Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2979585

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 4 marca 2020 r.
I SA/Lu 689/19
Wpływ przedawnienia na postępowanie podatkowe w II instancji.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz.

Sędziowie WSA: Halina Chitrosz-Roicka (spr.) Andrzej Niezgoda.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. B. i M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 - oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) września 2019 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. B. i M. B. od decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy S. z dnia (...) r., Nr (...) w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 w kwocie po (...) zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. - zwanej dalej: "Ordynacją podatkową") - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jak wynika z jej uzasadnienia, Wójt Gminy S. decyzjami nr (...) (za 2013 r.), nr (...) (za 2014 r.), nr (...) (za 2015 r) nr (...) (za 2016 r.), nr (...) (za 2017 r.) skierowanymi do P.U.P.H. "B. " s.c. A. i M. B., ustalił podatek od nieruchomości w kwocie po (...) zł za każdy rok, przyjmując do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 9.609,00 m2, a następnie decyzją Nr Fn (...) z dnia (...) r. uchylił te decyzje, dokonując jednocześnie ustalenia podatku od nieruchomości za te same okresy w kwocie po (...) zł, przyjmując do opodatkowania budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 227,46 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 9.609 m2.

Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez A. B. i M. B., SKO decyzją z dnia (...) r., znak (...) uchyliło ww. decyzję organu I instancji z dnia (...) r. i umorzyło postępowanie w sprawie, wskazując, że decyzja w podatku od nieruchomości winna być skierowana do A. B. i M. B. jako wspólników spółki cywilnej P.U.P.H. "B. " A. B. i M. B., a nie do samej spółki cywilnej.

W dalszej kolejności organ I instancji, postanowieniem z dnia (...) r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2013-2017, kierując je do A. B. i M. B., a po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia (...) r., znak Fn. 3123.225.2018, skierowaną do ww. ustalił podatek od nieruchomości za lata 2013-2017 w kwocie po (...) zł za każdy rok, przyjmując do opodatkowania budynek pozostały o pow. (...) m2 oraz grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. (...) m2.

Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając rażące naruszenie norm prawa materialnego i procesowego, błędy w ustaleniach faktycznych, niewyjaśnienie i nieustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnosząc o jej uchylenie podnosili, że:

- w obrocie prawnym istnieją już decyzje dotyczące tej samej nieruchomości i tego samego okresu,

- dokonano błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) - zwanej dalej: "u.p.o.l., (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) poprzez pominięcie okoliczności, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i przyjęcie jedynie stanu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę,

- nie rozważono, czy istnieje więź pomiędzy realizowaną działalnością gospodarczą a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Nadto w ich ocenie, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co najmniej za lata 2013 i 2014 z uwagi na brzmienie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ podatkowy posiadał wiedzę, że nieruchomość została nabyta przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i jest w ich posiadaniu. Nie nastąpiła przy tym, żadna z okoliczności wymienionych w art. 6 ust. 3 i art. 8 u.p.o.l., skutkująca koniecznością zmiany decyzji.

SKO w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności wyjaśniło, że z ewidencji gruntów i budynków oraz treści księgi wieczystej wynika, że w latach 2013-2017 skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej P.U.P.H. "B." s.c. A. i M. B. byli właścicielami działek nr (...), (...), (...) (wcześniej oznaczonych nr (...)) położonych w miejscowości B., o łącznej powierzchni (...) ha, sklasyfikowanych jako tereny różne (Tr) i inne tereny zabudowane (Bi), zabudowane murowanymi budynkami magazynowo-warsztatowymi przeznaczonymi do rozbiórki (działka nr (...)), które to nabyli w dniu 28 lutego 2011 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr (...).

