Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72604

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Lublinie
z dnia 6 października 2000 r.
I SA/Lu 734/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w L. [...] po rozpoznaniu w dniu 6 października 2000 roku sprawy ze skargi "B." Spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 1999 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok

- oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 1999 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "B." Spółki z o.o. w L. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 15 marca 1999 roku, Nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej, Izba Skarbowa w L. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego za 1997 rok, zaległości podatkowej i odsetek i określiła wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok w kwocie zł 73821,00, zaległość w tym podatku w kwocie zł 48206,80 i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie zł 21715,00, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych spowodowane obciążeniem kosztów roku podatkowego wydatkami: 1) na działalność socjalną w kwocie zł 8296,36 i podatkiem od towarów i usług naliczonym na kwotę zł 1429,42, 2) na rzecz zleceniobiorców w kwocie zł 5592,90, których to poniesienie i wysokość nie wynikały z zawartych umów, 3) na rzecz jedynego udziałowca Spółki w kwocie zł 30896,80, 4) za rachunki telefoniczne dotyczące osób fizycznych w kwocie zł 3048,48, 5) na roboty budowlane mające na celu ulepszenie budynku oraz obiektów dzierżawionych w kwocie zł 249872,16 łącznie. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zawyżenia w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, a także zwiększył kwotę kosztów uzyskania przychodów z tytułu dodatkowo naliczonych odpisów amortyzacyjnych i naliczonego, a nieodliczonego podatku VAT.

Powyższe ustalenia zostały przedstawione i uzasadnione w decyzji organu I instancji, od której strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c; pkt 38, pkt 45 i pkt 51 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości.

Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału stwierdził, iż:

1) Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, kosztami uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o tym funduszu. Z przepisu tego, a także z art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 2 ustawy o zakładowym funduszu socjalnym jednoznacznie wynika, że wszelkie wydatki na działalność socjalną u pracodawcy tworzącego fundusz świadczeń socjalnych finansowane są z tego funduszu i obciążają ten fundusz. Dlatego też wydatki poniesione na cele socjalne (zorganizowanie zabawy choinkowej, zakup paczek dla dzieci, wynajem sali dla celów sportowych, wynajem krytej pływalni) w łącznej kwocie zł 8296,36 nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów również podatek od towarów i usług dotyczący działalności socjalnej, o czym przesądza art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, ze przepisy ustawy podatkowej opierają się na wykładni celowościowej, a trudno dopatrzyć się związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z osiąganym przychodem, w związku z czym Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie nie uznał omawianych powyżej wydatków za koszty uzyskania przychodów.

2) Wydatki poniesione na wypłaty ryczałtów pieniężnych z tytułu używania samochodów prywatnych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia w kwocie zł 5364,70 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem, przede wszystkim, osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia nie przysługują ryczałty pieniężne, które przysługują wyłącznie pracownikom, tj. osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i stosownie do uregulowań zawartych w Kodeksie pracy. Wynika to z § 6 ust. 1 zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 roku w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów dla celów służbowych. Pracownikiem nie jest zaś osoba, z którą zawarto umowę cywilno-prawną na okoliczność wykonania określonych czynności.

Z kolei podstawą zwrotu wydatków za używanie prywatnego samochodu przez zleceniobiorców jest zawarta umowa zlecenia, w której to następuje sprecyzowanie warunków dla obu stron umowy. W zawartych umowach zlecenia brak jest unormowania odnośnie warunków finansowych używania prywatnych samochodów przez zleceniobiorców, nie przewidują one zwrotu kosztów z tytułu używania prywatnych samochodów osobowych. Za wykonane zaś czynności objęte umową zlecenia zleceniobiorcy otrzymali wynagrodzenia wynikające z warunków umowy. Nie można wykluczyć, że kwota wynagrodzeń wynikająca z umowy obejmowała również koszty związane z używaniem własnego samochodu przez zleceniobiorcę, ponieważ nie było zobowiązania dla Spółki w postaci odrębnego pokrycia wydatków poniesionych przez zleceniobiorców.

