Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1612583

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 28 marca 2012 r.
I SA/Lu 60/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca).

Sędziowie: WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r. oraz umorzenia postępowania za wrzesień i październik 2006 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania K. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...).03.2011 r. nr (...) określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2006 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r. wykazane przez "A" w deklaracjach VAT-7 złożonych za powyższy okres oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2006 r.

Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego działalności gospodarczej prowadzonej przez K. D. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik K. D. złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części.

Zarzucał naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania:

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości dostępnego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę,

- art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatniczki w sytuacji, gdy dokonywane w księgach zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty,

- art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie dochodu w sytuacji braku podstaw do zastosowania tej procedury, a w razie uznania, że było to dopuszczalne, poprzez wybór metody innej, niż metoda porównawcza wewnętrzna i to bez uwzględnienia rodzajów i stanu wózków, które zostały zdaniem organu podatkowego sprzedane,

- przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wskazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji.

Na wypadek nieuwzględnienia wniosku o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pełnomocnik wnosił o dopuszczenie dowodów:

- opinii biegłego na okoliczność wagi zezłomowanego wózka,

- przesłuchania w charakterze świadków - pracowników firmy "B" na okoliczność wykazania, że odbioru wózków dokonywała ta firma własnym transportem oraz nabywców wózków widłowych od firmy "B" na okoliczność udowodnienia, że firma ta sprzedawała w większości niesprawne wózki.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik kwestionował decyzję zwłaszcza w części dotyczącej stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez K. D. oraz określenia niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży wózków widłowych w drodze oszacowania.

Zarzucał, iż zastosowana metoda szacunkowa jest niewłaściwa, a organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania nie uzasadnił dlaczego wybrał taką a nie inną metodę szacunku. Organ ograniczył się do lakonicznego wyjaśnienia dlaczego nie zastosował innej metody. Brak takiego uzasadnienia stanowi naruszenie art. 23 § 4 oraz art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo zarzucał, iż organ pierwszoinstancyjny niezasadnie uznał, iż podatniczka błędnie rozliczyła transakcję zawartą z państwem J., zaś ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie są nieprawidłowe.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiałów i dowodów / postanowienie nr (...) z dnia (...).07.2011 r. w trybie art. 229 Ordynacja podatkowa / organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń organu I instancji wynika, że K. D. nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ I Instancji, z których wynikało, iż w miesiącu czerwcu 2006 r. podatniczka wystawiła fakturę VAT nr 3/06 z dnia 5 czerwca 2006 r. na nazwisko R. J., dokumentującą wpłatę zaliczki na materiały budowlane. Przedmiotowa faktura została skorygowana notą korygującą nr 1/2006 wystawioną na T. J. Następnie wystawiona została faktura nr 11/06 z dnia 30 czerwca 2006 r. na T. J. rozliczająca transakcję (materiały budowlane związane z budową chłodni w tym zaliczka z powyższej faktury, do zwrotu łącznie - 10.000 zł). Z przedstawionego wyciągu rachunku bankowego nr (...) wynika, że w dniu 5 czerwca 2009 r. K. D. otrzymała kwotę 67.632.47 zł z tytułu zapłaty za fakturę nr 3/06.

W ewidencji dostaw za miesiąc czerwiec 2006 r. pod poz. 1 zaewidencjonowana została faktura nr 3/06 o wartości netto 55.436,45 zł i VAT 12.196,02 zł, zaś pod poz. 11 zaewidencjonowana faktura 11/06 wartość netto 47.239,73 zł i VAT 10.392.74 zł.

Ponadto w lipcu 2006 r. K. D. wystawiła na rzecz T. J. fakturę VAT nr 12/06 z dnia 10 lipca 2006 r. (wartość netto 29.500 zł, VAT 6.490 zł) dokumentującą wykonanie i zatarcie posadzki (beton plus robocizna), drzwi chłodnicze z montażem.

Z przedstawionego wyciągu rachunku bankowego nr (...) wynika, że w dniu 12 lipca 2006 r. K. D. otrzymała kwotę 47.865,01 zł z tytułu zapłaty za fakturę nr 12/06.

W rejestrze dostaw za miesiąc lipiec 2006 r. pod poz. 1 zaewidencjonowana została faktura nr 12/06 o wartości netto 29.500 zł i VAT 6.490 zł, zaś pod poz. 11 zaewidencjonowano fakturę 11/06 o wartości netto 47.239,73 zł i VAT 10.392,74 zł.

Według zeznań R. J. i T. J. z dnia 16 września 2008 r., łączna wartość prac wraz z materiałami wykonanych przez K. D. była zgodna z dokonanymi przez nich przelewami bankowymi na rachunek K. D. i wyniosła 115.497,48 zł tj. - przelew z dnia 5 czerwca 2006 r. - 67.632.47 zł

- przelew z dnia 12 lipca 2006 r. - 47.865,01 zł.

Powyższe kwoty obejmowały usługi wraz z materiałami wykonane przez K. D., wynikające z ww. faktur VAT oraz wykonanie dachu na budynku chłodni w miesiącach czerwiec i lipiec 2006 r. Według zeznań świadków, faktury za wykonanie dachu nie wystawiono, gdyż jej nie żądano, a łączna kwota jaką T. i R. J. zapłacili K. D. wynikała z umowy ustnej i była zapłatą za wszystkie usługi i towary sprzedane na ich rzecz przez K. D.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Ponadto zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, iż w miesiącu czerwcu 2006 r. winien być opodatkowany obrót z tytułu otrzymanej zaliczki w kwocie 67.632.47 zł brutto. Podatniczka w miesiącu czerwcu 2006 r. wykazała sprzedaż na rzecz T. J. w łącznej wysokości netto 102.676,18 zł i VAT 22.588,76 zł, co spowodowało zawyżenie dostaw o wartości netto 47.239,73 zł i VAT 10.392,74 zł.

