Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3041178

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 26 lutego 2020 r.
I SA/Lu 767/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (spr.).

Sędziowie WSA: Krystyna Czajecka-Szpringer Ewa Kowalczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. Ś. kwotę (...) ((...)) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia (...) października 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gmina (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia (...) lipca 2019 r. i jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, jakie zostaną poniesione na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego) z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy z dnia (...) marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), przy założeniu, że kwota podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu zostanie ustalona według klucza godzinowego funkcjonowania basenu - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje projekt pn. "Przebudowa obiektów A VII szansą na poprawę dostępności usług społecznych dla mieszkańców (...)". W ramach inwestycji powstanie kompleks sportowy składający się z kilku obiektów takich jak:

a) basen kryty (wewnętrzny);

b) basen otwarty (zewnętrzny);

c) infrastruktura wspólna dla basenu wewnętrznego oraz basenu zewnętrznego;

d) infrastruktura sportowa (siłownia otwarta i boiska zewnętrzne);

e) infrastruktura wspólna dla basenu wewnętrznego, zewnętrznego oraz siłowni i boisk zewnętrznych - zagospodarowanie terenu.

Faktury dokumentujące wydatki będą wystawiane na Gminę. Zgodnie z założeniami projektu i z harmonogramem prac, na wydatki związane z budową każdej z powyższych kategorii obiektów (a - e) wystawiane będą odrębne faktury. Po wybudowaniu Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej (odpłatne udostępnienie na rzecz klientów) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (udostępnienie na rzecz osób fizycznych, jednostek organizacyjnych Gminy, np. placówek oświatowych, oraz innych podmiotów, np. stowarzyszeń, nieodpłatnie).

Samo zarządzanie Infrastrukturą będzie powierzone podmiotowi zewnętrznemu (...) (dalej: Spółka), który na podstawie umowy będzie zarządzał Infrastrukturą za wynagrodzeniem ustalonym w umowie. Dochody zebrane przez Spółkę będą przekazywane na rachunek bankowy Gminy i uwzględniane w rejestrach sprzedaży Gminy (a podatek z tego tytułu będzie odprowadzany przez Gminę do urzędu skarbowego).

W stosunku do poszczególnych części Gmina planuje następujące wykorzystanie:

a) basen kryty - będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej poprzez udostępniane osobom fizycznym i innym podmiotom prawnym odpłatnie oraz odpłatnie lub nieodpłatnie (w określonych godzinach), dla jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów uzyskujących wsparcie finansowe w celu korzystania z obiektów;

b) basen zewnętrzny - będzie wykorzystywany jedynie odpłatnie przez udostępnienie wstępu osobom fizycznym i innym podmiotom prawnym;

c) infrastruktura sportowa (siłownia otwarta oraz boiska zewnętrzne) - będzie wykorzystywana poprzez nieodpłatne udostępnianie na rzecz osób fizycznych (wstęp wolny);

d) infrastruktura wspólna dla basenu wewnętrznego oraz basenu zewnętrznego - będzie wykorzystywana do działalności mieszanej, tj. podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej opodatkowaniu;

e) infrastruktura wspólna dla basenu wewnętrznego, zewnętrznego oraz infrastruktury sportowej - będzie wykorzystywana do działalności mieszanej, tj. podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

Basen kryty będzie funkcjonował na podstawie ustalonego grafiku godzinowego, od poniedziałku do piątku przez 16 godzin (nie będzie czynny w nocy). Dodatkowo Gmina będzie ponosić wszystkie koszty jego utrzymania związane z bieżącym utrzymaniem, jak np. energia elektryczna, badania wody, środki czystości, CO, konserwacja i remont (dalej: "wydatki bieżące"), zgodnie z zapotrzebowaniem.

Mając na uwadze powyższe basen kryty będzie wykorzystywany przez Gminę na dwa sposoby tj. do działalności:

1. niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych, takich jak kultura fizyczna w rozumieniu art. 7 ust. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Dz. U. 2019 r. poz. 506 z późn. zm.)