Izba Skarbowa dodała, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zleceniobiorcom przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej tymi przepisami. W ramach tych kosztów mieszczą się również ewentualne koszty transportu, czyli poniesione koszty związane z używaniem samochodów przez zleceniobiorców. Poniesione wydatki na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia z tytułu używania przez nie samochodów prywatnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale w sytuacji, gdy strony co do tego stanu umówiły się oraz w określonych limitem granicach i pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych wymogów. Przepisem dotyczącym używania do celów służbowych prywatnych samochodów m.in. będących własnością osób wykonujących prace zlecone jest art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu osobowego, nie stanowiącego składnika majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za 1 km przebiegu określonej w odrębnych przepisach [...], podatnik jest obowiązany prowadzić wg obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu. Przedstawiona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu nie była przede wszystkim prowadzona przez podatnika, nie zawiera danych, które winna posiadać, a kwoty wyliczone i wyszczególnione w tej ewidencji nie mają żadnego związku z kwotami wypłaconymi na rzecz zleceniobiorców w formie ryczałtów. Przy tym, co już wcześniej poruszono, ryczałt pieniężny nie może być przyznany na rzecz osób nie będących pracownikami Spółki. Przedstawiona ewidencja, prowadzona niezgodnie z wymogami, uniemożliwiała ustalenia prawidłowych kwot z tytułu używania prywatnych samochodów dla wykonania zlecenia oraz powiązania tych wydatków z prowadzoną działalnością przez podatnika.

Również koszty delegacji służbowej, poniesione na rzecz zleceniobiorcy w kwocie zł 228,20 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zawarta umowa nie przewidywała pokrycia tego rodzaju wydatków przez zleceniodawcę. Co podniesiono już wyżej, wypłacone wynagrodzenia na rzecz osoby wykonującej zlecenie prawdopodobnie obejmowało tego rodzaju wydatki zleceniobiorcy, a ponadto zleceniobiorcy przysługiwały koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Izba Skarbowa na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej uznała ustalenia organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty odwołania sformułowane w przedmiotowej kwestii wynikają z niezrozumienia. Przy istniejącym stanie faktycznym, powołanie się na przepisy zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie zasad ustalenia oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, a także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnień od tego podatku diet i innych należności za czas podróży służbowej i w zakresie rodzajów źródeł przychodów z tytułu wykonywanej osobiście działalności, uznać należy za bezzasadne, ponieważ przepisy te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

3) Izba Skarbowa w L. w pełni podzieliła również stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz B. S., jako jedynego udziałowca "B." Spółki z o.o. i zatrudnionego w tej Spółce na podstawie umowy o pracę zawartej "z samym sobą". Zawarcie umowy w taki sposób jest niedopuszczalne ze względu na uregulowanie art. 203 kh, co potwierdzają liczne wyroki sądowe, również przytoczone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Niedopuszczalna jest również umowa o pracę zawarta przez jedynego wspólnika Spółki z o.o., za którą działa pełnomocnik ustanowiony w tym celu przez tegoż wspólnika, występującego w charakterze zgromadzenia wspólników, co też miało miejsce w sprawie. Konstruktywną cechą umowy o pracę jest stosunek podporządkowania pracownika pracodawcy i umowy nie zawierające tej cechy nie mogą być prawnie skuteczne, dlatego też słusznie kontrolujący nie uznał za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń B. S. w kwocie zł 5461,70 oraz diet i ryczałtów za noclegi w kwocie zł 1435,10, a podstawę tego rozstrzygnięcia stanowił art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto B. S., jako jedyny udziałowiec Spółki, w ciągu 1997 roku świadczył usługi menedżerskie na rzecz tej Spółki poprzez "B." Biuro Handlowo-Prawne B. S. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...) z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji (...). Wypłacone więc kwoty za usługi menedżerskie w kwocie zł 24000,00 na rzecz B. S., za pośrednictwem prowadzonego przez niego Biura, w myśl powyższego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie przywołanego przez stronę pisma Ministerstwa Finansów, Izba Skarbowa zauważyła, że nie można go odnieść do niniejszej sprawy, ponieważ dotyczy ono innego stanu faktycznego niźli występuje w sprawie, a poza tym kwestia nie uznania wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej.

