Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72569

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Lublinie
z dnia 6 czerwca 2001 r.
I SA/Lu 649/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w L. w składzie następującym po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 29 czerwca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r.

skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z., po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Urzędu Skarbowego w C. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, że w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli apteki, w której działalność prowadzi K. K., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczania, deklarowania i wpłat zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, polegające m.in. na bezzasadnym odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu marki Renault Clio Societe o dopuszczalnej ładowności do 425 kg, z uwagi na nie prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, nie opodatkowaniu podatkiem VAT towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji, zawyżeniu kwoty do odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji opartą na tych ustaleniach podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzucała naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji także art. 19 i 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania w 1997 r. samochodu ciężarowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z dowodów wskazywanych przez podatnika, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku należytego uzasadnienia odmowy przeprowadzenia tych dowodów.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w wyniku ww. odwołania wskazała, że w toku postępowania ustalono, iż w rejestrze zakupu VAT podatniczka ewidencjonowała i rozliczała podatek naliczony z faktur z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu Renault Clio Societe o dopuszczalnej ładowności 425 kg, użytkowanego na podstawie leasingu operacyjnego z dnia 28 marca 1996 r. nr [...]. Bezspornie ustalono, że w 1997 r. podatniczka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu. Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkami wymienionymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem ustawa w art. 23 ust. 1 pkt 46 tej ustawy zobowiązuje podatnika do określonego zachowania się tj. "prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu wg określonego wzoru", to niezachowanie się w sposób określony tym przepisem stanowi jego naruszenie, a w konsekwencji powoduje negatywne skutki w nim przewidziane - nie uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie nie został zachowany warunek określony ustawą - brak było ewidencji przebiegu pojazdu.

Zestawienie przedłożone przez podatniczkę po kontroli zawierające przebieg pojazdu i koszt jego eksploatacji w układzie miesięcznym nie odpowiada warunkom określonym w wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 137), co szczegółowo przedstawiono na str. 7 decyzji organu I instancji. Przedłożone zestawienie nie daje możliwości ustalenia stanu faktycznego i oceny przebiegu pojazdu w powiązaniu z prowadzoną działalnością gospodarczą, co zapewnia ewidencja przebiegu pojazdu, której podatniczka nie prowadziła. Powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Izba Skarbowa wywiodła, iż dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących wydatki z tytułu używania samochodu Renault Clio Societe, nieuznanych za koszt uzyskania przychodu, podatniczka naruszyła art. 19 ust. 1 i 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w następstwie czego zawyżone zostały kwoty podatku naliczonego do odliczenia, deklarowane w kolejnych miesiącach od stycznia do grudnia 1997 r.

W świetle wyżej przytoczonych ustaleń i wniosków Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 i 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawione dokumenty: roczne zestawienie kosztów użytkowania samochodu oraz opłaty leasingowe, faktury na zakup leków transportowanych samochodem (co zdaniem podatniczki pozwoliłoby na określenie ilości km przejechanych samochodem w celach służbowych) nie są w omówionym wyżej stanie prawnym wystarczające dla uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Jeśli zaś chodzi o wydatki na artykuły spożywcze przeznaczone na cele reprezentacji, Izba Skarbowa wskazała, iż w świetle art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Podatnik jest zobowiązany uiścić od tych czynności podatek wykazany w wystawionym rachunku uproszczonym, do czego obliguje go przepis art. 32 ust. 4 cyt. ustawy.

Towary przeznaczone zostały na cel reprezentacji, o czym świadczą adnotacje poczynione na odwrotnej stronie faktur. Ich przekazanie na te cele nie było udokumentowane rachunkiem uproszczonym, nie zostało uwidocznione w rejestrze sprzedaży VAT jak też nie został ujęty podatek VAT należny w deklaracjach podatkowych. Stanowiło to naruszenie wyżej przytoczonych przepisów ustawy VAT oraz jej art. 27 ust. 4. Skutkiem tego było zaniżenie podatku należnego VAT za m-ce marzec-czerwiec, sierpień i grudzień 1997 r.