; 2. komercyjnej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury wszystkim chętnym.

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej VAT, natomiast jest w stanie oszacować, w jakim zakresie basen będzie wykorzystywany do celów działalności komercyjnej, a w jakim do działalności niekomercyjnej.

Pomieszczenia kompleksu, które są wspólne dla basenu krytego i zewnętrznego, służą działalności mieszanej i będą wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób - na cele działalności odpłatnej i/lub nieodpłatnej. Godziny i dni, w jakich poszczególne obiekty będą wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności określi szczegółowo Regulamin kompleksu. Jeżeli obiekty miałyby być wykorzystywane na inne cele niż ujęte w Regulaminie, to Gmina sporządzi regulamin/harmonogram pokrywający odpowiednio godziny i stawki wykorzystania obiektów do ww. celów.

Uwzględniając powyższe, Gmina będzie w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część kompleksu/które obiekty może być wykorzystywana do celów komercyjnych, w szczególności zaś udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne obiekty będą przeznaczone do odpłatnego lub nieodpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

Spółka będzie pobierała opłaty za wstęp na basen kryty (wewnętrzny) w imieniu i na rzecz Gminy. Dochody zebrane przez Spółkę będą przekazywane na rachunek bankowy Gminy i uwzględnianie w rejestrach sprzedaży Gminy (a podatek z tego tytułu będzie odprowadzany przez Gminę do urzędu skarbowego).

Budowa basenu krytego obecnie jest finansowana jedynie ze środków własnych Gminy.

Jednocześnie w marcu 2019 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach programu "Sportowa Polska - program rozwoju lokalnej infrastruktury sportowej - GRUPA III - zadania ogóle 2019" realizowanego przez Ministerstwo Sportu i Turystyki. Konkurs nie został jeszcze rozstrzygnięty, a wniosek nadal podlega ocenie.

W przypadku uzyskania dofinansowania, planowana struktura źródeł finansowania projektu "Budowa krytej pływalni w ramach Budowy kompleksu sportowego przy ul. (...) w (...)" (jest to nazwa jednego z projektów realizowanych w ramach inwestycji opisanej we wniosku, tj. "Przebudowa obiektów A VII szansą na poprawę dostępności usług społecznych dla mieszkańców (...)") będzie kształtować się następująco:

* środki własne Gminy - (...) zł,

* wnioskowane środki FRKT - (...) zł. Podatek od towarów i usług we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu został ujęty jako koszt niekwalifikowany. Zakresem pytania objęte są wyłącznie wydatki poniesione na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego).

W zakresie wydatków dotyczących basenu zewnętrznego Gmina posiada odrębną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2019 r. sygn. (...), na podstawie której, dokonuje odliczenia VAT.

Gmina nie dokonywała odliczeń VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie budowy infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego), bowiem wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego - tj. inwestycji będącej w trakcie realizacji, jeszcze nieoddanej do używania.

Dane do wyliczenia prewspółczynnika według klucza godzinowego - planowany grafik basenu krytego:

* od poniedziałku do piątku przez 8 godzin - w roku szkolnym odbywać się będą zajęcia sportowe organizowane przez placówki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Gmina w celu realizacji zadań statutowych oraz Klub Pływacki (...);

* od poniedziałku do piątku przez 8 godzin - basen kryty będzie dostępny dla wszystkich chętnych, odpłatnie;

* w soboty, niedziele oraz święta przez 14 godzin - basen kryty będzie dostępny dla wszystkich chętnych, odpłatnie;

* w soboty, niedziele oraz święta przez 2 godziny - basen kryty będzie dostępny nieodpłatnie dla Klubu Pływackiego (...);

* poza okresem roku szkolnego basen kryty będzie dostępny odpłatnie dla wszystkich chętnych od poniedziałku do piątku przez 16 godzin oraz w soboty, niedziele oraz święta przez 16 godzin.

Gmina ustalając, jaki sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć kierowała się wymogami ustawowymi, tj. przesłankami określonymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, z których wynika konieczność ustalenia sposobu obliczania prewspółczynnika, który:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina ustaliła, że jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Podkreśliła, że w czasie gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej ani nieodpłatnej).

Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej, zdaniem Gminy, przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele.

Nawiązując do zasad wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) - dalej: "Rozporządzenie", Gmina wyjaśniła, że przyjęty w nim wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności gospodarczej związanej z realizacją zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna, mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną od tej, na potrzeby której przepisy ww. Rozporządzenia zostały ukształtowane. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT, bowiem w głównej mierze jest to działalność gospodarcza, natomiast w niewielkim tylko zakresie podejmowane są czynności w celach innych, niż gospodarczy.

Zdaniem Gminy to właśnie przedstawiony przez nią sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez nią (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Skoro bowiem jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, kiedy basen jest udostępniany wyłącznie odpłatnie, jak i liczbę godzin, kiedy basen udostępniany jest wyłącznie nieodpłatnie, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok TSUE z dnia 21 marca 2018 r., C-533/16, pkt 38, a także wyroki NSA oraz interpretacje indywidualne potwierdzające prawo do zastosowania indywidualnego prewspółczynnika.

Gmina podała nadto, że przedstawiona przez nią kalkulacja jest oparta na planowanym wykorzystaniu (co zostanie odzwierciedlone w regulaminie funkcjonowania obiektów).

W kontekście opisanego stanu faktycznego, zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego) z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a kwota VAT podlegającego odliczeniu zostanie ustalona w oparciu o grafik funkcjonowania basenu?

Odpowiadając twierdząco Gmina poprzez treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wywiodła, że realizując inwestycję będzie występowała w charakterze podatnika VAT, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Następnie, po przytoczeniu treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2a i art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a także § 3 ust. 1 Rozporządzenia, Gmina stwierdziła, że regulacje te wyraźnie wskazują kryteria ustalania sposobu, określenia proporcji, którymi są: specyfika działalności i specyfika dokonywanych nabyć. W jej ocenie, ww. przepisy nie wymagają od podatnika stosowania wyłącznie sposobu określenia proporcji przewidzianego w Rozporządzeniu. Zakres wykorzystania towarów i usług może być różny w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków oraz obszarów działalności podatnika.

Według Gminy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na budowę infrastruktury basenu krytego z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a kwota podatku podlegającego odliczeniu zostanie ustalona w oparciu o grafik funkcjonowania basenu. Tym samym, istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją w zakresie określonym pytaniem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, najbardziej będzie odpowiadało specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi związanymi z inwestycją, a także najlepiej będzie uwzględniać cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na opinie wyrażone w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. "W sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r."

Organ interpretujący, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, z tych samych co Gmina przepisów ustawy o VAT wyprowadził wniosek całkowicie odmienny, stwierdzając, że do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 Rozporządzenia uprawnia wykazanie, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym Rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalność tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć, a skoro zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to nie można zgodzić się z twierdzeniem Gminy, że: "(...) proporcja inna, niż wskazana w Rozporządzeniu, nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy jedynie, by wybrana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika była bardziej reprezentatywna, niż metoda w nim określona". Przyjęta metoda godzinowa oddaje - w jego ocenie - jedynie czas wykorzystywanej infrastruktury do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a jej zastosowanie mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Zaproponowana przez Gminę metoda jest nieadekwatna do sytuacji, w jakiej się ona znajduje, nie jest w pełni obiektywna i nie odzwierciedla rzeczywistej liczby godzin mających wpływ na ustalenie proporcji. Wobec powyższego organ interpretujący uznał, że trudno w takiej sytuacji określić, w jaki sposób basen kryty będzie wykorzystywany w pozostałych godzinach np. w czasie, w którym obiekt jest zamknięty niezależnie od przyczyny zamknięcia (święta, przerwy techniczne, w nocy, podczas awarii). Ponadto jest mało precyzyjna, gdyż uwzględnia ilość tygodni w roku i dla każdego tygodnia, odpowiednio dla okresu roku szkolnego/poza rokiem szkolnym przyjęto takie same założenia, co do liczby godzin udostępniania odpłatnego i nieodpłatnego.

