Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72563

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Lublinie
z dnia 6 października 2000 r.
I SA/Lu 635/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpoznaniu w dniu 22 września 2000 r. sprawy ze skargi Centrum Wytwórczo-Usługowo-Handlowego "U." Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 28 stycznia 1998 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję

2. zasądza na rzecz skarżącego od Izby Skarbowej w L. kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej znak: [...] z dnia 20 marca 1998 r. określającej Spółce "U." podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 rok w wysokości 28.963,00 zł, zaległość w tym podatku na kwotę 28.963,00 zł oraz odsetki od ww. zaległości na dzień wydania decyzji, uchyliła ww. decyzję w części określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, zaległości w tym podatku oraz odsetek i określiła podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 rok w wysokości 25.609,00 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 25.924,90 zł oraz określiła odsetki od ww. zaległości na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w kwocie 32.221,30 zł; w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w następstwie przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa za 1995 r. stwierdzono zaniżenie podatku na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Inspektora Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów:

1. wydatki na zakup materiałów budowlanych niezwiązanych z działalnością Spółki na kwotę 18.709,22 zł,

2. wydatki w kwocie 15.370,00 zł poniesione na modernizację placu manewrowego, który nie stanowi własności Spółki,

3. niewłaściwie wyliczyła kwotę 12.240,00 zł za wynajmowane przez Spółkę środki transportowe, co narusza art. 11 ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4. z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 30 i 38 ww. ustawy dokonała wypłat w kwocie 11.240,00 zł z tytułu ryczałtów za używanie samochodów.

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ponadto

5. wydatki w kwocie 1.926,20 zł za wypłacone delegacje udziałowców Spółki - M. G. i B. R.,

6. wydatki w kwocie 1.630,70 zł dokumentowane na D. S. a zaewidencjonowane w kosztach Spółki,

7. pozostałe wydatki w kwocie 1.075,77 zł, za którą zakupiono garnitur i krawaty, wczasy M. G. oraz przeznaczono na koszty szkolenia R.

Odwołując się od decyzji Inspektora Spółka zakwestionowała całość ustaleń, wnosząc o powołanie biegłego z listy sądowej lub NIK i ponowne ustalenie dochodu od osób prawnych.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania Izba Skarbowa:

1. Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego Izba Skarbowa stwierdziła, że pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup materiałów budowlanych w związku z najmem lokalu, w którym Spółka prowadziła działalność gospodarczą a uzyskiwanymi przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizując umowę najmu na mocy której Spółka korzystała z nieruchomości przy ul. Ł., zawartą pomiędzy Prezesem Zarządu Spółki M. G. a jego synem P. G., który był jednocześnie pracownikiem Spółki oraz S. S. - babcią P. G. Izba uznała, iż pomiędzy stronami umowy zaszły powiązania o charakterze rodzinnym oraz wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 11 ust. 4 i 5 cyt. ustawy, który to związek miał wpływ na ustalenie cen wyższych niż ceny rynkowe. W oparciu o Uchwałę Nr [...] Zarządu Miasta L. z dnia 9 maja 1995 r. w sprawie miesięcznych stawek czynszu za lokale użytkowe i trybu postępowania przetargowego oraz załączniki do tej uchwały Izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychodów kwotę 8.385,12 zł. Pozostałej kwoty - 10.329,10 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów z uwagi na to, iż stanowiła nadwyżkę ponad cenę rynkową.

Odnośnie pozostałych wydatków organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Inspektora.

2. Odnośnie kosztów poniesionych na wykonanie niwelacji i betonowania placu manewrowego znajdującego się w miejscowości B. stwierdzono, że na wystawionym przez Zakład Usług Remontowo-Budowlanych rachunku złożona została odręczna adnotacja M. G., iż plac ten stanowi jego własność, zaś w toku kontroli nie przedłożono żadnej umowy świadczącej, że plac użytkowany jest przez Spółkę. Wykonane prace mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych ale Spółka nie spełniła warunku z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wyceny aktualizacji środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) gdyż plac nie został ujęty w ewidencji środka trwałego.

3. Podzielając stanowisko Inspektora co do nieprawidłowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 20.150,00 zł z tytułu wynajęcia od W. R. i P. G. autobusu Autosan o wartości 150.000 zł, samochodu Star wraz z wyposażeniem o wartości 15.000 zł Izba ponownie przeanalizowała warunki zawartej umowy oraz ustalenia Inspektora dotyczące wieku i rzeczywistej wartości ww. pojazdów.

