczenia dokumentów przedstawionych przez skarżącego, w których tłumacz słowo "redemption" tłumaczy jako "wykup/sprzedaż/nabycie" i "umorzenie" celem uzasadnienia własnego stanowiska i nie powoływały tłumaczeń, w których słowo "redemption" rozumie się wyłącznie jako "umorzenie", mimo ich załączenia do akt sprawy, przy jednoczesnym zignorowaniu różnych wersji tłumaczeń. Wreszcie, po czwarte, organy zaniechały analizy sprawozdania finansowego oraz księgi udziałów spółki S. za 2013 r. celem ustalenia, czy spółka ta faktycznie nabyła udziały w celu umorzenia, czy też umorzono je bez ich uprzedniego nabywania, tj. czy sporne udziały stanowiły aktywa spółki.

Skarżący zarzucił również naruszenie 199a § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 Uks przez błędne zastosowanie w sprawie i uznanie darowizny udziałów S. przez k.c. na rzecz skarżącego jako pozornej, pomimo że nie wskazano, jaka czynność miała być dysymulowana w sprawie i poprzez prezentowanie sprzecznych i niespójnych poglądów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do przyczyn kwestionowania jako pozornej darowizny udziałów S. przez k.c. na rzecz skarżącego.

Zdaniem skarżącego, naruszony został także art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii wysokości straty poniesionej przez niego w 2009 r. i podlegającej rozliczeniu m.in. w 2013 r.

Odnośnie do prawa materialnego zarzucił natomiast, po pierwsze, naruszenie art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie będące skutkiem dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, że w sprawie zachodzi opodatkowanie dochodu uzyskanego na skutek odpłatnego zbycia udziału w spółce mającej osobowość prawną, podczas gdy regulacje cypryjskiego prawa handlowego nie przewidują umorzenia innego, niż powodującego skutek w postaci bezpośredniego unicestwienia udziałów bez ich uprzedniego nabywania przez spółkę, co w konsekwencji spowodowało błędne niezastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Po drugie, zarzucił skarżący naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") poprzez bezpodstawne zastosowanie i twierdzenie, że w sprawie miało miejsce umorzenie dobrowolne udziałów w tym znaczeniu, co wskazane w k.s.h., podczas gdy dobrowolność i przymusowość umorzenia udziałów, w tym w rozumieniu k.s.h., nie mają znaczenia ani dla kwalifikacji transakcji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ani charakteru tej transakcji w prawie cypryjskim, lecz znaczenie takie ma jedynie okoliczność, czy uprzednio nastąpiło ich zbycie. Po trzecie, zdaniem skarżącego doszło do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przy ustaleniu charakteru prawnego transakcji i wysokości kosztów uzyskania przychodu na skutek błędnego uznania, że w sprawie miało miejsce umorzenie dobrowolne udziałów. Po czwarte zaś, miało miejsce naruszenie art. 14k § 1 oraz 14 m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez całkowite pominięcie wydanej na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej charakteru prawnego i skutków podatkowych spornej transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych, określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane regulacje Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Spór między stronami postępowania przez sądem administracyjnym dotyczy, po pierwsze, kwalifikacji z punktu widzenia prawa podatkowego, dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z umorzeniem 40.000 należących do niego uprzywilejowanych umarzalnych udziałów w spółce S. Zdaniem skarżącego doszło do bezpośredniego unicestwienia tych udziałów bez ich nabywania przez spółkę, gdyż regulacje cypryjskie nie przewidują innego rodzaju umorzenia. Zastosowanie powinny zatem znaleźć przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Oznacza to m.in., że przychód z umorzenia udziałów, które to umorzenie nie miało charakteru dobrowolnego, lecz stanowiło odpowiednik umorzenia przymusowego, powinien być pomniejszony o wartość rynkową tych udziałów, nabytych przez skarżącego w drodze darowizny. Organy podatkowe, zdaniem skarżącego, błędnie tych przepisów nie zastosowały. Według skarżącego, błędnie zastosowały one natomiast art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4, a także art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przyjmując bezpodstawnie, że w sprawie chodzi o opodatkowanie dochodu uzyskanego przez skarżącego wskutek odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Jak wskazuje skarżący, było to konsekwencją bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe, że w sprawie miało miejsce dobrowolne umorzenie udziałów w takim znaczeniu, jakie nadaje mu polski k.s.h., gdy tymczasem dobrowolność czy przymusowość umorzenia udziałów w takim rozumieniu nie mają znaczenia ani dla kwalifikacji przedmiotowej transakcji w prawie cypryjskim, ani dla kwalifikacji tej transakcji dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz znaczenie ma jedynie okoliczność czy uprzednio nastąpiło zbycie tych udziałów na rzecz spółki S.

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., stanowił m.in., że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w pkt 1, dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz, w pkt 2, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 2 w art. 25 ust. 5 został uchylony i takie brzmienie ust. 5, zachował również w roku 2013. Z kolei art. 24 ust. 5d u.p.do.f., dodany z dniem 1 stycznia 2005 r. i obowiązujący również w 2013 r., posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", tj. takim samym jak art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nie zawiera zaś pojęcia "dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)", którym posługiwał się art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto w oparciu o powyższe spostrzeżenie, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli dochodu z umorzenia udziałów (akcji). Nie ma natomiast zastosowania do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 757/12). Zdaniem NSA przeprowadzona od 1 stycznia 2011 r. zmiana ustawy podatkowej wyraźnie wskazuje na zrównanie zasad opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów z dochodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia udziałów.