Natomiast w miesiącu lipcu 2006 r. winien być opodatkowany obrót w kwocie 47.865,01 zł brutto. Podatniczka w lipcu 2006 r. wykazała sprzedaż na rzecz T. J. w łącznej wysokości netto 29.500 zł i VAT 6.490 zł, co spowodowało zaniżenie dostaw o wartość netto 9.733,62 zł i VAT 2.141,39 zł.

Organ podatkowy I instancji nie uznał dostarczonego do Urzędu Skarbowego przez T. J. dowodu wypłaty KW z lipca na kwotę 21.875,01 zł, który dotyczył zwrotu zaliczki na materiały budowlane. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało bowiem, że dowód KW, na którym widnieje data 22 lipca 2006 r. wystawiony przez K. D. został sporządzony na druku, którego skład graficzny powstał w listopadzie 2007 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie postępowania podatkowego ustalono również, że K. D. w miesiącu listopadzie 2006 r. ujęła w ewidencji sprzedaży pod poz. 1 fakturę VAT nr 28/06 z dnia 4 listopada 2006 r. wystawioną na rzecz T. K. na wartość netto 92.000 zł i VAT 20.240 zł za roboty budowlane związane z budową chłodni owoców (montaż komory chłodniczej, obudowa wiaty blachą trapezową, posadzki przemysłowe), natomiast pod poz. 2 tej ewidencji ujęła fakturę korygującą nr 1/1 I/2006 r. z dnia 6 listopada 2006 r. dotyczącą faktury 28/06 z dnia 4 listopada 2006 r. na wartość netto - 92.000 zł, VAT - 20.240 zł, kwota po korekcie 0 zł. Zgodnie z zeznaniem T. K. z dnia 16 września 2008 r. i z dnia 14 kwietnia 2009 r. prace wykazane na fakturze VAT nr 28/06 z dnia 4 listopada 2006 r. zostały faktycznie wykonane, a faktury korygującej z dnia 6 listopada 2006 r. świadek nie widział i nigdy nie otrzymał, zaś podpis na fakturze raczej nie jest jego podpisem.

W dniu 29 kwietnia 2009 r. wpłynęło oświadczenie T. K. wraz z kopiami faktur związanych z budową chłodni, wśród których była tylko jedna faktura wystawiona przez K. D., tj. faktura VAT 28/06 z dnia 4 listopada 2006 r. na roboty budowlane związane z budową chłodni owoców (montaż komory chłodniczej, obudowa wiaty blachą trapezową, posadzki przemysłowe). Pozostałe faktury potwierdzają zakup materiałów budowlanych. Na każdej z faktur widnieje pieczęć "dokument został rozliczony w ramach kredytu inwestycyjnego z dopłatami ARiMR do oprocentowania udzielonego umową nr 2/2006/MR z dnia 13 czerwca 2006 r." Komenda Powiatowa Policji w K. przy piśmie nr (...) z dnia 7 maja 2009 r. przesłała kopie dwóch faktur, wystawionych przez K. D. na rzecz T. K.:

- faktura VAT nr 28/06 z dnia 4 listopada 2006 r. na kwotę netto 92.000zl i VAT 20.240/1

- faktura proforma wystawiona w dniu 25 maja 2006 r. na kwotę netto 12.000 zł i VAT 2.640 zł, której przedmiotem jest wykonanie izolacji zimnochronnej jednej komory chłodniczej. Na powyższej fakturze jest adnotacja "zaliczka gotówką w kwocie 14.640 zł w dniu 25 maja 2006 r."

Ponadto z pisma Komendy Powiatowej Policji nr (...) z dnia 20 lipca 2009 r., wynika, że Komenda Powiatowa Policji w O. przeprowadziła postępowanie w zakresie udzielonego kredytu preferencyjnego dla T. K., podczas którego T. K. oświadczył, że nigdy nie otrzymał żadnej faktury korygującej koszty inwestycji, wystawionej przez "A" i nic mu nie wiadomo, aby taka faktura została sporządzona.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji nie uznał faktury korygującej nr 1/11/2006 z dnia 6 listopada 2006 r. zmniejszającej wartość sprzedaży i podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i uregulowania prawne w miesiącu maju 2006 r. winien być opodatkowany obrót z tytułu otrzymanej zaliczki wynikającej z faktury proforma z dnia 25 maja 2006 r. w kwocie 14.640 zł brutto, z czego wartość netto 12.000 zł i VAT 2.640 zł.

Natomiast w miesiącu listopadzie 2006 r. winien być opodatkowany obrót z tytułu wystawionej faktury 28/06 z dnia 4 listopada 2006 r. na kwotę netto 92.000 zł i VAT 20.240 zł pomniejszony o wartość ww. zaliczki.

Powyższe nieprawidłowości w zakresie dostaw i podatku należnego spowodowały:

- w maju 2006 r. zaniżenie podatku należnego o kwotę 2.640 zł,

- w czerwcu 2006 r. zawyżenie podatku należnego o kwotę 10.393 zł,

- w lipcu 2006 r. zaniżenie podatku należnego o kwotę 2.141 zł,

- w listopadzie 2006 r. zaniżenie podatku należnego o kwotę 17.600 zł.

W trakcie postępowania ustalono również, że K. D. nie zaewidencjonowała dwóch faktur dokumentujących zakup 6 wózków widłowych:

- faktura nr (...) z dnia 7 listopada 2006 r. wystawiona przez "C" potwierdzająca zakup 2 wózków widłowych na łączną kwotę 5.650 Euro,

- faktura nr 140545 z dnia 9 listopada 2006 r. wystawiona przez "D" potwierdzająca zakup 4 wózków widłowych na łączną kwotę 7.700 Euro.