4) Z materiału dowodowego wynika, że w księgach 1997 roku ujęto rachunki za rozmowy telefoniczne wystawione na osoby fizyczne, tj. B. S. i B. S., a umowa najmu z Biurem "B." B. S. na lokal przy ul. G. w L. nie obejmowała wydatków za korzystanie z telefonu dla potrzeb działalności prowadzonej przez "B." Spółkę z o.o., zaś umowy najmu odnośnie korzystania z telefonu przy ul. B. w L. (rachunki wystawione na B. S.) w toku całego postępowania nie przedstawiono. Spółka nie przedstawiła również specyfikacji przeprowadzonych rozmów telefonicznych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tj. koszty związane z działalnością, pomiędzy którymi i uzyskanym przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Telefony prywatne służą osobistym celom osób fizycznych i wobec braku dowodów, które świadczyłyby o wykorzystaniu ich dla potrzeb Spółki nie ma możliwości potwierdzenia, że wydatki na opłaty telefoniczne ponoszone przez osoby fizyczne faktycznie dotyczyły działalności prowadzonej przez Spółkę. Jeżeli więc telefony prywatne zamontowane u osób fizycznych służyły stronie, to na okoliczność tę winny być przedłożone wydruki informacyjne z Telekomunikacji Polskiej SA potwierdzające ten stan. Wydruki połączeń telefonicznych stanowiłyby podstawę do udokumentowania poniesionych wydatków i ewentualnego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego za bezzasadne uznano twierdzenie podatnika o naruszeniu przez organ kontrolny art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo wskazano, że w stosunku do B. S., jako jedynego udziałowca Spółki, zastosowanie znajduje również art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, który wcześniej był już omawiany.

5) W odniesieniu do wydatków poniesionych za wykonane na rzecz Spółki prace budowlane i zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów przedstawiona została ekspertyza w zakresie charakteru wykonanych robót budowlanych i kwalifikacji poniesionych nakładów. Ekspertyza ta, przedłożona na etapie postępowania odwoławczego, sporządzona została przez rzeczoznawcę budowlanego i obejmuje klasyfikację robót budowlanych w obiektach znajdujących się w L., P. i C., a jej opracowanie zleciła strona wobec rozbieżności stanowisk w przedmiocie klasyfikacji wykonanych robót budowlanych.

Izba Skarbowa, po szczegółowej analizie danych zawartych w ekspertyzie w konfrontacji z dowodami źródłowymi, dokonała ustaleń w oparciu o zakwalifikowanie robót i usług przez rzeczoznawcę. Przede wszystkim wzięła pod uwagę przyjętą i utrwaloną orzecznictwem NSA zasadę, że w przypadku sporu między podatnikiem a organem podatkowym do zakwalifikowania konkretnych wydatków do remontów winien być powołany biegły, bowiem o klasyfikowaniu wykonanych robót budowlanych powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne. W związku z powyższym wydatki w kwocie zł 177512,78 za wykonane roboty budowlane zakwalifikowane przez rzeczoznawcę budowlanego do remontów organ odwoławczy uznał się za koszty uzyskania przychodów, w tym: dotyczące własnego obiektu w P. w kwocie zł 134599,79, dotyczące obiektu dzierżawionego w C. w kwocie zł 39852,22, dotyczące obiektu dzierżawionego w L. w kwocie zł 3060,77. Natomiast wydatki w kwocie zł 72359,38 stanowią, zdaniem organu odwoławczego, nakłady poniesione na ulepszenie (adaptację) składników majątkowych i podlegają odpisaniu w ciężar kosztów w postaci amortyzacji liczonej zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono ponadto wyliczenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z uwzględnieniem powyższych ustaleń oraz odsetek za zwłokę na dzień 15 marca 1999 roku.

Na powyższą decyzję "B." Spółka z o.o. w L. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w L.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, w uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy wydające decyzje błędnie zinterpretowały art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem na podstawie tego przepisu za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. A contrario, pozostałe wydatki na cele socjalne, które pokryte zostały ze środków innych niż pochodzące z funduszu świadczeń socjalnych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowisko skarżącego jest zgodne z ratio legis powołanego przepisu.