Powyższe stanowisko, zakładające zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. bądź dotyczących opodatkowania dochodu z umorzenia udziałów, bądź dotyczących odpłatnego zbycia udziałów, w zależności od tego czy chodzi o umorzenie dobrowolne, czy przymusowe, sformułowane zostało na tle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505). W związku z tym należy zauważyć, że w piśmiennictwie wskazuje się, iż stosując różne kryteria, można wyróżnić wiele rodzajów umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, Lex 2019). Wskazuje się również, że dobrowolność umorzenia oznacza jego każdorazową konkretną akceptację przez wspólnika, podczas gdy umorzenie przymusowe odnosić należy do jednej generalnej zgody, jakiej wspólnik udzielił, nabywając udziały lub je obejmując. Umorzenie dobrowolne zostało przy tym określone jako dokonane w drodze nabycia udziału przez spółkę (poprzez sprzedaż, darowiznę). W rzeczywistości więc chodzi o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. chodzi o umorzenie "w drodze nabycia udziału przez spółkę". Na marginesie można zauważyć, że polski k.s.h., w art. 200 § 1, co do zasady formułuje zakaz obejmowania lub nabywania własnych udziałów. Jednakże, zgodnie z treścią art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W przypadku zatem umorzenia dobrowolnego, czyli jeśli (na gruncie przepisów k.s.h.) dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, opodatkowanie płynących stąd dochodów wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., następuje na podstawie przepisów 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz 23 ust. 1 pkt 38. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi m.in., że od dochodów uzyskanych odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem tym jest, zgodnie z kolejnym z powołanych przepisów, różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Z tego ostatniego przepisu wynika zaś, że wprawdzie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z kolei w przypadku umorzenia przymusowego (czy automatycznego), tj. nie poprzedzonego nabyciem udziałów przez spółkę, zastosowanie znajdują, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d (i w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Jak stanowi ust. 5d, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Jeżeli zaś, co akcentuje skarżący, nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się według stawki 19%.

Organy podatkowe nawiązując do wskazanych wyżej zasad opodatkowania, odwołując się ustaleń dotyczących tworzenia przez skarżącego spółek cypryjskich oraz spółki w (...) i jego decydującej roli w tych spółkach, akcentują, że umorzenie 40.000 uprzywilejowanych umarzalnych udziałów w spółce S. miało charakter dobrowolny. Do opodatkowania płynących stąd dochodów skarżącego mają zatem zastosowanie odpowiednie przepisy art. 30b i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący zaś, kwestionując stanowisko organów o dobrowolnym charakterze umorzenia udziałów i wskazując na prawo cypryjskie regulujące umorzenie udziałów w spółkach, akcentuje, jak była o tym wyżej mowa, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma to czy spółka S. nabyła udziały w celu ich umorzenia, czy też doszło do unicestwienia udziałów bez ich nabywania przez spółkę, a nie to, czy umorzenie udziałów miało charakter dobrowolny czy przymusowy (automatyczny), zwłaszcza, że kwestii tej nie można oceniać przez pryzmat przepisów polskiego k.s.h.

Zdaniem Sądu, skarżący ma rację twierdząc, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów skarżącego w 2013 r. pierwszoplanowe znaczenie ma to, czy doszło do zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, tj. czy spółka te udziały wykupiła celem umorzenia, czy też nastąpiło umorzenie udziałów, lecz bez ich wykupowania przez spółkę. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe popełniły błąd, oceniając na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych transakcję umorzenia należących do skarżącego 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych spółki S. jako umorzenie odpowiadające umorzeniu dobrowolnemu, w rozumieniu regulacji polskiego prawa handlowego, tj. umorzenie udziałów nabytych przez spółkę.

Analizując okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że w piśmie z dnia 4 lipca 2018 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącego, kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy oceny co do charakteru umorzenia udziałów uprzywilejowanych spółki S., wskazuje wprawdzie, że umorzenie posiadanych przez skarżącego udziałów spowodowało ich prawne unicestwienie, jednak bez nabywania tych udziałów przez spółkę od skarżącego i że nastąpiło to zgodnie z treścią art. 47a umowy spółki. Zwrócić należy jednak uwagę, że z tłumaczenia tekstu greckiego uchwały spółki, dodającej ów art. 47a, wynika, iż na mocy tego artykułu spółka może jednogłośną uchwałą członków Zarządu wykupić - wedle swego wyboru - całość lub część wyemitowanych udziałów uprzywilejowanych. Wykup odbywa się poprzez powiadomienie posiadacza o wykupie, cena wykupu równa będzie 99% czystych zysków spółki do podziału, ustalonych na podstawie niezbadanego sprawozdania finansowego, na koniec miesiąca poprzedzającego datę wykupu, zapłata ceny wykupu nastąpi najszybciej jak to możliwe, udziały umarzalne uprzywilejowane podlegające wykupowi zostają umorzone, a kwota wyemitowanego kapitału spółki zostanie stosownie obniżona. Z kolei z tłumaczenia z języka angielskiego wynika, że spółka ma prawo, w drodze uchwały jednomyślnie podjętej przez członków Zarządu umorzyć, wedle własnego wyboru, całość lub część wyemitowanych uprzywilejowanych umarzalnych udziałów. Umorzenie następuje po przesłaniu posiadaczom takich udziałów stosownego zawiadomienia o umorzeniu, cena umorzenia wynosić będzie równowartość 99% zysku netto spółki do podziału, ustalonego przez Zarząd na podstawie niezaudytowanego sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego datę umorzenia, zapłata ceny umorzenia nastąpi najszybciej, jak to możliwe, uprzywilejowane udziały, które mają być umorzone przez spółkę, zostają unieważnione, a kapitał zakładowy zostanie odpowiednio obniżony.