W protokole kontroli nr 3.2017 z dnia (...) r. stwierdzono, że:

- na terenie nieruchomości znajdowały się: budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, położony na działce nr (...) i budynek na działce (...) - nowo wybudowany, nie oddany do użytkowania,

- łączna powierzchnia użytkowa pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej, na podstawie dokonanych obmiarów wynosiła (...) m2 (protokół oględzin z dnia 21 czerwca 2017 r.),

- pomimo, iż budynek został zgłoszony do rozbiórki w 2011 r., do chwili obecnej istnieje,

- w budynku składowane były materiały budowlane - okna i drzwi pochodzące z demontażu, deski drewniane, elementy metalowe,

- działka o pow. (...) m2 wykorzystywana była do działalności gospodarczej - składowane na niej były konstrukcje metalowe i ich części, kostka brukowa, a także inne materiały budowlane.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli M. B. wskazał, iż łączna powierzchnia działki i budynków jest mniejsza niż wykazano w protokole, a na nieruchomości i w budynku nie była prowadzona działalność gospodarcza, ponadto część nieruchomości była zdegradowana i podlegała rekultywacji.

SKO powołało się na zgłoszenie rozbiórki z dnia (...) r., dotyczące budynku położonego na działce nr (...) o powierzchni użytkowej (...) m2, sporządzone przez M. B., a także decyzję Starosty (...) z dnia (...) r. dotyczącą ustalenia kierunku wodno-rolnego rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych złoża "B. ", w skład którego wchodzi m.in. działka nr (...), dodając, że została ona zakończona (decyzja z dnia (...) r., nr (...)).

Podkreśliło następnie, że w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w dniu 15 czerwca 2011 r. M. B. nie wykazał żadnych przedmiotów opodatkowania, dołączając oświadczenie, że budynki znajdujące się na nieruchomości w B. wykorzystywane są do działalności rolniczej oraz zgłoszone są do rozbiórki. W korekcie informacji z dnia 22 maja 2017 r. wykazał z kolei grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. (...) m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o wysokości powyżej 2,20 m2) o pow. (...) m2. W dniu 1 sierpnia 2018 r. oboje skarżący złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości, wykazując jedynie grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. (...) m2.

W tak opisanym stanie faktycznym, SKO wskazało, że w latach 2013-2017 przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła majątku osobistego skarżących, a majątek wspólników spółki cywilnej prowadzących działalność gospodarczą.

Podniosło dalej, że na przestrzeni lat objętych niniejszym postępowaniem definicja przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ulegała zmianie: 1) w okresie do 31 grudnia 2015 r. podstawę prawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Tak więc, już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą był podstawowym warunkiem prawnym do zaliczenia ich w poczet przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Powołany przepis łączył "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej". A zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należało uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Przechodząc do kwestii spornej w niniejszej sprawie, a mianowicie czy przedmioty opodatkowania nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych", SKO wyjaśniło, że jakkolwiek u.p.o.l. nie definiuje tego pojęcia, to jednak przyjmuje się, że ma ono zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej obecnie jak i w przyszłości. Są to więc okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy, które w sposób trwały wyłączają możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych złoża "B. ", SKO wyjaśniło, że objęcie gruntów procesem rekultywacji nie stanowi o ich całkowitym i trwałym wyłączeniu z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem, z podkreśleniem, że grunty te jako związane z działalnością gospodarczą były ujmowane w informacjach w sprawie podatku od nieruchomości złożonych w dniu 22 maja 2017 r. przez skarżącego i 1 sierpnia 2018 r. przez oboje skarżących. Spółka legitymuje się również decyzją z dnia (...) r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę wiaty magazynowej oraz wykonanie robót budowlanych polegających na budowie wagi samochodowej na działce nr (...), co również świadczy o przeznaczeniu przedmiotowej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

2) od 1 stycznia 2016 r. z przepisów dotyczących podatku od nieruchomości usunięto pojęcie względów technicznych. W myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, iż do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których, została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art.

67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Powyższa zmiana stanu prawnego ma konsekwencje w postaci braku podstaw prawnych do powoływania się na względy techniczne w przypadku klasyfikacji gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą.