Z okazanych do czynności kontrolnych faktur na zakup towarów handlowych i materiałów oraz faktur na sprzedaż towarów i usług wynika, iż w 2006 r. K. D. zakupiła 20 sztuk wózków widłowych, sprzedała 5 sztuk. Spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosi "zero" i nie zawiera wózków.

Ponadto z informacji otrzymanych z administracji holenderskiej wynika, że podatniczka dodatkowo nabyła jeszcze 6 wózków widłowych. Zatem z zestawienia posiadanych przez podatniczkę dokumentów na zakup i sprzedaż wózków oraz otrzymanych z administracji holenderskiej informacji wynika, że nie wykazano obrotu ze sprzedaży 21 sztuk wózków widłowych.

W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie uznano prowadzonych przez K. D. ewidencji sprzedaży VAT za 2006 r. w zakresie wykazanych w nich wartości sprzedaży.

Organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa z tytułu sprzedaży wózków widłowych określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadniając w decyzji przyjętą metodę szacunku. W związku z faktem, iż organ podatkowy nie posiadał dowodów potwierdzających, w których miesiącach nastąpiła sprzedaż, przyjął szacunkową wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży z tytułu wózków widłowych za grudzień 2006 r.

Ponadto w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono także nieprawidłowości wynikające z rozliczeń wewnątrzwspólnotowych.

W październiku 2006 r. K. D. ujęła 2 faktury: nr 139760 z dnia 29 września 2006 r. oraz nr 139759 z dnia 29 września 2006 r. jako nabycia wewnątrzwspólnotowe. Natomiast w listopadzie 2006 r. podatniczka nie ujęła wewnątrzwspólnotowych nabyć udokumentowanych fakturami: nr 061566 z dnia 7 listopada 2006 r. oraz nr 140545 z dnia 9 listopada 2006 r. Naruszyła tym art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. W myśl ust. 6 w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5 podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W oparciu o ustalony w ten sposób stan faktyczny organ I instancji dokonał zmiany rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług, wykazanego przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7 składanych za 2006 r.

W postępowaniu przeprowadzonym w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił zebrany w sprawie materiał dowodowy, uwzględniając wnioski składane przez pełnomocnika i wskazania Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego ustalony, po uzupełnieniu materiału dowodowego, stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, iż K. D. w 2006 r. dokonywała zakupów wózków widłowych w firmach "C", oraz "D". Wózki powyższe były następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka w rejestrze zakupu za 2006 r. ujęła 20 transakcji zakupu wózków widłowych. Postępowanie wykazało, że oprócz transakcji, które zostały ujawnione, K. D. przeprowadziła jeszcze inne transakcje, nie wykazane w rejestrach zakupu. Z dokumentów SCAC 2004 otrzymanych od administracji holenderskiej wynika, że zakupiła 6 wózków widłowych, udokumentowanych następującymi fakturami VAT:

- faktura nr 061566 z dnia 7 listopada 2006 r. wystawiona przez "C" dokumentująca sprzedaż dwóch wózków widłowych na łączną kwotę 5.650 euro. Zapłata za wózki nastąpiła gotówką w dniu 8 listopada 2006 r. Potwierdzeniem dostawy wózków do nabywcy jest dokument CMR nr (...) z dnia 16 listopada 2006 r.

- faktura nr (...) z dnia 9 listopada 2006 r. wystawiona przez "D" dokumentująca sprzedaż czterech wózków widłowych i jednej części na łączną kwotę 7.700 euro. Zapłata za wózki nastąpiła przelewem w dniu 9 listopada 2006 r. Potwierdzeniem dostawy wózków do nabywcy jest dokument CMR nr (...) z dnia 19 listopada 2006 r.

Analiza dokumentów źródłowych prowadzonych przez K. D. wykazała, że w 2006 r. wystawiła ona 5 faktur VAT dokumentujących sprzedaż 5 wózków widłowych. Powyższa sprzedaż została wykazana w deklaracjach VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego. Sporządzony przez podatniczkę na dzień 31 grudnia 2006 r. spis z natury za 2006 r. nie zawierał żadnych wózków widłowych. Zgodnie z oświadczeniem Strony remanent wyniósł "0".

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uznał, że sprzedaż 21 pozostałych wózków widłowych nie została udokumentowana stosownymi dokumentami, nie została wykazana ani w ewidencji, ani też w deklaracjach VAT-7. Brak jest także jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że powyższe wózki nie zostały sprzedane i na koniec 2006 r. były w posiadaniu podatniczki, na stanie firmy.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadził oględziny u nabywców wszystkich wózków widłowych sprzedanych w latach 2006 - 2009, których dostawa została potwierdzona fakturami VAT wystawionymi przez K. D.

W takiej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, iż wózki widłowe, które podatniczka nabyła w 2006 r. i nie sprzedała w tym roku, powinny znaleźć się w spisie z natury sporządzonym przez nią na dzień 31 grudnia 2006 r.

Organ odwołał się w tym zakresie do § 27 ust. 1, 28 i 29 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Organ odwoławczy podzielił zatem pogląd organu I instancji, że gdyby na koniec 2006 r. podatniczka była w posiadaniu jakichkolwiek wózków widłowych to miała obowiązek wykazać je w spisie z natury. Tymczasem zgodnie z oświadczeniem K. D. remanent na dzień 31 grudnia 2006 r. wyniósł "0". Jednocześnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika strony, jakoby powyższy spis został sporządzony błędnie, a prawidłowy jest remanent przedłożony przez K. D. w dniu 22 czerwca 2009 r.