Nie ulega wątpliwości, że tłumaczenie z języka greckiego różni się od tłumaczenia z języka angielskiego (oba dokonane przez tłumaczy przysięgłych) w ten sposób, że w pierwszym z nich konsekwentnie używa się terminu "wykup" w znaczeniu nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, w drugim zaś terminu "umorzenie", w odniesieniu do udziałów, które zostaną unieważnione. Niespójność tekstów art. 47a statutu spółki S., według tłumaczenia z języka greckiego i tłumaczenia z języka angielskiego widoczna jest szczególnie wyraźnie w odniesieniu do pkt h) tego artykułu. Według tłumaczenia z języka greckiego stanowi on m.in., że udziały umarzalne podlegające wykupowi zostają umorzone, a kwota wyemitowanego kapitału spółki zostanie stosownie obniżona. Natomiast według tłumaczenia z języka angielskiego (według tekstu angielskiego: "Class A Preference Reemable Shares which are redeemed by the Company shall be cancelled and amount of the Company's issued share capital shall be reduced accordingly by the nominal value of those shares."), że uprzywilejowane udziały umarzalne, które mają być umorzone, zostają unieważnione, a kapitał zakładowy zostanie odpowiednio obniżony.

Z kolei z treści protokołu z zebrania Rady Dyrektorów spółki S. z dnia 31 sierpnia 2013 r., odbytego w godz. 13.00 - 13.30 (pod wskazanym adresem w N.) wynika, że na mocy art. 47a aktu założycielskiego spółki, rozważywszy wykup wszystkich wyemitowanych uprzywilejowanych udziałów spółki, Rada Dyrektorów postanowiła, że 40.000 udziałów uprzywilejowanych będących w posiadaniu P. C., tj. skarżącego, podlega wykupowi i umorzeniu z dniem 5 września 2013 r., tj. w dniu wykupu. Jednocześnie Rada Dyrektorów określiła cenę wykupu tych udziałów na kwotę (...) Euro, co równa się 99% podlegającego podziałowi zysku spółki, ustalonego na podstawie sprawozdania spółki z dnia 31 lipca 2013 r. Rada Dyrektorów postanowiła również, że kwota płatna na rzecz P. C. równa będzie cenie wykupu wraz z kwotą nominalną wynoszącą (...) Euro, co łącznie wynosi (...) Euro. Ze wskazanego protokołu wynika także, że Rada Dyrektorów postanowiła, iż wskazana wyżej kwota z tytułu wykupu i umorzenia udziałów rozliczona będzie w formie potrącenia z należnością spółki wobec P. C. z umowy sprzedaży obligacji, zawartej w dniu 30 sierpnia 2013 r. W zawiadomieniu z dnia 31 sierpnia 2013 r., skierowanym przez spółkę S. do skarżącego spółka, zgodnie z postanowieniem art. 47a aktu założycielskiego zawiadamia o wykupie 40.000 uprzywilejowanych udziałów z prawem wykupu i uznaje, że datą wykupu jest 5 września 2013 r.

Skarżący argumentując, że nie miał miejsca wykup udziałów przez spółkę w celu umorzenia, a udziały umorzone zostały przez ich prawne unicestwienie bez wykupu, powołuje się na opinię prawną, sporządzoną przez cypryjska kancelarię prawną - (...). Z opinii tej, datowanej na 17 maja 2017 r., sporządzonej - według jej treści - na podstawie przekazanych przez skarżącego zaświadczenia o prawie do reprezentowania spółki (określającego status i dane spółki na 16 kwietnia 2013 r.) oraz m.in. uchwały jedynego wspólnika, tj. skarżącego, z dnia 16 kwietnia 2013 r. (pozostałe dołączone dokumenty nie zostały wymienione w treści opinii), wynika, że spółka S. jest prywatną spółką utworzoną na (...) i znajduje się w trakcie procedury dobrowolnej likwidacji. Zgodnie z cypryjską ustawą o spółkach cypryjska spółka prywatna nie może wykupić swoich własnych udziałów. Cypryjska spółka prywatna może natomiast obniżyć swój kapitał założycielski, jeżeli jest do tego upoważniona na mocy swojej umowy założycielskiej, na podstawie uchwały specjalnej i z zastrzeżeniem sankcji ze strony Sądu, w dowolny sposób, z zastrzeżeniem wskazanych, ale nie przytoczonych w opinii przepisów ustawy o spółkach. W opinii wskazuje się również, z odwołaniem do treści art. 57 ustawy o spółkach, że jednym z warunków umorzenia jest opublikowanie umorzenia zgodnie z art. 365a ustawy o spółkach. Z kolei z treści przepisu art. 47a pkt j umowy spółki w opinii wyprowadza się wniosek, że spółka może na mocy jednomyślnej uchwały dopuścić do umorzenia udziałów w takich czy innych okolicznościach, jakie co pewien czas może uznać za właściwe. Końcowo w opinii zauważa się, że kiedy umarzane są uprzywilejowane udziały umarzalne spółki, takie udziały zostaną anulowane, a spółka nie nabędzie takich udziałów. Autorzy opinii wskazują jednocześnie, że została ona wydana na podstawie prawa cypryjskiego oraz przedłożonych im dokumentów, z zastrzeżeniem kwestii nieujawnionych oraz spraw faktycznych, które mogłyby wpłynąć na wnioski przedstawione w opinii.

