Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72605

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Lublinie
z dnia 6 października 2000 r.
I SA/Lu 735/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpoznaniu w dniu 6 października 2000 roku sprawy ze skargi "B." spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 1999 roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 roku

- oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 1999 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "B." spółki z o.o. w L. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 15 marca 1999 roku, Nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec-grudzień 1997 roku i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i maj 1997 roku, Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, które dotyczyło sprawdzenia prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za poszczególne miesiące 1997 roku przez "B." spółkę z o.o. w L., Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której zmienił dokonane przez stronę w deklaracjach podatkowych rozliczenie podatku VAT za badany okres.

Od decyzji organu kontrolnego Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa w L., po przeanalizowaniu akt podatkowych, nie podzieliła zarzutów odwołania i stwierdziła, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, a znajduje podstawę prawną, poza przepisami w niej wskazanymi, także w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z analizy dokumentacji spółki "B." wynika, że ewidencjonowała ona i odliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 1997 roku podatek naliczony z faktur nr [...] i nr [...] z dnia 23 maja 1997 r. oraz faktur korygujących nr [...] i nr [...] z dnia 30 czerwca 1997 r., gdy nie stanowiły one już podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, bowiem stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym. Przepis ten jest jasno sformułowany, a jego wykładnia potwierdzona jest licznymi wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponadto kontrolowana Spółka w październiku 1997 roku odliczyła podatek naliczony z faktur nr [...] i nr [...] z dnia 10 października 1997 r. z naruszeniem dyspozycji art. 20 ust. 2 powołanej ustawy, który stanowi, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi. Tylko zatem występowanie podatku należnego upoważnia podatnika do wykazania podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co oznacza, że musi występować związek przyczynowo-skutkowy nabycia opodatkowanych towarów i usług z opodatkowaną sprzedażą towarów i usług. Wymienione faktury dotyczą zakupu wędek sfinansowanego z zakładowego funduszu socjalnego, zgodnie zaś z § 73 pkt 1 lit. m) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia się od podatku VAT sprzedaż, której przedmiotem są usługi związane z wypoczynkiem oraz nieodpłatne świadczenia okolicznościowe świadczone przez zakład pracy na rzecz pracowników i ich rodzin oraz innych osób, jeżeli usługi te i świadczenia są finansowane co najmniej w 30% z funduszy specjalnych tworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Tak więc zakupione ze środków funduszu socjalnego i przekazane na rzecz pracowników wędki podlegają zwolnieniu od podatku VAT - w związku z ich przekazaniem nie występuje podatek należny. Brak jest w związku z tym podstaw do odliczenia podatku naliczonego, który wystąpił przy ich zakupie.

Powyższe rozstrzygnięcia nie były kwestionowane przez odwołującą się.

Jedynym elementem decyzji organu I instancji, który został zakwestionowany przez stronę w odwołaniu, jest uznanie za nieprawidłowe odliczenia w poszczególnych miesiącach 1997 roku podatku naliczonego z faktur za usługi menedżerskie świadczone przez jedynego udziałowca Spółki B. S., które to wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwoty wypłacone za usługi menedżerskie na rzecz B. S. za pośrednictwem prowadzonego przez niego Biura nie stanowią, w myśl powołanego przepisu, kosztów uzyskania przychodów, wobec czego, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, o kwoty podatku VAT wynikające z faktur dokumentujących te wydatki strona nie może obniżyć podatku należnego.

Powyższe uchybienia spowodowały, że w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące 1997 roku strona błędnie rozliczyła podatek VAT i w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy organ kontrolny obowiązany był dokonać prawidłowego rozliczenia i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Na zakończenie, w związku z doręczeniem przez stronę w dniu 27 kwietnia 1999 roku ekspertyzy odnoszącej się do klasyfikacji robót budowlanych, organ odwoławczy zauważył, że w decyzji organu I instancji odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami o charakterze remontowym nie były kwestionowane.

Na powyższą decyzję "B." spółka z o.o. w L. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w L.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa termin, w którym podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie zawiera natomiast sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do tego obniżenia. Termin wskazany w tym przepisie nie jest terminem zawitym i jego niezachowanie nie powoduje utraty prawa podmiotowego podatnika, o którym mowa, jest to termin jedynie porządkowy. Zgodnie z art. 10 ust. 2 powołanej ustawy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub inspektor kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, co oznacza, że zobowiązaniem podatkowym jest różnica wynikająca z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odpowiednio art. 10 ust. 2a ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego. Wobec tego, w przypadku, gdy podatnik dokonuje samodzielnie obliczenia podatku i wykaże zbyt małą różnicę do wpłaty lub jej zwrot, urząd skarbowy (inspektor UKS) określi jej wysokość w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Całkowicie błędny jest zatem pogląd, że prawo obniżenia podatku naliczonego jest wyłącznym "prawem" podatnika, z którego może, lecz nie musi skorzystać. Obowiązek podatkowy określają bowiem wyłącznie ustawy, a nie organy podatkowe, które obowiązane są stosować prawo. Ponadto art. 19 ust. 3 ustawy dotyczy sytuacji określonej w ust. 1, tj. gdy podatnik dokonuje samoobliczenia podatku VAT, natomiast art. 10 ust. 2 ustawy odnosi się do działań organów podatkowych. Zdaniem strony, organ kontrolny winien zwrócić podatnikowi uwagę na nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego i wezwać go do poprawienia deklaracji (art. 186 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), a dopiero w razie bezskuteczności wezwania - wydać decyzję. Ponadto zaś organy kontrolny i podatkowy wątpliwości winny interpretować na korzyść podatnika.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez stronę art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to stwierdziła ona, że w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kierowała się stanowiskiem Ministerstwa Finansów - pismo z dnia 4 października 1996 roku, [...].

Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła, że organy pominęły jako dowody deklaracje podatkowe złożone przez podatnika, których mocy dowodowej nie obaliły.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i dodała, iż z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego nie byłoby już możliwe dokonywanie przez podatnika jakichkolwiek zmian w rozliczeniach podatkowych, których dotyczyła kontrola.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są uzasadnione, a zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została z zachowaniem przepisów postępowania.

Art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą") stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie jednakże z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się, między innymi, do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Dochód skarżącej "B." spółki z o.o. w L., jako osoby prawnej, podlega opodatkowaniu w reżimie przewidzianym przez przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), która w art. 16 ust. 1 pkt 38 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 26 września 1996 roku, III ARN 47/96 (OSNAP Nr 7 z ar., poz. 110), iż z pierwszej części cytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wyraźnie zamiar prawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć generalnie wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących równocześnie pracownikami spółki (kosztami uzyskania przychodów są a contrario wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy).

W sytuacji zatem, gdy nie jest sporne, iż B. S., na rzecz którego skarżąca poniosła wydatki związane z realizacją umowy o świadczenia menedżerskie, był w 1997 roku udziałowcem skarżącej Spółki, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te wydatki.

Okoliczność, iż podatnik dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturach, o których mowa wyżej, stosując się w tym zakresie do znanego mu stanowiska Ministra Finansów, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem pismo tego organu nie stanowi źródła prawa podatkowego i nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia praw i obowiązków podatkowych. Prawa te i obowiązki wynikają z ustaw podatkowych (por.: art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w tym - z ustawy (o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), której przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 organy kontrolny i odwoławczy zobowiązane były zastosować prawidłowo (por.: art. 120 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa) i, jak wyżej wykazano, uczyniły to. Zachowanie podatnika zgodne ze znanym mu stanowiskiem organu podatkowego stanowić natomiast może okoliczność podlegającą rozważeniu i ocenie w, odrębnym od niniejszego, postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej.

Wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług doznaje nie tylko przedmiotowego ograniczenia, o którym mowa wyżej. Realizacja tego prawa jest bowiem reglamentowana także czasowo, między innymi przez przepis art. 19 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (...) albo w miesiącu następnym. Odpowiada to obowiązkowi składania deklaracji podatkowych za dany miesiąc w terminie określonym w art. 26 ustawy i oznacza, że podatnik może skutecznie skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko w ściśle określonym prawem czasie, tj. wyłącznie w rozliczeniu za jeden z dwóch miesięcy wymienionych w cytowanym przepisie, a nie w terminie przez siebie określonym, oraz, co wynika z art. 19 ust. 1 i 3 w związku art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, w ściśle określony sposób.

Skoro podatek od towarów i usług jest podatkiem miesięcznym i za każdy z miesięcy musi być przez podatnika rozliczony prawidłowo, zaś obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podatnik dokonać może tylko w rozliczeniu za jeden z dwóch określonych w art. 19 ust. 3 ustawy miesięcy, nie można podzielić wyrażonego w skardze poglądu strony, iż pomimo obniżania podatku należnego o podatek naliczony w innych miesiącach, niż wskazane w omawianym przepisie, dokonane przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7 za te "inne miesiące" są prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wykonywanie innych czynności wymienionych w tym przepisie. Wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku określa zatem kwota podatku należnego od czynności podlegających opodatkowaniu, która podlega obniżeniu o kwotę podatku naliczonego tylko o tyle, o ile podatnik skorzysta ze swojego prawa określonego w art. 19 ust. 3 ustawy ("podatnik ma prawo…"). Realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie mogą przy tym dokonać organy podatkowe. Skoro bowiem jest to uprawnienie, a nie obowiązek podatnika, zaś realizacja tego prawa nie została powierzona organom podatkowym, uwzględnienie z urzędu tego typu odliczeń w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje podstawy prawnej.

Zauważyć w tym miejscu także należy, iż zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy kwota podatku naliczonego, o którą podatnik zamierza obniżyć (w danym miesiącu - art. 26 ustawy) podatek należny, winna znajdować odzwierciedlenie w prowadzonej przez niego ewidencji zakupów za dany miesiąc. W sprawie zaś niniejszej podatnik nawet nie twierdzi, że zakwestionowane przez organy, jako rozliczone z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy, kwoty podatku naliczonego, ewidencjonowane były w ewidencji zakupów za jeden z dwóch miesięcy, o których mowa w tym przepisie.

Nie ma też racji skarżąca, że Inspektor Kontroli Skarbowej i Izba Skarbowa nie obaliły mocy dowodowej złożonych przez stronę deklaracji VAT-7. Wykazanie w toku postępowania, iż wskazana w tych deklaracjach kwota zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku jest inna od wyliczonej zgodnie z przepisami prawa jest w sposób oczywisty równoznaczne z wykazaniem niewiarygodności tych deklaracji.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 186 ustawy Ordynacja podatkowa, to trafnie podniosła w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L., że zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy wszczęcie postępowania kontrolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) pozbawiało stronę możliwości skutecznego wprowadzenia korekt w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1997 roku. Co zaś do wezwania do udzielenia wyjaśnień w przedmiocie rzetelności rozliczeń podatku VAT i złożonych deklaracji VAT-7, to było ono kierowane do strony w trybie przewidzianym powołaną ustawą o kontroli skarbowej, strona zaś wyjaśnień udzielała, co znajduje potwierdzenie w treści protokołu z dnia 12 lutego 1999 roku oraz pismach składanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego.

Skoro, jak z powyższego wynika, brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.