W piśmie dołączonym do spisu z dnia 22 czerwca 2009 r. podatniczka wyjaśnia, że pierwotny remanent odnosił się jedynie do wózków sprawnych i dlatego wyniósł "0". Natomiast wózki niekompletne czy uszkodzone, zgodnie z twierdzeniem podatniczki, nie zostały w nim ujęte.

Analiza obu spisów przeprowadzona przez organy podatkowe w odniesieniu do pozostałych dokumentów źródłowych wykazała, że remanent przedłożony w dniu 22 czerwca 2009 r. nie jest wiarygodny. Świadczą o tym następujące fakty:

- spis został dostarczony przez K. D. po zakończeniu postępowania kontrolnego, po otrzymaniu protokołu z kontroli, gdzie zostały opisane wszystkie ustalenia odnośnie wózków widłowych,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w wezwaniu z dnia 19 listopada 2008 r. zwrócił się do podatniczki z zapytaniem czy "okazane do kontroli remanenty odzwierciedlają w sposób rzeczywisty stan z natury, czy w spisach ujęto wszystkie znajdujące się na stanie towary, materiały i roboty w toku itd.". W odpowiedzi z dnia 18 grudnia 2008 r. wyjaśniono, iż "okazane do kontroli remanenty odzwierciedlają rzeczywisty stan z natury. W spisach ujęto wszystkie znajdujące się na stanie towary, materiały oraz roboty w toku, itd. ",

- w remanencie został ujęty wózek widłowy - z dokumentacji źródłowej podatniczki wynika, że jest to (...), zakupiony od firmy "D" na fakturę nr (...) z dnia 9 października 2006 r. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy wózek został sprzedany w dniu 30 listopada 2006 r. na rzecz P. Z., a zdarzenie to potwierdzono fakturą VAT nr (...). Wózek ten był przedmiotem oględzin dokonanych w dniu 28 kwietnia 2010 r.

- w spisie nie zostały ujęte wózki widłowe, których nabycie zostało zidentyfikowane dzięki informacjom uzyskanym od administracji holenderskiej SCAC 2004. Z akt sprawy wynika, że K. D. nabyła 2 wózki widłowe: Yale za kwotę 5.000 euro oraz Jungherinrich za kwotę 650 euro od firmy (...) na fakturę nr (...) z dnia 7 listopada 2006 r. W spisie brak jest wózka typu Yale. Nie został również sprzedany taki wózek w 2006 r. Mając na uwadze, że w 2006 r. podatniczka nabyła tylko 2 wózki typu Jungherinrich, a żadnego z nich nie sprzedała, zatem w remanencie powinny być ujęte oba. Tymczasem w dostarczonym spisie znajduje się jeden wózek tego typu o wartości 4959,50 zł.

Podobnie jest w przypadku wózków nabytych od firmy "D" na fakturę nr (...) z dnia 9 listopada 2006 r. w łącznej kwocie 7.700 euro. Jednym z 4 wózków wyszczególnionych na tej fakturze jest wózek Samsung o wartości 4.550 euro. Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. podatniczka nie sprzedała żadnego wózka tej marki. Powinien więc zostać wpisany do remanentu za 2006 jako będący w jej posiadaniu. W przedłożonym spisie brak jest jednak takiego wózka.

Organ I instancji pismem z dnia 28 maja 2010 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie obu remanentów i zaistniałych różnic w ich treści. W odpowiedzi z dnia 14.06.2010 pełnomocnik K. D. złożył wyjaśnienia, które nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ podkreślił przy tym, że w prowadzonym postępowaniu K. D. osobiście nie złożyła żadnych wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej. Na wezwania do osobistego zgłoszenia się, wysłane przez organ podatkowy I instancji odpowiedziała tylko raz - w dniu 20 października 2008 r. Zeznała wówczas, iż wykonywaniem działalności w jej imieniu zajmował się mąż R. D., który może udzielić wszelkich wyjaśnień na temat prowadzonej w latach 2006-2007 działalności gospodarczej, a na wezwanie z dnia 19 lipca 2011 r. nie stawiła się.

Przesłuchany w dniu 10 sierpnia 2011 r. w charakterze świadka R. D. na pytania dotyczące dwóch różnych remanentów przedłożonych do urzędu skarbowego nie udzielił żadnych informacji. Nie potrafił powiedzieć kto sporządzał i wyceniał oba remanenty, kiedy sporządzono remanenty. Nie wie dlaczego wystąpiły różnice w ilości wózków wykazanych w obu remanentach, nie wie także jaki był stan techniczny wózków ujętych w nowym remanencie złożonym do urzędu w dniu 22 czerwca 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem zarzutu odwołania jakoby nie wyjaśniono dostatecznie faktycznego przeznaczenia nabywanych przez podatniczkę wózków widłowych, a organ podatkowy niezasadnie przyjął, że wszystkie nabywane przez podatniczkę wózki widłowe były sprawne i wszystkie podlegały dalszej odsprzedaży.

Strona podkreślała, że nie wszystkie nabywane przez nią wózki mogły być w sposób efektywny wykorzystywane. Część z nich była remontowana, wymieniono w nich części korzystając z części pozostałych wózków. Oznacza to, że na jeden wózek mogły się składać części z kilku innych. Te części, których nie można było już nigdzie wykorzystać były oddawane na złom. W ocenie pełnomocnika strony, organ nie zbadał, które z zakupionych wózków zostały sprzedane jako wózki złożone w nowe wózki z tych zakupionych i dotychczas posiadanych.

Ustosunkowując się do tych zarzutów organ odwoławczy wywiódł, iż w jego ocenie organ podatkowy I instancji dołożył wszelkich starań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponad wszelką wątpliwość ustalono ilościowo zakupy wózków widłowych dokonane przez K. D. w 2006 r. Przeanalizowano dowody źródłowe będące w posiadaniu podatniczki jak również wystąpiono do administracji holenderskiej w celu sprawdzenia u sprzedawców firm holenderskich - transakcji przeprowadzonych z podatniczką w kontrolowanym okresie.