W obwieszczeniu spółki S. w trybie art. 365a cypryjskiej ustawy o spółkach, o którym to obwieszczeniu wspomina się we wskazanej wyżej opinii jako o warunku umorzenia udziałów, złożonym w języku greckim w Departamencie Rejestratora Spółek w dniu 11 grudnia 2013 r., spółka powiadomiła m.in., że decyzją Zarządu z dnia 31 sierpnia 2013 r., stosownie do klauzuli art. 47a statutu spółki, 40.000 udziałów umarzalnych uprzywilejowanych zostało wykupione przez spółkę. Tekst angielski (którego odpowiedni fragment brzmi: "...40000 Class A Reemable Preference Shares... are redeemed by the Company...", co zostało przetłumaczone z języka angielskiego jako: "40000 Klasy A uprzywilejowanych udziałów... zostaje umorzonych przez spółkę...") stanowi załącznik do powiadomienia w języku greckim.

Zdaniem Sądu dla oceny sposobu umorzenia 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych spółki S., należących do skarżącego, miarodajny jest tekst grecki, który Sąd analizuje na podstawie tłumaczenia dokonanego przez przysięgłego tłumacza. Zwrócić należy bowiem uwagę, że językiem urzędowym (...) jest język grecki i turecki (jak wynika z informacji podanej na stronie ambasady (...) w W.). W takim języku złożone zostało przez spółkę, zgodnie z art. 365a cypryjskiej ustawy o spółkach, powiadomienie o umorzeniu udziałów, w którym spółka poinformowała o m.in. wykupieniu przez nią 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych. Powiadomienie takie jest, jak wskazuje przedstawiona przez skarżącego opinia cypryjskiej kancelarii prawnej, jednym z warunków umorzenia udziałów. Niezależnie zaś od wskazania w tej opinii o niedopuszczalności wykupienia przez spółkę S. własnych udziałów, zauważyć wypada, że ani z akt postępowania, ani z twierdzeń skarżącego nie wynika by dokonane na podstawie art. 365a cypryjskiej ustawy o spółkach zgłoszenie nabycia udziałów nie zostało przyjęte bądź wykupienie udziałów, o którym spółka w tym zgłoszeniu informowała, zostało zakwestionowane. Nadto procedura umorzenia 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych polegająca na umorzeniu przez spółkę udziałów wykupionych od skarżącego, wynika również z treści przytoczonej wyżej uchwały Rady Dyrektorów spółki S. Z greckiego tekstu art. 47a umowy spółki wynika zaś, że spółka może jednogłośną uchwałą członków Zarządu wykupić - wedle swego wyboru - całość lub część wyemitowanych udziałów uprzywilejowanych, udziały umarzalne uprzywilejowane podlegające wykupowi zostaną umorzone, a kwota wyemitowanego kapitału spółki zostanie stosownie obniżona. Z tych względów niezasadny jest zarzut skarżącego, że organy w sposób dowolny dokonują wyboru tłumaczeń i w taki sam sposób inne tłumaczenia pomijają. W tym miejscu należy także zauważyć, że niezasadny jest również zarzut niezbadania dokumentacji finansowej spółki w celu ustalenia czy przedmiotowe udziały zostały nabyte przez spółkę bowiem, jak to wynika z powołanej wyżej uchwały Rady Dyrektorów spółki S., udziały zostały umorzone z dniem wykupu, transakcja ta mogła więc nie zostać ujęta w dokumentacji spółki. Niezasadny jest również zarzut pominięcia powołanej wyżej opinii cypryjskiej kancelarii prawnej. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że czym innym jest pominięcie dowodu, czym innym dokonanie jego oceny w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów i wyciągnięcie konkretnych wniosków co do okoliczności sprawy na podstawie całości materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1234/16). Niewątpliwie zaś opinia, o której mowa, była przedmiotem analizy i oceny w postępowaniu podatkowym. Na marginesie można również zauważyć, że skarżący nie mógł się kierować tą opinią, skoro wydana została ona w maju 2017 r., a umorzenie udziałów miało miejsce we wrześniu 2013 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu ocenić należy, że prawidłowo organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą przychody skarżącego - z tytułu umorzenia 40.000 uprzywilejowanych umarzalnych udziałów spółki S. - w kwocie (...) zł (co stanowi przypadającą skarżącemu od spółki S. równowartość kwoty (...) Euro, obejmującej cenę wykupu udziałów - (...) Euro oraz wartość nominalną udziałów wynoszącą (...) Euro) oraz kwotę kosztów uzyskania przychodów z tego źródła w wysokości (...) zł (co obejmuje kwotę (...) zł - stanowiącą równowartość wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup (...) Euro, jakie podatnik przekazał na konto spółki S. finansując objęcie tych udziałów przez córkę - oraz (...) zł, stanowiącą kwotę taksy notarialnej z tytułu zawarcia umowy zbycia udziałów).

Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie darowizny udziałów przez k.c. na rzecz skarżącego jako pozornej i nie wskazanie, jaka to czynność miała być dysymulowana. Sąd zgadza się ze skarżącym, podzielając poglądy wyrażone w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie może stanowić narzędzia kwestionowania podatkowych skutków czynności prawnej, jeżeli na gruncie prawa cywilnego była ona rzeczywista, a nie pozorna. Sąd podziela również pogląd, zgodnie z którym powołany przepis nie zawiera ogólnej normy mającej na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, tj. umożliwiającej wyprowadzenie skutków podatkowych z takiego stanu rzeczy jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, czyli w danych okolicznościach niesprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Sąd ma w polu widzenia, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona w dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.) przez dodanie art. 24b Ordynacji podatkowej. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 przepis art. 24b § 1 uznany został za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji i w związku z tym utracił moc z dniem 31 maja 2004 r. Do wyroku tego 4. sędziów zgłosiło zdanie odrębne, wskazując w jego uzasadnieniu, że brak odpowiedniej regulacji normującej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, z jednej strony może być wykorzystane dla swoistej "legalizacji" występujących w obrocie form malwersacji podatkowych ze strony nieuczciwych podatników, uchylających się od należytego wykonania ciążącego na nich obowiązku podatkowego, z drugiej zaś, rażąco pogorsza sytuację prawną podatników, którym organy podatkowe mogą w przyszłości w postępowaniu podatkowym postawić nieuzasadniony zarzut obejścia prawa podatkowego, ze względu na brak gwarancji wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, której podstawą był przepis art. 24b, do dnia upływu terminu do wniesienia odwołania i do czasu rozpatrzenia skargi przez sąd. Z kolei w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny, uznając, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego są zgodne z art. 2 i art. 22 Konstytucji i zajmując stanowisko, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego dotyczą innych zagadnień niż sprawy unormowane przez dawny 24b § 1 Ordynacji podatkowej, nie podzielił poglądu wnioskodawcy, że zaskarżone przepisy mają na celu pominięcie skutków wskazanego wyżej wyroku z dnia 11 maja 2004 r. Klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzono na powrót Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 15 lipca 2016 r., dodając dział IIIA (przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 846). W okresie, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie, nie było zatem w polskim prawie podatkowym ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Nie ma więc, w ocenie Sądu wątpliwości, że powołany przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie prawnym czynności pozornej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK (...)). Inaczej tę kwestię ujmując - przepis art. 199a powołanej ustawy nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet jeżeli zostały podjęte celem zmniejszenia ciężarów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15). O tym czy czynność prawa jest pozorna decydują zaś przepisy art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3351/14).

W piśmiennictwie (por. A. Jedliński, komentarz do art. 83 Kodeksu cywilnego, w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. A. Kidyba, Wolters Kluwer Polska 2012) wskazuje się, że zgodnie z treścią art. 83 § 1 zdanie 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru to oświadczenie symulowane. Symulacja ta składa się zaś z dwóch elementów. Po pierwsze, strony, które dokonują takiej czynności prawnej, próbują wywołać wobec osób trzecich rzeczywiste przeświadczenie, że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli. Ten zamiar wywołania wrażenia może być objawiany również wobec władz publicznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt I CSK 70/07), a także notariusza. Mechanizm pozornych czynności prawnych bywa bowiem wykorzystywany jako sposób wprowadzania do obrotu środków pochodzących z nielegalnych lub nieopodatkowanych źródeł, wyprowadzania pieniędzy z majątku osób prawnych oraz unikania opodatkowania. Po drugie, musi między stronami danej umowy istnieć tajne, niedostępne osobom trzecim porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych, czyli porozumienie co do tego, że zamiar wyrażony w treści symulowanych oświadczeń woli nie istnieje lub że zamiar ten jest inny niż ujawniony w symulowanych oświadczeniach. Przy tym z powodu tajności tego porozumienia może być ono wyrażane per facta concludentia, tj. przez sam fakt uczestniczenia w akcie pozornym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt II CKN 816/97).

Z kolei treść art. 83 § 1 zdanie 2 Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, zgodnie z którym aby przyjąć, że pod czynnością symulowaną ukryta jest inna czynność (dysymulowana) i jest ona ważna, muszą być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, co ze względu na okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz odmienne w tym zakresie stanowiska skarżącego i organów podatkowych należy podkreślić, musi zachodzić tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej (por. A.G. Harla, Ważność umowy zawartej z osobą fizyczną, która przy zawarciu umowy podała się za kogoś innego, Palestra 2002, z. 11-12, s. 54). Po drugie zaś, czynności symulowana i dysymulowana muszą być dokonane jednocześnie (łącznie), choć czynność dysymulowana może być uzgodniona wcześniej (przed symulowaną), np. w toku negocjacji, jednak najpóźniej z chwilą dokonywania czynności prawnej pozornej.

Warunek tożsamości stron czynności symulowanej i dysymulowanej dla zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pominięcia pozornej czynności prawnej i wyprowadzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, podkreśla się również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. oprócz powołanych wyżej wyroków w sprawach II FSK 2690/15 i II FSK 3162/13, także wyrok z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15; nie da się wyprowadzić wniosku przeciwnego z treści wyroku NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/16, w którym Sąd ten wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 lipca 2016 r. organy podatkowe dysponowały możliwością przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanego przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu, a możliwości takie zapewniał i nadal zapewnia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w stanie faktycznym tamtej sprawy spór dotyczył rodzaju czynności prawnej między tymi samymi stronami).

Regulacja zawarta w treści art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zatem dla organów podatkowych instrument pozwalający na "przedefiniowane rodzaju czynności prawnej" (jak to określił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 1969/16), tj. wyprowadzenie skutków prawnych przypisanych w ustawie podatkowej do innej czynności prawnej niż ta, na którą powołuje się podatnik, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej, na którą powołuje się podatnik, dokonano innej czynności prawnej, jednakże zawsze chodzi o czynności prawne dokonane między tymi samymi stronami. Nie daje on natomiast możliwości podatkowego zakwestionowania skutecznej, ważnej, nie-pozornej czynności prawnej. Kryteria oceny pozorności czynności prawnej i skuteczności czynności prawnej ukrytej pod pozorem innej czynności wypracowane zostały w piśmiennictwie i orzecznictwie z zakresu prawa cywilnego (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego).