Dodatkowo, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu dotyczącego odrębnego rozliczania wydatków z tytułu opłat leasingowych Izba Skarbowa powołała się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. FPS 9/99 (opubl. ONSA 2000/1/7), z której wynika, iż czynsz najmu i raty leasingu operacyjnego samochodu osobowego używanego w działalności gospodarczej i nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podatnik może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, ale tylko w ramach limitu tzw. kilometrażu, czyli kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu przez obowiązujące stawki za 1 km. Nie ma zatem podstaw by zaliczyć raty w koszty w pełnej wysokości. W tej sytuacji Izba Skarbowa orzekła jak w decyzji.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej K. K. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucała wydanie jej z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 19 i 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania wydatków z tytułu używania w 1998 r. samochodu ciężarowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz art. 180, 187 § 1, 210 § 4 ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnego niedopuszczenia dowodów wskazywanych w odwołaniu i braku uzasadnienia odmowy ich przeprowadzenia, podtrzymując szeroko argumenty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim kwestia interpretacji i prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Analizując ten przepis prawa Izba Skarbowa zasadnie powołała się, w ustalonym stanie faktycznym, na przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) i wskazała z jakich przyczyn wydatki z tytułu używania w 1997 r. w działalności gospodarczej przez skarżącą (bo tego okresu dotyczy zaskarżona decyzja) samochodu Renault Clio Societe nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, a zatem dlaczego wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony miało w sprawie zastosowania.

Stanowisko to Sąd w całości podziela.

Bezsporne pozostaje, iż leasingowany samochód nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Bezsporne pozostaje, iż podatniczka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu wg określonego wzoru.

Wbrew twierdzeniom skarżących ewidencja, o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, nie ma charakteru jedynie dowodu pomocniczego, który może być zastąpiony innym dowodem. Jej prowadzenie wg obowiązującego wzoru jest wymogiem ustawowym. Tylko ewidencja prowadzona zgodnie z wymogami prawa, stanowi podstawę określenia faktycznego przebiegu samochodu, który pomnożony przez stawkę za 1 km określoną przez właściwego ministra wskazuje kwotę, która może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Brak jest zatem podstaw do uznania, iż opierając się na dowodach zebranych w toku postępowania dowodowego, a nie uznając za miarodajne dowodów wskazywanych przez podatniczkę organy podatkowe naruszyły art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyczyny, dla których organy podatkowe nie oparły swego rozstrzygnięcia na dowodach wnioskowanych przez stronę, szeroko omówiono w zaskarżonej decyzji, stąd zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie, jest również chybiony.

Wbrew wywodom skargi, samochód będący przedmiotem leasingu operacyjnego ma ładowność poniżej 500 kg, co wynika z dowodu rejestracyjnego tego pojazdu znajdującego się w aktach sprawy I SA/Lu 548/00 znanej Sądowi z urzędu [...].

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 28 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. z 1992 r. Dz. U. Nr 11, poz. 41 z późn. zm.) - przez dopuszczalną ładowność rozumie się największą masę ładunku i osób jaką może przewozić pojazd po drodze. Twierdzenie zatem, iż z treści dowodu rejestracyjnego wynika, że chodzi w nim o ciężar ładunku 425 kg + ciężar 2 osób, a zatem przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w sprawie zastosowania, pozbawione jest podstaw faktycznych i prawnych.

Raty leasingowe są wydatkami z tytułu używania samochodu osobowego. Wydatkami z tytułu używania rzeczy są wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą w działalności gospodarczej, w tym także raty leasingu operacyjnego (por. również uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. FPS 9/99 ONSA 2000/1/7).

Podnieść również należy, iż wyrokiem z dnia 6 czerwca 2001 w sprawie I SA/Lu 648/00 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w L. oddalił skargę małż. K. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Zawarte tam motywy rozstrzygnięcia Sąd w całości podziela.

Sąd w całości podziela również stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Czynności wskazane w tym przepisie prawa zostały w ustawie zrównane ze sprzedażą towarów. Skarżąca przekazywała - zgodnie z adnotacją poczynioną na odwrotnej stronie faktur oraz zgodnie z klasyfikacją zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - wskazane w decyzji towary na potrzeby reprezentacji. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy obejmuje swą dyspozycją tak przekazanie jak i zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy ("przekazania lub zużycia towarów").

Twierdzenie zawarte w skardze, iż nie została spełniona przesłanka celu (na potrzeby reprezentacji) sprzeczne jest z zapisami dokonanymi przez samą podatniczkę tak na dowodach zakupu jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uznając zatem, iż skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów, a zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.