Z informacji uzyskanej od administracji holenderskiej (SCAC 2004) dotyczących transakcji dokonanych z firmą "C" bezsprzecznie wynika, które wózki były kompletne i zdolne do jazdy. Są to wózki ujęte na fakturach wymienionych na str. 7 i 8 decyzji organu podatkowego I instancji. Ponadto podmiot ten oświadczył, iż "towary które zostały wykazane dla K. D. (PPHU "A") w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. są tymi samymi towarami, które zostały dostarczone do nich". Zatem w przypadku transakcji dokonywanych z firmą "C" nie można mówić o pomyłkach zamówień wózków widłowych, na co powoływał się pełnomocnik podczas postępowania.

Z informacji uzyskanej od administracji holenderskiej dotyczącej transakcji przeprowadzonych z drugim podmiotem - firmą "D" wynika, że K. D. czasem kupowała wadliwe wózki w celu ich naprawy lub użycia ich części. Jednakże z dokumentów sprzedaży wystawionych przez firmę "D" nie wynika, które wózki były sprawne, a które wadliwe.

Organ ponownie odwołał się do wyjaśnień podatniczki, iż wykonywaniem działalności w jej imieniu zajmował się mąż R. D., który może udzielić wszelkich wyjaśnień na temat prowadzonej w latach 2006-2007 działalności gospodarczej wskazując, iż R. D. przesłuchany w dniu 18 listopada 2008 r. w charakterze świadka, odmówił odpowiedzi na jakiekolwiek pytania.

W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2008 r. na pytanie organu dotyczące stanu technicznego zakupionych wózków widłowych oraz dokonywanych w nich napraw czy modernizacji pełnomocnik strony odpowiedział, że: "W kontrolowanym okresie dokonano zakupu wózków widłowych w stanie dobrym, jak również uszkodzone oraz niekompletne wykorzystywano na części do pozostałych wózków". Nie wskazał jednakże, które z nabywanych wózków były niesprawne i wymagały remontu, a które posłużyły tylko na części.

Organ I instancji ponownie wezwał K. D. do udzielenia wyjaśnień m.in. odnośnie stanu technicznego poszczególnych wózków widłowych zakupionych w 2006 r. i 2007 r. oraz wskazania, które wózki zostały zezłomowane w 2007 r. i w 2008 r.

Pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2010 r. stwierdził, iż "wózki widłowe nabyte przez podatniczkę w latach 2006 i 2007 w zdecydowanej większości były niekompletne i niezdatne do użytkowania, uszkodzone wózki zostały zdemontowane i uzyskane w ten sposób części zostały wykorzystane do naprawy innych wózków". Jednakże i w tym piśmie pełnomocnik nie wskazał, które konkretnie wózki były w złym stanie technicznym, które były wykorzystane na części do naprawy innych wózków. Nie wskazał także, które wózki, bądź ich elementy zostały zezłomowane.

Należy zauważyć, iż Pełnomocnik pytany w 2008 r. o stan techniczny wózków stwierdził, że nabywane były zarówno wózki dobre jak i uszkodzone, natomiast w 2010 r. wyjaśnił, że wózki w zdecydowanej większości były niezdatne do użytkowania.

Organ podatkowy I instancji ponownie podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka R. D., jednak ten nie zgłosił się na nie. Natomiast w dniu 15 września 2010 r. oświadczył, że korzysta z prawa odmowy składania zeznań w charakterze świadka w sprawie postępowań prowadzonych wobec żony K. D.

W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po raz kolejny wezwał K. D. oraz R. D. do osobistego zgłoszenia w celu złożenia wyjaśnień w rozpatrywanej sprawie (wezwanie z dnia 10 lipca 2011 r.). R. D. oświadczył, że żona nie będzie składała zeznań. Natomiast w odpowiedzi na pytania organu zadane w trakcie przesłuchania zeznał, iż: "Stan techniczny wózków widłowych zakupionych w 2006 r. i 2007 r. w momencie ich nabycia był różny, od sprawnych do niesprawnych. W dniu dzisiejszym jestem w stanie określić tylko stan techniczny wózków zakupionych od firmy "D". Wydaje mi się, że w tej firmie w ofercie zaznaczone jest, które wózki są sprawne i niesprawne". Jednakże, gdy okazano świadkowi kserokopie wszystkich faktur wystawionych przez firmę "D" w 2006 r. i 2007 r. nie był w stanie określić, które wózki były sprawne, a które nie.

Świadek nie potrafił także wskazać, które z zakupywanych wózków były w stanie uniemożliwiającym ich efektywne wykorzystanie i zostały zdemontowane na części. Zeznał tylko, że było więcej takich wózków elektrycznych niż spalinowych.

Ponadto stwierdził, iż oprócz faktur zakupu nie posiada żadnych innych dokumentów, na podstawie których można zidentyfikować zakupywane wózki. Sam zajmował się przygotowaniem wózków na złom, jednakże nie potrafił konkretnie określić, które wózki, bądź części których wózków zostały zezłomowane.

Powyższe czynności, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie świadczą o tym, iż organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu technicznego nabywanych wózków.

Dokumenty źródłowe nie określały stanu technicznego wózków widłowych, podatniczka nie posiadała innych dokumentów - poza fakturami zakupu, na podstawie których można zidentyfikować zakupywane wózki. Jedynym źródłem informacji o stanie technicznym wózków są twierdzenia Pełnomocnika oraz pismo od administracji holenderskiej (SCAC 2004) dotyczące transakcji dokonanych z firmą "C" wskazujące, które wózki były kompletne i zdolne do jazdy (wymienione na str. 7 i 8 decyzji). Natomiast informacje odnośnie transakcji dokonanych z firmą "D" nie są już tak precyzyjne. Jednocześnie Pełnomocnik poza ograniczeniem się do stwierdzenia, że wózki w zdecydowanej większości były niesprawne, nie podał żadnych konkretnych dowodów potwierdzających jego stanowisko.