Weryfikując prawidłowość opodatkowania budynku położonego na działce nr (...) SKO wskazało, że jego istnienie zostało potwierdzone w toku oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu w dniu 21 czerwca 2017 r., przy których obecny był M. B., powierzchnia przedmiotowego budynku została również wykazana w Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, złożonej przez niego w dniu 22 maja 2017 r. Wobec powyższego za niewiarygodne, SKO uznało oświadczenie skarżących złożone w dniu 23 lipca 2019 r., iż budynek ten utracił swoje cechy już w 2011 r. oraz, że gruz z rozbiórki przetworzony był w 2012 r., tym bardziej, że przedłożona faktura za kruszenie gruzu jako datę wykonania usługi wskazuje 26 luty 2015 r. Jednocześnie podkreśliło, że również zeznania świadków wskazują na to, że rozbiórka budynku nastąpiła na przełomie roku 2017 i 2018. K. K. zeznał, iż rozbiórka budynku nastąpiła w 2017 r., M. W., że - w grudniu 2017 r., a T. J., iż miało to miejsce na wiosnę (marzec-kwiecień) 2018 r. Wobec powyższego zasadne było przyjęcie, iż przedmiotowy budynek istniał w latach 2013-2017 i tym samym stanowił w tym okresie przedmiot opodatkowania.

Jednocześnie wobec nieścisłości oraz braku możliwości weryfikacji powierzchni użytkowej budynku do opodatkowania przyjęto powierzchnię wskazaną w protokole oględzin, tj. (...) m2 (jak uczynił to organ I instancji) - jako powierzchnię bezsporną, chociaż powierzchnia użytkowa wskazywana w informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 22 maja 2017 r. i w zgłoszeniu rozbiórki z dnia 19 maja 2011 r. sprowadzała się do (...) m2.

SKO zauważyło przy tym, że pomimo przeznaczania budynku do rozbiórki z materiału dowodowego nie wynika, aby mogło wystąpić wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanych z działalnością gospodarczą z uwagi na zły stan techniczny (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), gdyż jak się uznaje w orzecznictwie, ogólna dewastacja budynku nie powoduje utraty przez niego cech budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l.; budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Ogólna dewastacja budynków nie dyskwalifikuje ich również z możliwości wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, choć z pewnością wymaga poniesienia dodatkowych nakładów na konieczne prace remontowe. Kwestii opodatkowania budynków, nie należy łączyć również z opłacalnością prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego, w tym z opłacalnością przywrócenia ich do stanu używalności. Również samo zgłoszenie przedmiotu do rozbiórki nie jest równoznaczne z ostateczną decyzją organu nadzoru budowlanego o rozbiórce obiektu (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Warunkiem koniecznym do uznania budynku jako związanego z działalnością gospodarczą nie jest samo wykorzystywanie go do działalności gospodarczej w danej chwili, ale potencjalna możliwość takiego wykorzystania, o czym w niniejszej sprawie świadczy charakter budynku (budynek magazynowy) oraz zakup nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej prowadzących działalność gospodarczą, a także brak jej przeznaczenia na cele osobiste podatników.

SKO stwierdziło jednak, że zaliczenie przedmiotowego budynku do kategorii związanych z działalnością gospodarczą, a nie budynków pozostałych (tak jak przyjął organ I instancji) spowodowałoby zastosowanie wyższej stawki podatku, co byłoby w opozycji do przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby w obrocie prawnym występowały już decyzje ustalające podatek od nieruchomości rozstrzygające przedmiotową sprawę, wyjaśniło, że uprzednie decyzje zostały skierowane na inny podmiot, tj. P.U.P.H. "B." s.c. A. i M. B., zatem nie można tu mówić o tożsamości rozstrzygnięcia, ze względów podmiotowych.

Oceniając kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji, SKO wskazało, że zobowiązanie podatkowe powstające poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy czym okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy do nich niezłożenie przez podatnika deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) oraz nieujawnienie w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2). W niniejszej sprawie doszło do uchybienia obowiązku wynikającemu z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przedmiotowej nieruchomości było jej nabycie w dniu 28 lutego 2011 r. Informacja w sprawie podatku od nieruchomości została złożona w dniu 15 czerwca 2011 r., zatem z uchybieniem 14-dniowego terminu. Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, informacje w sprawie podatku od nieruchomości również uznaje się za deklaracje. Wobec powyższego, z uwagi na niezłożenie w terminie "informacji w sprawie podatku od nieruchomości" prawo do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości uległo przedłużeniu do 5 lat.