Podkreślając, że wybór metody określenia proporcji musi być stosownie umotywowany, organ interpretujący stwierdził, że wskazana przez Gminę metoda oparta jest tylko na hipotetycznych założeniach, w szczególności brak jest w tym zakresie jakichkolwiek danych, z których wynikałoby, że zaproponowany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Jej argumentacji nie sposób uznać za rzeczową i potwierdzającą zasadność dokonanego wyboru sposobu określenia proporcji, skoro brak jej jakiegokolwiek nawiązania do specyfiki działalności Gminy oraz wykorzystania basenu krytego w ramach tej działalności, a także danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany przez Gminę sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele.

W jego ocenie, w świetle przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Gmina (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji, albowiem w § 3 tego ostatniego aktu jednoznacznie wskazano, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, którymi to jednostkami organizacyjnymi są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa i zakład budżetowy (§ 2 pkt 8). Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością. Organ powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2019 r., sygn. akt 1 FSK 838/17 oraz orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r., C-511/10.

W skardze do Sądu, Gmina zarzuciła dopuszczenie się:

1. błędu wykładni art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu, podczas gdy proste zestawienie ze sobą przedstawionych rozliczeń VAT z zastosowaniem prewspółczynnika indywidualnego (PRE 68%) oraz z zastosowaniem przepisów Rozporządzenia (PRE 4%) prowadzi do wniosku, że właśnie ta metoda jest najbardziej reprezentatywna, a zastosowanie przepisów Rozporządzenia prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu;

2. błędu wykładni art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 14b § 2 i 3 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że podatnik musi udowodnić stan faktyczny przyjęty i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy stan faktyczny może być ewentualnie weryfikowany w toku postępowania wymiarowego lub kontrolnego, nie interpretacyjnego, natomiast we wniosku wyraźnie opisała i podkreśliła, że przyjętą przez siebie metodę kalkulacji prewspółczynnika uznaje za najbardziej reprezentatywną, wobec czego organ podatkowy powinien potwierdzić lub zaprzeczyć, że jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego (a nie kwestionować stanowisko podatnika przedstawione we wniosku);

3. niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2br ust. 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegające na naruszeniu zasady neutralności VAT i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz przyznania jej prawa do odliczenia VAT w drastycznie mniejszym zakresie, który jedynie w marginalnym stopniu uwzględnia stopień wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych VAT;

4. błędu wykładni art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b, ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że przepisy te nie uprawniają do zastosowania indywidualnie opracowanej metody kalkulacji, którą uznała za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a w konsekwencji narzucenie konieczności zastosowania wyłącznie jednego sposobu kalkulacji proporcji, wskazanego w Rozporządzeniu, który warunków tych nie spełnia;

5. błędu wykładni art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2h, ust. 22 oraz § 3 Rozporządzenia poprzez przyjęcie - w całkowitym oderwaniu od przesłanek wskazanych w przepisie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - że sposób określania proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej opisanej we wniosku działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć, a tym samym jest najbardziej reprezentatywnym sposobem dokonywania rozliczeń VAT w związku z tą działalnością, pomimo, iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków ponoszonych na budowę basenu, który jest w przeważającej części wykorzystywany do czynności opodatkowanych, przypadających na działalność gospodarczą i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na jej działalność gospodarczą i jest najbardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji, a także naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika jest nierzetelny i nienależycie umotywowany, bowiem "opiera się tylko na hipotetycznych założeniach" i danych, podczas gdy zgodnie z treścią przepisu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek może dotyczyć zdarzenia przyszłego (hipotetycznego);