Sąd dostrzega również, wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym ta sama czynność prawa nie może być kwalifikowana równocześnie jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (por. wyrok z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2691/15). Zdaniem Sądu, nie można jednak wykluczyć sytuacji, gdy podatnik dążąc do obejścia prawa podatkowego i uniknięcia zapłaty podatku podejmował będzie różne działania, w tym dokonywał pozornych czynności prawnych. Zaznaczyć trzeba, że nie oznacza to kwalifikowania danej czynności jednocześnie jako pozornej oraz stanowiącej przejaw nadużycia prawa, czyli czynności formalnie prawidłowej, ale podjętej w celu sprzecznym z prawem. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy zatem, że wypowiedzi organów podatkowych, iż ustalone na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego działanie podatnika motywowane było względami fiskalnymi, a darowizna była częścią z góry zamierzonego planu skarżącego oraz była kolejnym ogniwem transakcji zmierzających do uzyskania przychodu z umorzenia udziałów bez ponoszenia obciążeń podatkowych, nie dyskwalifikują dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczących pozorności umowy darowizny udziałów.

Wbrew sugestiom skarżącego stwierdzenie przez organy podatkowe, z odwołaniem się do art. 199a Ordynacji podatkowej, pozorności umowy darowizny nie opierało się bowiem na okoliczności osiągnięcia przez skarżącego korzyści podatkowych (choć niewątpliwie zauważyć można, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i argumentację skarżącego zawartą w skardze i piśmie złożonym jako załącznik do protokołu, że do uzyskania określonych korzyści podatkowych on dążył), nie zastosowały więc powołanego przepisu jako substytutu ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a formułowanie tego zarzutu przez skarżącego jest, w ocenie Sądu, chybione. Twierdzenie o pozorności umowy darowizny zostało natomiast oparte na analizie okoliczności bezpośrednio związanych z kwestionowaną umową. Przede wszystkim, jak trafnie podkreślają organy podatkowe, zwrócić należy uwagę na kwestię finansowania objęcia i nabycia udziałów.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym na dzień 31 lipca 2013 r.k.c. posiadała zobowiązanie w stosunku do spółki S. w kwocie (...) Euro z tytułu objęcia uprzywilejowanych udziałów umarzalnych w tej spółce. Zapłata kwoty, o której mowa za wskazane udziały, obejmowane przez k.c. - córkę skarżącego, nastąpiło w dniu 28 sierpnia 2013 r. z rachunku należącego do podatnika i jego córki. Z ustaleń organu wynika także, iż w dniu 28 sierpnia 2013 r. podatnik zakupił (...) Euro za kwotę (...) zł ze środków znajdujących się na należącym wyłącznie do niego rachunku w Banku (...) (z wyciągu z tego rachunku wynika, że 28 sierpnia 2013 r. dokonano odpowiedniego przewalutowania oraz przelewu wewnętrznego). Tego samego dnia z innego rachunku bankowego, w tym samym Banku (...), należącego do podatnika i k.c., dokonano przelewu kwoty (...) Euro na rachunek w (...) Bank należący do spółki S., tytułem wpłaty za udziały. Z danych zawartych w systemie RemDat, gromadzącym dane wynikające ze złożonych przez podatników deklaracji i informacji wynika, że k.c. w latach 2008-2013 nie osiągnęła dochodu, z którego mogłaby uregulować zobowiązanie w kwocie (...) Euro. Z danych zawartych we wskazanym systemie nie wynika również, aby otrzymała darowiznę w kwocie (...) zł od podatnika.

Z kolei w dniu 30 sierpnia 2013 r.k.c. zawarła ze skarżącym umowę darowizny, zbywając wskazane udziały na jego rzecz. W treści tej umowy strony oświadczyły, że wartość rynkowa udziałów będących przedmiotem umowy, wynosi (...) Euro, co stanowi równowartość (...) zł. Dążąc do wyjaśnienia kwestii transakcji objęcia przez k.c. udziałów w spółce S. i ich zbycia na rzecz skarżącego wezwano ją w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Wzywana stawiła się, jednakże odmówiła odpowiedzi na zadawane pytania, powołując się na art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, podzielić należy zatem stanowisko organów, że zobowiązanie k.c. wobec spółki S. sfinansował podatnik. Znajduje to zresztą potwierdzenie w wypowiedzi pełnomocnika w sprawie materiału dowodowego z dnia 4 lipca 2018 r. W piśmie tym pełnomocnik wskazał, że podatnik nie zakwestionował zaistnienia i skuteczności, ani treści dowodów potwierdzających zaistnienie określonych zdarzeń, m.in. tego, że za 40.000 udziałów objętych przez k.c. zapłacił P. C., czyli skarżący. Zdaniem Sądu, stwierdzenia tego nie można uznać za błąd pisarski. Znajduje ono również potwierdzenie we skazanych wyżej transakcjach na rachunkach skarżącego oraz skarżącego i jego córki.