Jednocześnie SKO zauważyło, że w złożonej w dniu 15 czerwca 2011 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie wskazano żadnych przedmiotów opodatkowania, co także wyczerpuje przesłankę z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczącą nieujawnienia w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższych okoliczności organ podatkowy był uprawniony do zastosowania 5-letniego terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania.

Co do zarzutu wydania decyzji o charakterze decyzji zmieniającej, SKO wyjaśniło, że ani w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, ani w jej rozstrzygnięciu czy też treści nie wskazano, aby decyzja została wydana w trybie zmiany decyzji wydanych wcześniej. Podstawę do zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi przepis art. 254 Ordynacji podatkowej w połączeniu z odpowiednimi przepisami u.p.o.l. Nie miał on jednak zastosowania, bowiem w obrocie prawnym nie istniały decyzje, które podlegałyby zmianie, a decyzje którymi uprzednio wymierzono podatek skierowane były do innego podmiotu, co nie podlega konwalidowaniu w trybie zmiany decyzji.

W ustosunkowaniu się do zarzutu dotyczącego braku podstaw do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, SKO podniosło, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania, w sytuacji gdy nie istnieje taki obowiązek organu (np. nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego, o czym mowa w art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może być kwalifikowane jako wada postępowania, mająca wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazało, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysował się pogląd zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy, naprawiając swój błąd, do czego ma prawo (nie można żądać od organu, by po wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, powtarzał dalej ten sam błąd), ustalił odmienny stan faktyczny (np. przyjmując że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą) sprawy niż w latach poprzednich, to w tych okolicznościach stan faktyczny uległ zmianie w rozumieniu art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w sytuacji, gdy były wątpliwości co do przyjętego wcześniej stanu faktycznego, niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie spornych okoliczności.

Końcowo SKO podniosło, że organ I instancji również prawidłowo zastosował stawki podatków wynikające z uchwał Rady Gminy S. dotyczących lat podatkowych 2013-2017.

W skardze do Sądu, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 7 k.p.a. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej;

b) art. 7a k.p.a. poprzez brak rozstrzygania zaistniałych wątpliwości na korzyść strony,

c) art. 10 § 1 k.p.a. oraz art. 123 Ordynacji podatkowej polegające na uniemożliwieniu stronie (już na etapie poprzedzającym wydanie decyzji organu I instancji) czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

d) art. 16 k.p.a. poprzez nie uchylenie wcześniej wydanych decyzji dotyczących ww. nieruchomości za lata 2013 oraz 2014,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni, że każde posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę pozostaje w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, podczas gdy pomiędzy posiadaniem a związkiem takiego posiadania z działalnością gospodarczą musi istnieć nierozerwalna, trwała i funkcjonalna więź,

b) art. 6 ust. 3, ust. 6 i ust. 8 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe założenie, iż strona miała obowiązek złożyć informację o zdarzeniu mającym wpływ na wysokość opodatkowania nieruchomości, jakim miał być sam fakt jej zakupu,

c) art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe założenie, iż strona pozostawała w obowiązku złożyć informację o zdarzeniu mającym wpływ na wysokość opodatkowania nieruchomości, jakim miał być sam fakt jej kupienia, wobec czego decyzja przedawniałaby się po upływie 5 lat od czasu powstania obowiązku podatkowego,

d) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi szczególnie mocno akcentowali, że brak było możliwości wykorzystywania ww. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a stan taki dotyczył co najmniej części nieruchomości, w tym budynku podlegającego rozbiórce.

W ich ocenie, w świetle zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy nie ustaliły okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały wadliwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., błędnie zakładając, iż ww. nieruchomość (w tym budynek) jest związana z działalnością gospodarczą. Nie wyjaśniły nadto, z jakich przyczyn uznały, że nienadający się do żadnych celów, w tym gospodarczych, a jedynie do rozbiórki budynek, jest budynkiem związanym z działalnością gospodarczą, co znacząco wpłynęło na podwyższenie wymiaru podatku.