Uznając, że wystawiane przez Spółkę "U." rachunki za zużycie tych samochodów zostały rażąco zawyżone oraz wskazując na powiązania rodzinne pomiędzy wystawcami rachunków a wynajmującą Spółką Izba podzieliła ustalenia Inspektora dokonane w oparciu o wartość pojazdów samochodowych opracowane przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej Ruchu Drogowego PZM SA oraz zasadności przyjętych stawek amortyzacyjnych (maksymalne) określonych w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie amortyzacji z uwzględnieniem okresu używania samochodów w 1995 r.

4. Organ odwoławczy stwierdził, że kwota 11.240 zł nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów z uwagi na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Część tej kwoty (1.370 zł) pobrana przez P. G. z tytułu używania prywatnych samochodów osobowych dla potrzeb Spółki, przekracza limit 500 km, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 30 ppkt b ustawy w zw. z § 7 ust. 2 zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1995 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów dla celów służbowych (Mon. Pol. Nr 16, poz. 117 ze zm.). Kwota 4.150 zł została wypłacona w formie ryczałtu osobom nie będącym pracownikami Spółki, z którymi Spółki nie łączyła także żadna inna umowa. Kwoty 5.720 zł oraz 4.150 zł zostały wypłacone udziałowcom Spółki nie zatrudnionym na podstawie umowy o pracę oraz z którymi nie zawarto umowy o dzieło lub zlecenie.

5. Kwota 1.927,00 została wypłacona z tytułu poniesionych wydatków na delegację udziałowców Spółki, którzy nie byli zatrudnieni w Spółce i stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Izby zawarta w odwołaniu informacja o wniesieniu do Sądu Rejonowego pozwu w celu rozstrzygnięcia czy udziałowcy Spółki i pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy mogli rozliczać delegacje i pobierać ryczałty za kilometry nie ma wpływu na stanowisko organu odwoławczego z uwagi na wyżej powołany przepis.

6. Co się tyczy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.630,70 zł w związku z umową najmu, którą zawarł D. S. z Państwowym Przedsiębiorstwem "D. K." w L., to z przeprowadzonej kontroli "krzyżowej" wynika, że wynajęty lokal miał być wykorzystywany w celu przyjmowania interesantów. W 1995 r. faktury VAT za najem lokalu wystawiane były przez "D. K." na rzecz D. S.

Podniesione w odwołaniu argumenty, że najem dotyczył Spółki "U.", której pracownikiem był D. S., czego nie sprecyzowano w umowie nie mogą być uwzględnione, bowiem z dokumentów wynika, że D. S. był zatrudniony w Spółce od października 1995 r. zaś prowadzone postępowanie nie wykazało by, jak twierdzi Spółka, pobierał on zaliczki za opłacenie czynszu za ten lokal.

7. Organ odwoławczy podzielił także w całości argumentację Inspektora dotyczącą nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na potrzeby osobiste.

W zaskarżonej decyzji wskazano na brak możliwości w obowiązującym stanie prawnym powołania biegłego z listy sądowej lub NIK, wskazując na uprawnienie organów podatkowych w tym zakresie.

Ustosunkowując się do wniesionego w dniu 14 lipca 1998 r. pisma Prezesa Spółki dotyczącego uwzględnienia podczas rozpatrywania podatku i odsetek wyroku NSA sygn. akt SA/WR 53/94 Izba wskazała, iż wyrok ten wydany został w indywidualnej sprawie i nie podziela zawartego w nim stanowiska. Ponadto decyzja Inspektora wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i ma charakter deklaratoryjny, zaś odsetki naliczono zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji.

Ustosunkowując się do oświadczenia do protokółu zapoznania z całokształtem materiału dowodowego wskazano na to, iż część wyjaśnień Prezesa Spółki była przedmiotem postępowania dowodowego, zaś żądanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość czynszu za najem placu manewrowego, którą musiałaby płacić Spółka gdyby nie korzystała z placu udziałowca Izba wyjaśniła, że żądanie to nie może być uwzględnione, gdyż w toku postępowania nie przedstawiono dowodu na podstawie którego Spółka była zobowiązana do zapłaty, zaś przedłożony rachunek sporządzony został na potrzeby odwołania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podtrzymując wszystkie złożone wyjaśnienia i zarzuty odwołania oraz zarzuty dotyczące nieprawidłowego wyliczenia odsetek, zarzuca Inspektorowi Kontroli Skarbowej nierozpatrzenie przedłożonych dokumentów i nierzetelność skutkującą zawieszeniem kontroli.