K. D. wielokrotnie wzywana do udzielenia informacji w tym zakresie nie uczyniła tego. Małżonek podatniczki, który został przez nią wskazany jako osoba mogąca udzielić wszelkich wyjaśnień na temat prowadzonej w latach 2006-2007 działalności gospodarczej, nie potrafił wskazać, które wózki widłowe były niesprawne bądź uszkodzone i które nie mogły być efektywnie wykorzystane.

Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku Pełnomocnika zawartego w odwołaniu tj. przesłuchania 3 świadków, osób dokonujących transakcji z firmą "C", którzy mogliby wypowiedzieć się na temat stanu technicznego wózków sprzedawanych przez powyższy podmiot.

Organ wyjaśnił, iż przedmiotowy dowód nie został przeprowadzony, ponieważ stan techniczny wózków sprzedanych K. D. został opisany przez administrację holenderską w oparciu o czynności przeprowadzone w firmie "C". Wózki zakupione przez K. D. były kompletne i zdatne do jazdy. Do każdego wózka został przedstawiony opis techniczny, w którym wyszczególniono nazwę, numer serii, rok produkcji i dane techniczne wózków, czyli informacje odnoszące się do konkretnych wózków widłowych. Ponadto organ podkreślił, iż nie jest możliwe ogólne porównywanie wszystkich wózków widłowych sprzedawanych przez "C". Przede wszystkim firma ta sprzedawała wózki wielu producentów, o odmiennych parametrach technicznych, o różnym stopniu zużycia, różnym stanie technicznym oraz roku produkcji.

Na podstawie zakupów dokonanych przez różne podmioty nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku o stanie technicznym wszystkich sprzedawanych przez tą firmę wózków.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znajduje uzasadnienia zarzut Pełnomocnika postawiony w odwołaniu, iż organ I instancji nie wyjaśnił dostatecznie faktycznego przeznaczenia nabywanych przez K. D. wózków widłowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Oznacza to, że czynności podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt 1 SA/Op 466/09). Organ zauważył, że strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji nie przejawiała inicjatywy współpracy z organem podatkowym w zakresie pozyskania dowodów pozwalających wyjaśnić wszystkie istotne dla przedmiotowej sprawy okoliczności. Pełnomocnik ograniczył się do stwierdzenia, że wózki były niesprawne, uszkodzone, nie mogły być efektywnie wykorzystane. Jednakże tezy swojej nie poparł żadnymi dowodami, nie wskazał także organowi innych dowodów nieuwzględnionych w prowadzonym postępowaniu, które mogłyby potwierdzić takie informacje.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniu Pełnomocnika, organ podatkowy I instancji nie zakwestionował faktu złomowania wózków bądź ich elementów.

Faktura VAT nr 52/11/07 z dnia 29 listopada 2007 r. wystawiona przez "B" dokumentuje złomowanie ośmiu wózków widłowych. Z akt sprawy wynika, że przygotowaniem wózków na złom zajmował się R. D., który także określił ilość wózków - 8 sztuk. Organy podatkowe faktu złomowania wózków nie podważają, podobnie jak nie podważają ilości zezłomowanych wózków.

Organ jednakże zauważył, iż z materiałów źródłowych nie wynika, które konkretnie wózki zostały przeznaczone na złom, czy są to wózki zakupione przez stronę w 2006 r., czy w 2007 r. Takich informacji nie była w stanie podać osoba najbardziej kompetentna tj. R. D.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 sierpnia 2011 r. zeznał, że sam przygotował wózki na złom, a były to wózki które nie nadawały się do naprawy lub wartość naprawy przekraczała możliwą do uzyskania wartość ze sprzedaży. Konkretnie jednak nie wiedział, które to były wózki. Wózki zostały odebrane z podwórka transportem "B". Jednakże pomimo nieprecyzyjnych informacji organy podatkowe nie kwestionują ilości wózków zezłomowanych i udokumentowanych fakturą VAT nr (...) z dnia 29 listopada 2007 r.

W trakcie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji uwzględniając wniosek Pełnomocnika zawarty w odwołaniu, przesłuchał świadków wskazanych jako pracownicy firmy "B", w której złomowano wózki: T. S., K. P., M. S. Zdaniem Pełnomocnika osoby te odbierały złom w imieniu firmy "B", a więc posiadają wiedzę odnośnie czynności opisanych powyższą fakturą.

Z zeznań złożonych w dniu 10 sierpnia 2011 r. wynika jednak, że żaden z powołanych świadków nigdy nie był pracownikiem firmy "B". Osoby te są znajomymi państwa D. Każdy ze świadków złożył zeznania o zbliżonej treści - w dniu gdy miał nastąpić odbiór złomu, każdy ze świadków widział na posesji państwa D. dużą ilość złomu. T. S. zeznał, że widział złom ok. 10-15 ton, różne części z wózków, ale nie może określić z ilu. Nie jest w stanie powiedzieć z jakich wózków były to elementy, ponieważ napisy były pozdzierane.

Zdaniem M. S. wózków przeznaczonych na złom mogło być maksymalnie 30 sztuk, ale nie wie z jakich marek pochodziły. Z kolei K. P. stwierdził, że sterta złomu, którą widział na posesji Państwa D. mogła składać się z części pochodzących z 10-15 wózków, jednak nie był w stanie stwierdzić jakie konkretnie elementy były zezłomowane. Raczej nie było żadnego całego wózka, były to wszystkie części wózków - włącznie z kołami z ogumieniem, siedzeniami.