Zdaniem skarżącego, o ile by przyjąć, że to on zapłacił zobowiązanie córki, to jego świadczenie dotyczy innej czynności, stanowiło mianowicie zapłatę za emisję udziałów gdzie wierzycielem i dłużnikiem były inne podmioty (spółka S. - k.c. w odniesieniu do emisji udziałów) aniżeli strony umowy darowizny (k.c. - skarżący). Tymczasem w przypadku pozorności musi zachodzić tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej (jak na to wskazuje także orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego, por. wyrok z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15). Zdaniem skarżącego nie można również przyjąć, że odpłatnością za 40.000 udziałów o wartości ponad (...) zł było swoiste zwolnienie k.c. z długu w wysokości (...) Euro (172.600 zł), zwłaszcza że w materiale dowodowym sprawy nie stwierdzono, że ewentualne zwolnienie z długu w ogóle miało miejsce (że zawarto jakąkolwiek umowę), albo że skutkowało wygaśnięciem roszczenia skarżącego o zapłatę (zwrot) tej kwoty przez k.c. W końcu, jak twierdzi skarżący, przy założeniu odpłatności zbycia udziałów przez k.c. na jego rzecz, należałoby założyć, że zapłata w wysokości (...) Euro była świadczeniem ekwiwalentnym za te udziały. Tymczasem skarżący wskazuje, że odpowiadała ona 0,6% ich wartości. W rezultacie należałoby uznać, że zapłata dotyczyła niewielkiej części udziałów (ok. 240 z 40.000), pozostała ich część została zaś przez skarżącego nabyta nieodpłatnie.

W ocenie Sądu twierdzenia skarżącego dotyczące kwalifikacji płatności skarżącego na rzecz córki kwoty (...) zł, co odpowiadało kwocie (...) Euro, nie mają oparcia ani w ustalonych okolicznościach sprawy, ani w rzeczywistości społeczno-gospodarczej. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym słusznie przyjęto, że przekazanie przez skarżącego z jego własnego rachunku bankowego kwoty (...) zł we wskazanych wyżej okolicznościach na rachunek wspólny skarżącego i jego córki, z których to środków córka sfinansowała nabycie 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych w spółce S., spowodowało, że dokonana następnie czynność prawna nabycia przez skarżącego tychże udziałów od córki nie miała charakteru nieodpłatnego, tzn. nie była darowizną udziałów. Zauważyć też trzeba, że w swojej argumentacji skarżący błędnie utożsamia odpłatność z ekwiwalentnością. Tymczasem odpłatność oznacza jedynie konieczność dokonania zapłaty, natomiast ekwiwalentność zakłada równowartość świadczeń, dóbr. Doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że czynności prawne dokonywane między członkami rodziny, nawet jeśli mają charakter odpłatny, niekiedy nie mają charakteru ekwiwalentnego. Stwierdzenie braku ekwiwalentności odpłatnego przeniesienia udziałów między k.c., a skarżącym nie dyskwalifikuje więc twierdzenia organów o pozorności umowy darowizny, a ukrycia pod nią czynności odpłatnego przeniesienia udziałów w spółce S. Nie ma także racji skarżący wskazując na brak tożsamości stron czynności symulowanej (darowizny) i dysymulowanej (odpłatnego nabycia udziałów). W obu przypadkach chodzi bowiem o skarżącego, jako nabywcę i jego córkę, jako zbywcę udziałów. Nabycie udziałów przez skarżącego od córki nie miało więc charakteru darowizny. Zauważyć bowiem należy, iż - zgodnie z treścią art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie ma zaś wątpliwości, że k.c., dokonując zbycia udziałów w spółce S. na rzecz skarżącego, nie dokonała bezpłatnego świadczenia na rzecz skarżącego i to kosztem swego majątku. Inaczej mówiąc, dokonana między k.c., a skarżącym czynność przeniesienia udziałów nie spowodowała wzbogacenia skarżącego, wszak to on sfinansował transakcję nabycia udziałów kosztem swego majątku, ani - z tego samego powodu - zmniejszenia majątku, w tym przypadku, rzekomego darczyńcy. Twierdzenie skarżącego, iż nie można przyjąć, by w postępowaniu podatkowym stwierdzono aby miało miejsce swoiste zwolnienie k.c. z długu, jest o tyle niezrozumiałe, że twierdzenie takie nie było formułowane ani przez skarżącego, ani przez organy podatkowe. Zauważyć natomiast należy, że k.c., wzywana w charakterze świadka, choć stawiła się, to odmówiła jednak odpowiedzi na pytania. Uwzględniając ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego nie sposób również przyjąć, aby k.c., zawierając umowę darowizny udziałów nie była świadoma okoliczności dotyczących zbycia udziałów na rzecz skarżącego, w tym sfinansowania transakcji z majątku skarżącego. Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zawiera bowiem konieczne elementy, o których mowa we wskazanych przepisach i jest - zwłaszcza biorąc pod uwagę cechy adresata decyzji (tworzącego spółki na (...) i w Luxemburgu oraz kierującego operacjami finansowymi o wolumenie przekraczającym (...) zł), a także to, że był on w postępowaniu podatkowym reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - dostatecznie komunikatywne.