Wyjaśnia, że wydatki na materiały budowlane w kwocie 18.709,22 zł zostały przeznaczone na utwardzenie placu manewrowego, co potwierdza symulacja analityczna. Ryczałty za korzystanie z prywatnych samochodów dotyczyły używania ich do nauki jazdy i stanowią koszty uzyskania przychodów. Wnosi o przesłuchanie M. S. na okoliczność wynajmowania lokalu od "D. K." i pobieranie zaliczek na czynsz oraz wyjaśnia, że lokal ten nadal wynajmowany jest przez P. G. Przedkładając decyzje Izby Skarbowej dot. podatku dochodowego za 1993 i 1994 r. uważa że kwota za najem samochodów wyliczona została przez niego prawidłowo.

Nie zgadzając się z pozostałymi ustaleniami Izby Skarbowej i Inspektora skarżący wnosi o przekazanie akt NIK i ponowne fachowe ustalenie kosztów, strat i zysku. Zarzuca organom podatkowym nieuwzględnienie zobowiązań Spółki względem pożyczkobiorców na kwotę 65.000 zł. W załączniku Nr 4 szczegółowo wyjaśnia, iż D. S. zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy zlecenia a następnie umowy o pracę w celu poszukiwania kandydatów na szkolenie i w tym celu w imieniu Spółki i na jej rachunek wynajął pomieszczenie w "D. K.". Sumy pobierane przez niego z kasy Spółki stanowiły równowartość opłat za miesięczny czynsz, co zostało potwierdzone jego oświadczeniem podczas kontroli.

Wskazując, ze faktury VAT wystawione w 1994 roku uznane były za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W piśmie procesowym z dnia 19 marca 1999 r. [...] przedstawia skorygowane wyliczenia odsetek wg opinii biegłego rewidenta oraz wnosi o włączenie do akt zażalenia na decyzję Izby Skarbowej w sprawie o wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz innych dołączonych dokumentów [...] korekty wynagrodzenia skarżącego, zobowiązania Spółki względem pożyczkodawców na kwotę 65.000 zł.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnia ponadto, że zarzut o nieuwzględnieniu zobowiązań wobec pożyczkobiorców jest zarzutem nowym i nie był zgłaszany na etapie postępowania podatkowego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

zarzuty skargi są częściowo uzasadnione.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) tj. zwłaszcza art. 122 i art. 191 organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem powyższych przepisów w części odnoszącej się do wyliczenia kwot za wynajmowane przez Spółkę środki transportowe na podstawie umów o zwrot kosztów zużycia. Z materiału dowodowego wynika iż w rozpatrywanej sprawie wystawiane rachunki [...] dotyczyły kwot za "amortyzację i obsługę". W czasie postępowania podatkowego nie wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości z jakiego tytułu wypłacane były sporne kwoty a zwłaszcza tego czy obejmowały one również koszty napraw, dozorowania, obsługi jak podnosi skarżący.

Zauważyć należy, iż z samego faktu użyczenia samochodów Spółce przez zatrudnionego na podstawie umowy o pracę syna współwłaściciela Spółki oraz zięcia wspólnika, nie stanowi wystarczającej podstawy do stwierdzenia, iż w sprawie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, o których mowa w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku) jak to uczyniono w rozpatrywanej sprawie. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że omawiane regulacje mają charakter szczególny gdyż stanowią odstępstwo od zasad ogólnych dotyczących ustalania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym i mogą być stosowane wyłącznie wyjątkowo (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Ld 916/93). Z tych też powodów ciężar wykazania wszelkich przesłanek z art. 11, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych, spoczywa na organie podatkowym czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Niezależnie od powyższego poczynione ustalenia dotyczące amortyzacji, jak słusznie podnosi skarżący, nie uwzględniają faktu, iż samochody te, wykorzystywane do nauki jazdy, używane były w sposób bardziej intensywny w stosunku do warunków przeciętnych, co uzasadniałoby rozważenie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji przewidzianej w § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerilanych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995 r. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.).