Skarżący wywodzili również, że jako adresatów zobowiązania podatkowego wskazano dwie osoby fizyczne, nie precyzując jaki rodzaj "wspólności" jest objęty sentencją decyzji, a także podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania za lata 2013 oraz 2014. W ich ocenie, jakkolwiek niewątpliwym wydaje fakt, iż ww. nieruchomość zakupiona została przez wspólników spółki cywilnej, to jednak nie służyła ona do prowadzenia działalności gospodarczej.

Końcowo zarzucili również, że nie mieli zapewnionej możliwości wzięcia udziału w każdym stadium postępowania, ponieważ nie uczestniczyli w przesłuchaniu jednego ze świadków.

W odpowiedzi na skargę, SKO wnosząc o jej oddalenie podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Postanowieniem z dnia (...) r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2013-2017, kierując je do A. B. i M. B. W jego trakcie ustalono, że ww. jako wspólnicy spółki cywilnej P.U.P.H. "B." s.c. byli w latach 2013-2017 właścicielami działek nr (...), (...), (...) (wcześniej oznaczonych nr (...)) położonych w miejscowości B. o łącznej powierzchni 0,9609 ha, sklasyfikowanych jako tereny różne (Tr) i inne tereny zabudowane (Bi), przy czym ww. działka nr (...) zabudowana była murowanymi budynkami magazynowo-warsztatowymi przeznaczonymi do rozbiórki (akt notarialny z dnia 28 lutego 2011 r., ewidencja gruntów i budynków, księga wieczysta). Stan taki trwał od dnia 28 lutego 2011 r., kiedy to na mocy ww. aktu notarialnego spółka cywilna dokonała zakupu przedmiotowych nieruchomości.

W dniu 15 czerwca 2011 r. M. B. złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości, ale nie wykazał w niej żadnych przedmiotów opodatkowania, dołączając jedynie oświadczenie, że budynki znajdujące się na ww. nieruchomości wykorzystywane są do działalności rolniczej oraz zostały zgłoszone do rozbiórki. Z kolei, w dniu 22 maja 2017 r. złożył korektę informacji, wykazując: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. (...) m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o wysokości powyżej 2,20 m2) o pow. (...) m2, natomiast w dniu 1 sierpnia 2018 r. tym razem oboje skarżący złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości, wykazując jedynie grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. (...) m2.

Wydając decyzję ustalającą podatek od nieruchomości za lata 2013-2017 w kwocie po (...) zł za każdy rok, organ I instancji przyjął do opodatkowania budynek pozostały o powierzchni (...) m2 oraz grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. (...) m2. Co do gruntu, jako zakupionego i związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjęto najwyższą stawką podatku, zaś co budynku - stawkę dla budynków pozostałych na podstawie zeznań świadków, z których wynikało, że budynek znajdujący się na działce nr (...) nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności, dla jasności sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów tej ustawy, a nie przepisów k.p.a., co w oczywisty sposób świadczy o tym, że te ostatnie naruszone być nie mogły.

Odnosząc się do meritum sprawy, podkreślenia wymaga, że w dniu 13 marca 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 5/16 podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, w której stwierdził, że "W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna". Tym samym, to wspólnicy w osobach skarżących są podatnikami podatku od nieruchomości, nie zaś spółka cywilna, pod firmą której, działają oni w obrocie gospodarczym. Z tych też względów decyzja organu I instancji z dnia (...) r. wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości wobec P.U.P.H. "B." s.c. A. i M. B. podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego jako skierowana do niewłaściwej strony postępowania. Chybiony jest zatem zarzut, o istnieniu dwóch decyzji dotyczących tego samego podmiotu, skoro zaskarżona decyzja prawidłowo została skierowana do skarżących jako wspólników s.c. "B.", zaś decyzja uprzednio wydana wobec s.c. "B." została uchylona, a postępowanie - umorzone.