Powyższe zeznania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie wnoszą żadnych istotnych informacji do sprawy poza faktem, iż świadkowie wbrew twierdzeniu Pełnomocnika nigdy nie byli pracownikami firmy "B" w S. Organ odwoławczy nie kwestionował, iż osoby te mogą wiedzieć jak wyglądają elementy wózków widłowych, nie posiadają jednak wiedzy na tyle fachowej by stwierdzić ile waży "tak na oko" sterta złomu znajdująca się na posesji Państwa D., albo z ilu sztuk wózków widłowych składał się ten złom.

W ocenie organu, zeznań świadków nie można uznać za wiarygodne także z tego powodu, iż świadkowie są znajomymi Państwa D., co może podważać bezstronność tych osób.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku pełnomocnika zawartego w odwołaniu odnośnie powołania biegłego na okoliczność sporządzenia opinii na temat wagi złomowanych wózków.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie tego dowodu nie było konieczne, ponieważ organy podatkowe nie kwestionują faktu zezłomowania wózków udokumentowanych fakturą nr (...) z dnia 29 listopada 2007 r. Nie podważają także ilości zezłomowanych wózków, przyjmując za R. D., iż były to elementy pochodzące z 8 wózków. Ustalanie wagi tych wózków w tej sytuacji jest bezcelowe skoro podatniczka kupowała wózki na sztuki i w taki sposób, tj. ilościowo, określono też sprzedaż wózków na złom.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż nie jest możliwe sporządzenie rzetelnej opinii przez biegłego w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie jakie konkretne elementy wózków zostały zezłomowane. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że R. D. nie jest w stanie określić, jakie elementy wózków i z jakich wózków zostały zezłomowane, zatem bez wskazania, które wózki/elementy zostały zezłomowane, nie można określić ich wagi.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołania odnośnie naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacja podatkowa poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę.

Wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania bezsprzecznie ustalono, że K. D. nie ewidencjonowała wszystkich zdarzeń zarówno w ewidencjach zakupu jak i ewidencjach sprzedaży prowadzonych za 2006 r. W rejestrze zakupu nie zostały wpisane transakcje przeprowadzone z podmiotami holenderskimi, od których podatniczka nabywała wózki widłowe:

- faktura nr (...) z dnia 7 listopada 2006 r. wystawiona przez "C" dokumentująca sprzedaż dwóch wózków widłowych na łączną kwotę 5.650 euro.

- faktura nr (...) z dnia 9 listopada 2006 r. wystawiona przez "D" dokumentująca sprzedaż czterech wózków widłowych i jednej części na łączną kwotę 7.700 euro.

Natomiast w rejestrach sprzedaży podatniczka ujęła tylko 5 transakcji sprzedaży, podczas gdy przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcji takich było 26. Wobec powyższego K. D. nie wpisała do ewidencji 21 transakcji sprzedaży. W związku z powyższym księgi nie mogły być uznane za rzetelne.

Wskazując na treść art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości.

Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 757/10).

Z akt sprawy wynika, że domniemanie rzetelności księgi podatkowej zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji za 2006 r. organ podatkowy I instancji ustalił, że zapisy dokonywane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (w 2006 r. K. D. kupiła 20 sztuk wózków widłowych, sprzedała 5 sztuk, spis sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosi "zero" i nie zawiera wózków. Z dokumentów SCAC 2004 otrzymanych z administracji holenderskiej wynika, że podatniczka nie przedstawiła w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego 2 faktur dokumentujących zakup 6 wózków widłowych. Z powyższego wynika, iż podatniczka nie wykazała obrotu ze sprzedaży łącznie 21 sztuk wózków widłowych).

Organ podkreślił, że Pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2008 r. wysłanym w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji stwierdził, iż "w księgach podatkowych ujęto zakup i przychody ze sprzedaży wszystkich towarów ".

Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji wykazało jednak, że księgi nie zawierały wszystkich wpisów.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę korzystając z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 23 § 4 tej ustawy.

Podzielił pogląd organu I instancji, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie z następujących powodów:

- metoda porównawcza wewnętrzna - nie da się zastosować z uwagi na fakt, iż podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą w 2006 r.,

- metoda porównawcza zewnętrzna - nie da się zastosować z uwagi na brak podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnych warunkach i podobnym zakresie do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę,

- metoda remanentowa - podatniczka nie określiła wskaźnika obrotu remanentem, ponadto działalność prowadzona jest również w zakresie usług budowlanych,

- metoda produkcyjna - podatniczka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie produkcji,

- metoda kosztowa - podatniczka nie określiła zysku netto w prowadzonej działalności gospodarczej,

- metoda udziału dochodu w obrocie - podatniczka nie określiła wysokości dochodu ze sprzedaży towarów i wykonanych określonych usług oraz wysokości tej sprzedaży w obrocie.

Organ podatkowy zastosował następujące metody szacowania obrotu:

1.

metoda 1 - na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych przedstawionych przez podatniczkę i średniej ceny sprzedaży wózków w 2006 r.

2.

metoda 2 - na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych przedstawionych przez podatniczkę i średniej ceny sprzedaży wózków w 2006 r. i 2007 r.

3.

metoda 3 - na podstawie kosztu własnego zakupionych przez podatniczkę wózków widłowych w 2006 r. i średniej marży stosowanej przez podatniczkę do sprzedanych wózków w latach 2006 r. i 2007 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż do wyliczenia należnego podatku z tytułu sprzedaży wózków widłowych organ podatkowy I instancji przyjął sprzedaż obliczoną wg metody 3, a nie według metody 2 jak opisuje Pełnomocnik w odwołaniu.