Nie kwestionując rozstrzygnięcia Izby Skarbowej odnośnie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu użytkowania przez Spółkę budynku przy ul. Ł. stwierdzić należy, iż rozliczenie tych wydatków znajduje uzasadnienie w przyjętych do rozliczenia miesięcznych stawek czynszu za lokale użytkowe zawartych w powołanej w uzasadnieniu Uchwale Zarządu Miasta L. omówionych szczegółowo w decyzji organu I instancji.

Podzielając w pozostałej części rozstrzygnięcie Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż znajduje ono uzasadnienie w powołanych przez Izbę przepisach prawa a zwłaszcza art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przyjęte w tym artykule pojęcie kosztów podatkowych jest znacznie węższe niż koszty w znaczeniu ekonomicznym.

W jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, iż poniesione przez podatnika koszty przede wszystkim mają lub mogą mieć bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ponadto muszą być przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych zaś w niektórych, ściśle określonych przypadkach - ich wysokość winna mieścić się w granicach określonych prawem.

Jak wyżej wskazano kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki określone w art. 16 ust. 1. W rozpoznawanej sprawie są to wydatki z tytułu wykonania niwelacji i betonowania nie będącego własnością Spółki placu manewrowego, prawidłowo zakwalifikowane na podstawie ust. 1 pkt b tego artykułu jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Z uwagi na brak wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 15 ust. 6 cyt. ustawy w związku z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak jest także podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów 1995 r. kwot wynikających z rachunku uproszczonego wystawionego w dniu 18 stycznia 1991 r. za najem placu manewrowego za okres od stycznia do grudnia 1995 r., bowiem dokument ten jak wynika z argumentacji skarżącego zawartej w piśmie z dnia 6 kwietnia 1998 r. [...] dotyczy wyliczonego (a nie poniesionego) kosztu najmu takiego placu, który przekraczałby wg skarżącego koszty poniesione na jego utwardzenie.

W świetle zebranego materiału dowodowego podzielić należy ustalenia organów podatkowych, iż nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jako naruszające art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kwoty *(ryczałty) wypłacane z tytułu używania własnych samochodów osobom nie będącym pracownikami Spółki, z którymi Spółki nie łączyła żadna inna umowa, lub też pracownikom Spółki w kwocie przekraczającej limit kilometrów określony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 30b w odrębnych przepisach.

Wbrew twierdzeniom skargi za uznaniem tych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie może przemawiać dołączona do akt sprawy decyzja Izby Skarbowej dotycząca podatku dochodowego Spółki za 1994 r., bowiem z decyzji tej wynika jedynie tyle, iż nie został w rozpatrywanym wówczas okresie naruszony art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym z 1994 r.).

Co się tyczy wydatków poniesionych na rzecz udziałowców, nie zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę, z tytułu używania prywatnych samochodów dla potrzeb Spółki oraz kosztów wypłaconych im delegacji, to nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców… nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. W tym zakresie skład orzekający Sądu podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. sygn. akt III ARN 47/96.

Podzielić należy także stanowisko Izby Skarbowej, iż w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z umową najmu zawartą przez D. S. z Państwowym Przedsiębiorstwem "D. K." w L.

Bezspornym jest, że faktury VAT za wynajmowany lokal wystawiane były na nazwisko D. S.

Spółka twierdząc, iż D. S. działał w jej imieniu nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, zaś w prowadzonej ewidencji brak jest dowodów potwierdzających pobieranie przez niego zaliczek na opłacenie czynszu za wynajęty lokal. W tym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania wydatków poniesionych przez Spółkę na wynajem lokalu za koszty uzyskania jej przychodów.

Przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można bowiem odrywać od art. 9 ust. 1 tej ustawy, zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i należytego podatku.

Zasadne jest także stanowisko Izby Skarbowej, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 wydatki poniesione na zakup garnituru i krawatu przeznaczonego dla pracownika firmy oraz wydatki na zakup wczasów, albowiem nie pozostają one w żadnym związku z przychodem Spółki i prawidłowo uznane zostały za wydatki o charakterze osobistym.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w kwestii naliczenia odsetek a to z powodów szczegółowo wyjaśnionych w odpowiedzi na skargę, które to wyjaśnienia znajdują potwierdzenie we wskazanych przez Izbę przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.