W skardze zakwestionowano także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów diety i ryczałtów za jazdy samochodami prywatnymi, wypłaconych zleceniobiorcom. Zdaniem strony wydatki te miały związek z uzyskaniem przychodów, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, zaś ewidencja przebiegu pojazdów była prowadzona i możliwe było ustalenie na jej podstawie ilości przejechanych kilometrów, organ odwoławczy nie wskazał zaś nawet, na czym wadliwość ewidencji miała polegać. Ewidencje prowadzili zleceniobiorcy w imieniu podatnika, który je zatwierdzał.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów w zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazując, że w zakresie tym stosowała się do poglądu Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 4 października 1996 roku, Nr PO4/AK-722-407/96.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała, także w kwestionowanym w skardze zakresie, stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniom skargi - odpowiada ona materialnemu prawu podatkowemu i wydana została bez naruszenia przepisów postępowania.

W związku z tym, że spór w sprawie sprowadza się do kontrowersji w zakresie kosztów uzyskania przychodów podnieść przede wszystkim należy, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, co oznacza, że za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie koszty, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu (tj. powinno - w normalnych warunkach - spowodować powstanie lub zwiększenie przychodu), a które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy.

Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera katalog wielu, różnorodnych co do charakteru, kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Między innymi pkt 45 omawianego przepisu stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) działalnością socjalną są usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej i bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych ustawą.

Kwota zł 8296,36, zakwestionowana jako wydatki na działalność socjalną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przeznaczona została przez skarżącą na pokrycie kosztów zabawy choinkowej i paczek dla dzieci pracowników, ogniska dla pracowników oraz wynajmu hali sportowej i pływalni, tj. na imprezy i usługi, które - w świetle powołanego wyżej art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - należą do działalności socjalnej, o której mowa w tej ustawie, zatem za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, iż kwota ta - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że działalność socjalna powinna być finansowana ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (art. 1 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych), na który odpisy stanowią koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy).

Kosztami uzyskania przychodów nie są także, jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, wydatki ponoszone na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 26 września 1996 roku, III ARN 47/96 (OSNAP Nr 7 z 1997 r., poz. 110), iż z pierwszej części cytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wyraźnie zamiar ustawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć generalnie wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących równocześnie pracownikami spółki (kosztami uzyskania przychodów są a contrario wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy).

W sytuacji, gdy nie jest sporne, iż B. S., na rzecz którego skarżąca poniosła wydatki związane z realizacją umowy o świadczenia menedżerskie, był w 1997 roku udziałowcem skarżącej Spółki, organy obu instancji słusznie przyjęły, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy wyłącza prawo strony do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Okoliczność, iż zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki, o których mowa wyżej, podatnik kierował się znanym mu stanowiskiem Ministra Finansów, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem pismo tego organu nie stanowi źródła prawa podatkowego i nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia praw i obowiązków podatkowych. Prawa te i obowiązki wynikają z ustaw podatkowych (por.: art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w tym - z ustawy (o podatku dochodowym od osób prawnych), której przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 organy kontrolny i odwoławczy zobowiązane były zastosować prawidłowo (por.: art. 120 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa) i, jak wyżej wykazano, uczyniły to. Zachowanie podatnika zgodne ze znanym mu stanowiskiem organu podatkowego stanowić natomiast może okoliczność podlegającą rozważeniu i ocenie, w odrębnym od niniejszego, postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej.

Cytowany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy stoi na przeszkodzie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów także innych wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz B. S. - wynagrodzenia za wykonywanie funkcji Wiceprezesa i Prezesa Zarządu Spółki i innych świadczeń wypłacanych mu z tytułu pozostawania w stosunku pracy, bowiem - jak prawidłowo ustaliły organy - w rzeczywistości stosunek ten nie istniał.