Z istoty spółki cywilnej wynika, iż za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie (art. 864 k.c.). Stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W myśl art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że skoro w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje, iż obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach nieruchomości, oznacza to, że wprowadza instytucję solidarności w rozumieniu przepisu art. 366 k.c. dla kształtowania zakresu podatnika. W doktrynie podkreśla się, że w tym przypadku chodzi o zobowiązanie solidarne, które charakteryzuje się tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

W ocenie Sądu, skoro solidarność zobowiązania w podatku od nieruchomości w przypadku współwłaścicieli nieruchomości wynika z mocy samego prawa, nie ma potrzeby, aby w decyzji wymiarowej okoliczność ta wskazywana była wprost. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani oboje małżonkowie (tu: jako wspólnicy spółki cywilnej i jako podatnicy, zaś podatek w jednej kwocie, i każdy z nich winien otrzymać tę decyzję (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 244/06, CBOSA). Niewskazanie zatem w treści decyzji, iż powstałe z chwilą jej doręczenia zobowiązanie jest solidarne zasadniczo nie narusza żadnych praw podatników. Ewentualne wątpliwości, co do wykonania takiej decyzji doręczonej każdemu współwłaścicielowi z osobna, można usunąć w drodze wykładni (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 317/04, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że decyzje zostały wydane dla obojga skarżących i obojgu z nich zostały doręczone.

Odnosząc się do kwestii tzw. względów technicznych, zasadnie SKO wywiodło, że w okresie do 31 grudnia 2015 r. podstawę prawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonej, a w konsekwencji, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą był podstawowym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W obowiązującym wówczas stanie prawnym, nieistotna była okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości, sposób, czy intensywność tego wykorzystywania, ani też, czy przedmiot opodatkowania przynosił jakiekolwiek dochody. Powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. łączył "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej".

Z uwagi na to, że u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "względy techniczne", to na kanwie wypracowanego stanowiska doktryny i judykatury przyjmuje się, że ma ono zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej tak obecnie jak i w przyszłości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy, każdą obiektywną okoliczność natury technicznej, niemającą błahego charakteru, tj. taką, która prowadzi do oceny, że dany budynek jest w stanie katastrofalnym, np. grożącym jego zawaleniem. Podkreślenia przy tym wymaga, że nawet konieczność przeprowadzenia remontów w budynkach, budowlach, czy też ich reorganizacji, nie oznacza pozbawienia ich związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu, gdyż adaptacja istniejących obiektów do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników jej prowadzenia. Reasumując więc, nawet przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 14 marca 2014 r. II FSK 944/12, CBOSA).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie odczytał i zinterpretował treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dla przypomnienia, skarżący w tej części powoływali się na okoliczność rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych złoża "B. " oraz na zły stan budynków nadających się do rozbiórki.

Słusznie SKO wyjaśniło, że: po pierwsze: rekultywacji poddawana była tylko działka nr (...) (z działek objętych przedmiotem niniejszego postępowania), co wynika z decyzji Starosty (...) z dnia (...) r., po drugie: proces rekultywacji gruntów nie stanowi o ich całkowitym i trwałym wyłączeniu z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, wreszcie po trzecie: skarżący uzyskali decyzję nr (...) z dnia (...) r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę wiaty magazynowej oraz wykonanie robót budowlanych polegających na budowie wagi samochodowej na działce nr (...), po czwarte: mimo zgłoszenia budynków do rozbiórki, były one wykorzystywane. To wszystko świadczy o przeznaczeniu przedmiotowej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, a nie odwrotnie, jak twierdzą skarżący.

Przechodząc do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., zasadnie SKO zaznaczyło, że z przepisów dotyczących podatku od nieruchomości usunięto pojęcie względów technicznych. W myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, iż do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art.

67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Weryfikując prawidłowość opodatkowania SKO zasadnie stwierdziło, że opodatkowaniu powinny podlegać:

- nieruchomość gruntowa o łącznej powierzchni 9.609,00 m2, przy czym zaznaczyć, trzeba, że co do powierzchni jest to okoliczność niesporna, skoro dwukrotnie wykazywano ją jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w informacji w sprawie podatku od nieruchomości (22 maja 2017 r. i 1 sierpnia 2018 r.);

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym ostatnim przypadku zaakcentować jednak należy, że:

- z aktu notarialnego z dnia (...) r. wynikało, że działka nr (...) zabudowana była murowanymi budynkami magazynowo-warsztatowymi przeznaczonymi do rozbiórki;