a nadto naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska w zakresie nieuznania przedstawionej metody określania proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywania nabyć oraz bez ustosunkowania się do zaprezentowanej wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2 h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia przyjętej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania poprzez: wskazanie, że przedstawiona metoda uwzględnia ilość tygodni w roku i dla każdego tygodnia (odpowiednio dla okresu roku szkolnego/poza rokiem szkolnym) takie same założenia, co do liczby godzin udostępniania odpłatnego i nieodpłatnego, podczas gdy z treści pisma z dnia (...) sierpnia 2019 r. wynikają całkowicie odmienne informacje oraz pominięcie treści oficjalnej broszury informacyjnej Ministra Finansów, w której jednoznacznie wskazano na dopuszczalność zastosowania "kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie" i całkowite zignorowanie korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Gmina wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Po przytoczeniu chronologii zdarzeń, w obszernym uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko, wywodząc analogicznie jak w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Argumentowała, że przedstawiła szczegółowe kalkulacje na potrzeby rozliczenia VAT zarówno z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego godzinowego, jak i skalkulowanego w sposób przewidziany w Rozporządzeniu. Zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza godzinowego, wynosi 68%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia - 4%. W jej ocenie zaproponowana we wniosku metoda lepiej odzwierciedlającą specyfikę działalności i dokonywanych przez nią w związku z tym nabyć.

Dodała, że w odniesieniu do obiektów sportowych, klucz podziału został określony jako preproporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania, w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, kiedy basen jest udostępniany wyłącznie odpłatnie, jak i liczbę godzin, kiedy basen udostępniany jest wyłącznie nieodpłatnie, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, nakładanie na nią obowiązku zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wykorzystywaną w przeważającej mierze do działalności opodatkowanej prowadzi do naruszenia zasady neutralności, stanowiącej podstawową zasadę systemu VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna albowiem na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, jakie postawiła Gmina, w kwestii ustalenia czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego) z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w oparciu o grafik funkcjonowania basenu?

W istocie zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina uprawniona jest do odliczenia VAT z zastosowaniem zaproponowanej przez siebie metody opartej o faktyczny udział godzinowy, w jakim basen będzie odpłatnie udostępniany jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

O ile Gmina stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy, to przedstawiona przez nią proporcja najlepiej odpowiada specyfice jej działalności, albowiem pozwala na dokładne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja (basen) wykorzystywana będzie do prowadzenia działalności gospodarczej, o tyle zdaniem organu interpretacyjnego wskazana metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, gdyż oddaje jedynie czas wykorzystywanej infrastruktury do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie metody według klucza godzinowego - zdaniem organu - mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

To, że działalność Gminy cechuje charakter mieszany, przekłada się w sposób oczywisty na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podobnie, jak i to, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami VAT.

Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zarzutów podniesionych w skardze nie budzi wątpliwości, że podstawę do rozwiązania opisanej kwestii spornej stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a-2 h i ust. 22 ustawy o VAT, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z 8 listopada 2012 r., C-511/10, z 13 marca 2008 r., C-437/06 z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17).

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na tej podstawie, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w Rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla Gminy, natomiast ona sama, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zaproponowała zastosowanie metody opartej o faktyczny udział godzinowy, w jakim basen będzie odpłatnie udostępniany, jako najbardziej reprezentatywnej.

Biorąc pod uwagę treść powołanych unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy, a tym samym nie podziela stanowiska organu interpretującego.

W jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r., I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; CBOSA).

Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (na ten temat m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18, CBOSA).

Cechy konstrukcyjne systemu VAT, wbrew temu co przyjął organ interpretujacy, uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których basen jest faktycznie wykorzystywany/udostępniony odpłatnie lub nieodpłatnie. W tym celu wartość prewspółczynnika powinna być zatem, w ocenie strony skarżącej, ustalona według następującego wzoru według klucza godzinowego na podstawie przedstawionego zamiaru wykorzystania obiektu: PRE = (Hor+Hop)/ (Hor+Hop+Hnr+Hnp), gdzie:

- Hor - liczba godzin rocznie odpłatnego udostępniania obiektu w czasie roku szkolnego (przy założeniu, że rok szkolny trwa 43 tygodnie),

- Hop - liczba godzin rocznie odpłatnego udostępniania obiektu poza rokiem szkolnym (przy założeniu, że okres ten obejmuje lipiec i sierpień = 9 tygodni),