Podstawowym aktem prawnym określającym prawa i obowiązki pracowników jest ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 z późn. zm. oraz tekst jednolity - Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94; por.: art. 1 kp), która wskazuje, że pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczego stosunku pracy (art. 2 kp), a przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, zaś pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem (art. 22 § 1 kp).

W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się, iż jedną z koniecznych cech stosunku pracy jest podporządkowanie w procesie pracy pracownika wobec pracodawcy i uznaje, że brak takiego podporządkowania wyklucza możliwość zakwalifikowania danego stosunku prawnego jako stosunku pracy.

Brak podporządkowania, o którym mowa, wystąpił w stanie faktycznym niniejszej sprawy - niesporne jest, iż "B." Spółka z o.o. w L. była w 1997 roku spółką jednoosobową, w której B. S. wykonywał wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników (art. 158 § 2 kh), a ponieważ jednocześnie pełnił funkcję Wiceprezesa lub Prezesa Zarządu nie istniała osoba (podmiot, organ), która mogłaby nadzorować wykonywanie przez niego tych czynności i przed którą ponosiłby on odpowiedzialność za należyte wykonywanie obowiązków. Nie istniało więc podporządkowanie B. S. pracodawcy, a wobec tego nie istniał też stosunek pracy.

Skoro, jak wskazano wyżej, z mocy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki na rzecz udziałowców za wyjątkiem świadczeń poniesionych z tytułu pozostawania udziałowców ze Spółką w stosunku pracy, zaś B. S. w 1997 roku nie pozostawał ze skarżącą w takim stosunku, stanowisko organów podatkowych, iż kwota zł 6896,80 nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącej, odpowiada prawu.

Jako prawidłowe ocenić należy również zakwestionowanie prawa skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie zł 5592,90 na rzecz osób, z którymi zawarto umowy zlecenia.

Wydatki, o których mowa, rozliczone zostały przez Spółkę jako ryczałty za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych - zgodnie z przepisami zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych (Mon. Pol. Nr 16, poz. 117 z późn. zm.), oraz jako dieta za podróż służbową - zgodnie z przepisami zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Mon. Pol. Nr 39, poz. 387 z późn. zm.). Rozliczenia takiego nie sposób zaakceptować, gdyż, czego strona nie kwestionuje, może mieć ono zastosowanie do pracowników, takiego zaś statusu zleceniobiorcy nie mieli.

Brak było także podstaw do rozliczenia tych wydatków jako kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika (art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy). Pomijając już bowiem nawet kwestię podmiotu, który prowadził ewidencję przebiegu pojazdu i kompletność danych tej ewidencji, zauważyć należy, iż ewidencja przebiegu pojazdu nie jest wystarczającym dokumentem do rozliczenia wydatków w tym trybie. Dane z ewidencji służą do wyliczenia limitu wydatków, jednak poniesienie tych wydatków przez podatnika musi być udokumentowane stosownymi dowodami księgowymi. Skarżąca zaś nie tylko nie przedstawiła takich dowodów, ale nawet nie twierdzi, aby je posiadała.

Jak wskazano wyżej, przedmiotowe wydatki skarżąca poniosła na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, za wykonanie których zleceniobiorcy, jak wynika z akt postępowania podatkowego, otrzymali umówioną zapłatę na podstawie wystawionych przez siebie rachunków. Z treści umów zlecenia istotnie, jak to zauważyły organy, nie wynika, aby strony uzgodniły zwrot na rzecz zleceniobiorców poniesionych przez nich kosztów wykonania umów. Nie wynika z nich jednak także, aby zwrot taki wykluczyły, stosownie zaś do art. 742 kc dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia [...]. Z materiału dowodowego sprawy, a nawet z twierdzeń strony nie wynika, aby zleceniobiorcy przedstawili dowody poniesienia określonych co do rodzaju i kwoty wydatków na wykonanie zlecenia, a również w rachunkach, o których mowa wyżej, nie ujęli żadnych kwot z tytułu tego rodzaju wydatków, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca zobowiązana była wypłacić zleceniobiorcom kwotę zł 5592,90 łącznie ani że wydatek ten miał związek z uzyskaniem przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy).

Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi nie są uzasadnione i brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na zasadzie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.