Biorąc pod uwagę treść przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, tj. normujących opodatkowanie dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, organy podatkowe winny ustalić, zgodnie z treścią 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jakie wydatki podatnik poniósł na nabycie udziałów, stanowią one bowiem koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w tym zakresie, z których wynika, że skarżący odpłatnie i za jaką kwotę, nabył udziały w spółce S., następnie nabyte od niego przez tę spółkę i umorzone, są wystarczające i trafne.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz 14 m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wydanej na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Drugi zaś stanowi, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Kluczowe znaczenie ma, zdaniem Sądu, to, że wskazane w przytoczonych przepisach skutki następują w razie zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera zaś wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Gdy zatem ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny nie odpowiada stanowi opisanemu w treści interpretacji (odpowiadającemu stanowi faktycznemu czy zdarzeniu przyszłemu opisanemu wyczerpująco we wniosku) wskazane wyżej skutki wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wystąpią. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym jest inny od tego, jaki został przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, a tym samy od stanu faktycznego, do jakiego odnosił się organ interpretacyjny. Przede wszystkim skarżący nie otrzymał udziałów w spółce prawa cypryjskiego w sposób nieodpłatny (co było istotnym elementem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną), a ponadto nie odpowiadał opisowi zawartemu we wniosku sposób umorzenia udziałów w spółce S. We wniosku skarżący wskazał bowiem, że umorzenie nastąpi według zasad przewidzianych w k.s.h. dla umorzenia przymusowego (automatycznego), a zatem bez nabywania udziałów przez spółkę Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii wysokości straty poniesionej przez skarżącego w roku 2009 i podlegającej rozliczeniu m.in. w 2013 r. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez tut. Sądu w prawomocnym już wyroku z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu I SA/Lu 469/17 (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 20/18, oddalający skargę kasacyjną skarżącego od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie). Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego co do braku wpływu na wynik sprawy podatkowej zaniechania zawieszenia postępowania i oczekiwania na prawomocne zakończenie przed sądem administracyjnym postępowania dotyczącego kontroli legalności ostatecznej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2009.

Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy podatkowej. Skuteczne złożenie zeznania podatkowego (jego korekty) powoduje, że dopóki takie zeznanie (korekta) nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku (straty), wysokość należnego zobowiązania (wysokość straty) stwierdza wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonych regulacji wynika, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego (straty) w zeznaniu podatkowym ma charakter warunkowy. Jeśli bowiem organ podatkowy wyda decyzję, w której określona zostanie inna wysokość zobowiązania podatkowego (straty), to wówczas wysokość zobowiązania (straty) wynikająca z zeznania przestaje być wiążąca.

Strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Z uwagi jednak na to, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych z tego powodu, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 583/09). Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2009, jak i 2013 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty.

Zgodnie natomiast z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz w komentarzu do art. 201 Ordynacji podatkowej, z odwołaniem do stanowiska judykatury) powołany przepis Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy zatem rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. O zagadnieniu wstępnym, można przy tym mówić jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Również jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wprawdzie wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego.

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy więc rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które - ze względu na jego przedmiot - należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślić należy, że uzależnienie danego rozstrzygnięcia podatkowego od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie jedynie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 370/16).

Nie występuje zatem zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w przypadku niezakończonej sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej, określającej wysokość kwoty tego podatku/straty za rok podatkowy 2009. Nawet bowiem w razie braku takiej decyzji możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej kolejnego roku podatkowego z uwzględnieniem ustaleń faktycznych opartych na treści deklaracji podatkowej. Istnienie takiej decyzji, odnoszącej się do wcześniejszego roku podatkowego nie jest zatem warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, lecz co najwyżej warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

Postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz za 2013 r. są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami podatkowymi, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Dlatego też okoliczność, że ostateczna decyzja organu podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. podlega sądowej kontroli legalności nie ma znaczenia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2013 r. Są to okoliczności świadczące o sporze co do faktu, tj. prawidłowości wykazania straty za 2009 r., a nie co do zagadnienia prawnego.

Ostateczne ustalenie decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. okoliczności faktycznej dotyczącej braku straty w roku podatkowym 2009 miało oczywisty wpływ na treść decyzji dotyczącej roku podatkowego 2013, jednakże nie ze względu na występowanie zagadnienia wstępnego odnoszącego się do kwestii prawnej (por. w piśmiennictwie B. Dauter, B. Gruszczyński w komentarzu do art. 240 Ordynacji podatkowej, oraz w judykaturze wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00). Ustalenie braku straty za rok 2009 było zaś elementem podstawy faktycznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2013 i wynikało z treści decyzji ostatecznej. Trzeba bowiem zauważyć, iż oparta na treści art. 128 Ordynacji podatkowej, zasada trwałości decyzji ostatecznych, z jednej strony, zapewnia stabilizację porządku prawnego, z drugiej zaś, pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Przy tym, w systemie prawa polskiego, każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności).

Warto również zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że ustalenie straty lub braku straty w poprzedzającym roku podatkowym stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to wówczas należałoby stwierdzić, że zostało ono rozstrzygnięte przed zakończeniem postępowania w sprawie niniejszej w treści decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 29 grudnia 2015 r. Decyzja ta, jako ostateczna, funkcjonowała w obrocie prawnym w dniu wydawania rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie, i nadal funkcjonuje, bowiem skarga na tę decyzję została oddalona, a w wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (zob. wyrok z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 491/17). Podkreślić przy tym należy, że ostateczne ustalenie tych okoliczności należy do organu podatkowego, a nie do sądu administracyjnego kontrolującego legalność decyzji wymiarowej. Wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji wymiarowej nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zbadanie przez sąd administracyjny legalności zapadłego w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięcia o charakterze prejudycjalnym nie prowadzi bowiem do wydania orzeczenia, które może stać się bezpośrednią podstawą wydania decyzji w innym postępowaniu podatkowym. Z tego względu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wynikający z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 6/06, że nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mające charakter prejudycjalny.

Mając wszystko powyższe na uwadze, nie dopatrując się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.