- powierzchnia użytkowa wskazywana informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 22 maja 2017 r. i w zgłoszeniu rozbiórki z dnia 19 maja 2011 r. wynosiła 378 m2;

- w protokole kontroli nr 3.2017 z dnia 8 września 2017 r. stwierdzono, że: łączna powierzchnia użytkowa pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej, na podstawie dokonanych obmiarów wynosiła 227,46 m2 (tak też: protokół oględzin z dnia 21 czerwca 2017 r.),

- pomimo, iż budynek został zgłoszony do rozbiórki w 2011 r. istniał do roku 2017 (tak też: protokół oględzin z dnia 21 czerwca 2017 r.),

- rozbiórka budynku nastąpiła na przełomie roku 2017 i 2018, co potwierdzili świadkowie: K. K. zeznał, iż rozbiórka budynku nastąpiła w 2017 r., M. W., że - w grudniu 2017 r., a T. J., iż miało to miejsce na wiosnę (marzec-kwiecień) 2018 r.

Te okoliczności trafnie zostały ocenione przez SKO, a mianowicie, że przedmiotowy budynek istniał w latach 2013-2017 i tym samym stanowił, w tym okresie przedmiot opodatkowania.

Nieścisłości co do powierzchni użytkowej budynku oraz jego kwalifikacji w rozumieniu kategorii budynków związanych z działalnością gospodarczą bądź budynków pozostałych - tak jak przyjął organ I instancji - zostały rozstrzygnięte przez SKO z korzyścią dla podatników w kontekście przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, albowiem korekta w tym zakresie, tak co do powierzchni, jak i kategorii budynków, spowodowałaby zastosowanie wyższej stawki podatku. Tym samym, zarzut skargi odnoszący się do przeznaczonego do rozbiórki budynku jest całkowicie chybiony.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Przez "okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego" odczytywane na tle art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumieć należy zdarzenie prawne polegające na nabyciu własności do opodatkowanej nieruchomości. Nabycie prawa własności, pociąga zatem za sobą, przypisanie z mocy prawa nabywcy własności statusu podatnika podatku od nieruchomości na zasadach określonych ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei w myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11 (który w sprawie nie ma zastosowania), są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Powinność wypełnienia informacji przez osobę fizyczną powstaje zatem w przypadku ziszczenia się przesłanek warunkujących powstanie lub zmianę obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wywiązali się z opisanego obowiązku.

Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przedmiotowej nieruchomości było jej nabycie w dniu 28 lutego 2011 r. Informacja w sprawie podatku od nieruchomości została złożona w dniu 15 czerwca 2011 r., zatem z uchybieniem 14-dniowego terminu. Nadto, w informacji tej nie wskazano żadnych przedmiotów opodatkowania.

W myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W art. 21 § 1 pkt 2 mowa jest o zobowiązaniu podatkowym powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Stosownie do art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Określony w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za najwcześniejszy rok podatkowy tj. 2013 r. upływałby zatem - w niniejszej sprawie - z dniem 31 grudnia 2018 r. Decydujące znaczenie ma tutaj fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji może być wydana już po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12, CBOSA). Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za lata 2013-2017 została doręczona przez organ I instancji przed końcem 2018 r. Skoro miało to miejsce 13 grudnia 2018 r., to nie może zatem być mowy o zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania za rok 2013, a tym bardziej za lata następne, czyli 2014 - 2017.

Skutków niedopełnienia opisanego obowiązku nie można przerzucać na organ, nawet jeżeli ten był w posiadaniu dokumentacji niezbędnej do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, informacje w sprawie podatku od nieruchomości również uznaje się za deklaracje.

Wobec powyższego, prawo do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości uległo przedłużeniu do 5 lat. Odmienne zapatrywanie skarżących w tej kwestii nie ma żadnego prawnego znaczenia.

Niezrozumiały jest zarzut skargi odnoszący się do "nie zapewnienia im możliwości wzięcia udziału w każdym stadium postępowania, ponieważ nie uczestniczyli w przesłuchaniu jednego ze świadków", w sytuacji, gdy nawet nie wskazali jakiego.

Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.