- Hnr - liczba godzin rocznie nieodpłatnego udostępniania obiektu w czasie roku szkolnego (przy założeniu, że rok szkolny trwa 43 tygodnie),

- Hnp - liczba godzin rocznie nieodpłatnego udostępniania obiektu poza rokiem szkolnym (przy założeniu, że okres ten okres ten obejmuje lipiec i sierpień = 9 tygodni),

Gmina podała, że jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen kryty będzie udostępniany wyłącznie nieodpłatnie oraz tych w których wstęp będzie odpłatny, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania tego obiektu do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Przez działalność gospodarczą, zdaniem Gminy, należy rozumieć wyłącznie odpłatne udostępnienie. Podkreślenia również wymaga, iż w pozostałym czasie - tj. wówczas, gdy basen kryty będzie zamknięty lub nie będzie udostępniany ani odpłatnie, ani nieodpłatnie - obiekt ten nie będzie służył żadnej działalności (ani działalności odpłatnej, ani działalności nieodpłatnej).

Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej, zdaniem Gminy, przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin wykorzystywania basenu krytego do działalności odpłatnej i nieodpłatnej (suma godzin, w których basen kryty był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz godzin, w których basen kryty był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony).

W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej.

Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji, o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie), a co za tym idzie bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Według niekwestionowanych danych przedstawionych przez Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza godzinowego, wynosi 68%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia - 4%. Przedstawiona przez nią argumentacja przeczy zatem stanowisku organu co do tego, że to prewspółczynnik wskazany w przepisach Rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice jej działalności. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (publik. CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W ocenie Sądu, trudno uznać za właściwe stanowisko organu interpretującego, który kwestionując przedstawioną metodę "godzinową", posługuje się takimi określeniami, jak: "mało precyzyjna", "nierzeczowa", "nieadekwatna", "nie w pełni obiektywna", "nie odzwierciedlająca pełnej, rzeczywistej liczby godzin mających wpływ na ustalenie proporcji", "oparta na hipotetycznych założeniach", "mogąca prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego". W istocie rzeczy są to bowiem, nic nie wnoszące do sprawy ogólniki.

W szczególności nie zasługuje na aprobatę jedyny - zdaniem Sądu - precyzyjnie sformułowany i skonkretyzowany zarzut organu interpretacyjnego koncentrujący się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy, w święta, z powodu przerw technicznych, podczas awarii).

Dla Sądu jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia basenu, tj. jego nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, basen ten nie będzie wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności.

Z kolei, za niezrozumiały należy uznać argument organu interpretującego mający przemawiać za oceną, iż zaproponowana przez Gminę metoda "jest mało precyzyjna", a mianowicie, że "metoda uwzględnia ilość tygodni w roku i dla każdego tygodnia, odpowiednio dla okresu roku szkolnego/poza rokiem szkolnym, gdzie przyjęto takie same założenia co do liczby godzin udostępniania odpłatnego i nieodpłatnego". Jak jednak wynika, z pisma złożonego przez Gminę, na żądanie organu, z dnia (...) sierpnia 2019 r. na stronie 12 i 13 wskazała szczegółowe dane dla okresu roku szkolnego oraz wakacji określające, w jakich godzinach basen będzie udostępniany odpłatnie i niewątpliwie są to całkowicie odmienne dane. Do tych wyjaśnień organ interpretujący w żaden sposób się nie odniósł, a zatem przedstawiona wyżej konstatacja nie odpowiada prawdzie.

Już całkowicie końcowo należy zauważyć, że w sprawie pominięto stanowisko Ministra Finansów wyrażone w oficjalnej broszurze informacyjnej, które jest stanowiskiem korzystnym dla Gminy, jednak odmiennym od poglądu organu interpretującego. Jakkolwiek broszura Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa jednakże, jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2775/13, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Po 164/13), nie można nie doceniać jej praktycznego znaczenia, które wynika z faktu, że została opracowana przez Ministerstwo Finansów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a.)

Rozpatrując ponownie wniosek, organ interpretujący uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się zatem wpis od skargi w kwocie (...) zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie (...) zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.