Metoda 3 - wyliczenie na podstawie kosztu własnego zakupionych przez podatniczkę wózków widłowych w 2006 r. i średniej marży stosowanej do sprzedanych wózków w latach 2006 r. i 2007 r. w ocenie organu w sposób istotny i logiczny przedstawia zakres i rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej oraz uwzględnia w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości zdarzenia gospodarcze zaistniałe w 2006 r. Przyjęta metoda, w ocenie organu odwoławczego, na tle pozostałych przedstawionych powyżej metod jest najbardziej zbliżona do stanu rzeczywistego.

Przede wszystkim wyliczeń dokonano w oparciu o dokumenty prowadzone przez podatniczkę. Do wyliczenia obrotu zostały przyjęte transakcje w sposób bezsprzeczny zidentyfikowane, tj. marżę obliczono na podstawie porównania cen zakupu i sprzedaży 10 wózków widłowych w 2006 i 2007 r.

Zakupy wózków oraz ceny przy nabyciu zostały ustalone w oparciu o dokumenty źródłowe oraz informacje przesłane przez administrację holenderską (SCAC 2004). Przy czym, brane pod uwagę były tylko te transakcje zakupu, z których wynikało jaka była cena konkretnego wózka widłowego. Organ nie uwzględniał wózków, do których nie było możliwe przypisanie ich ceny zakupu, np. w przypadku gdy faktura dokumentowała sprzedaż kilku sztuk wózków i podana była cena łączna za wszystkie.

Sprzedaż w latach 2006 i 2007 ustalono na podstawie faktur VAT wystawionych przez K. D., a następnie dokonano oględzin u nabywców wózków.

W taki sposób bezsprzecznie zidentyfikowano zakup i sprzedaż (we wzajemnym połączeniu) 10 sztuk wózków widłowych i w oparciu o te dane ustalono marżę stosowaną przez stronę.

Organ podkreślił, że 8 wózków widłowych zezłomowanych wg faktury VAT nr (...) z dnia 29 listopada 2007 r. nie została przyjęta do wyliczeń szacunkowych.

Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przyjętą metodą, niezaewidencjonowana sprzedaż wyniosła 141.923 zł netto oraz 31.223 zł VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zwracał się do K. D. z zapytaniem o stosowaną przez nią marżę przy sprzedaży wózków (dnia 19 listopada 2008 r.) W odpowiedzi Pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2008 r. stwierdził, iż "wózki widłowe sprzedawano za kwotę jaką dało się uzyskać od Klienta, starając się zawsze uzyskać maksymalną cenę".

Podobnej treści zeznanie złożył R. D. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 10 sierpnia 2011 r. stwierdzając, iż stosowano marżę " taką jaką udało się uzyskać za dany wózek. Nie ma czegoś takiego jak marża za wózek. Kupowałem wózki w pakietach, na jakiejś części można było zarobić bardzo dobrze, na innych stracić, ale w sumie miało się to opłacać ".

Pozostałe metody, które zastosował Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo, iż prowadzą do obliczenia niezaewidencjonowanego obrotu, nie zostały przyjęte.

Metoda 1 - wyliczenie na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych przedstawionych przez podatnika i średniej ceny sprzedaży wózków w 2006 r. Według tej metody niezaewidencjonowany obrót obliczono na podstawie średniej ceny sprzedaży wózków w 2006 r. oraz ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży. W oparciu o dane wynikające z dokumentów podatniczki organ przyjął, że średnia sprzedaż w 2006 r. (2 sztuki zidentyfikowanej sprzedaży i zakupów) wyniosła 29.240 zł za 1 sztukę. Zatem sprzedaż niezaewidencjonowana (21 szt.) wyniosła 614.040 zł netto, zaś podatek VAT 135.088 zł.

Organ I instancji zasadnie odrzucił tę metodę argumentując, że cena wózka jest zbyt wysoka. W latach 2006 i 2007 wózki były sprzedawane w cenach znacznie niższych, żaden wózek w tym okresie nie osiągnął takiej średniej ceny sprzedaży.

Metoda 2 - wyliczenie na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych przedstawionych przez podatnika i średniej ceny sprzedaży wózków w 2006 r. i 2007 r. Według tej metody niezaewidencjonowany obrót obliczono na podstawie średniej ceny sprzedaży wózków w 2006 r. i 2007 r. oraz ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży, ustalono przy tym, że w 2007 r. podatniczka dokonywała sprzedaży wózków poniżej cen zakupu. Niezaewidencjonowana sprzedaż wyliczona wg. tej metody wyniosła 339.300 zł netto, podatek VAT 74.646 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął tej metody, gdyż w trakcie postępowania zebrał dowody bezsprzecznie potwierdzające dokonanie w latach 2006, 2007 - 10 transakcji sprzedaży (w powiązaniu z zakupami) wózków widłowych.

Wobec powyższego do obliczenia niezaewidencjonowanego obrotu oraz wyliczenia podstawy opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej i podatku należnego przyjęta została metoda 3, która jest oparta o faktyczne dane zawarte w dokumentacji prowadzonej przez K. D.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż przyjęta metoda szacunkowa jest najbardziej korzystna dla podatniczki, gdyż wyliczony w jej oparciu niezaewidencjonowany obrót oraz podatek należny VAT jest w najniższej wysokości.

W złożonym odwołaniu Pełnomocnik zarzucał, iż jedyną dopuszczalną metodą szacowania obrotu, którą mógł zastosować organ pierwszoinstancyjny była metoda porównawcza wewnętrzna.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zdania Pełnomocnika, bowiem sugerowana metoda nie mogła być zastosowana, gdyż brak było niezbędnych danych. Metoda ta polega na porównaniu wysokości obrotów do poprzednich okresów. Działalność gospodarczą K. D. rozpoczęła w 2006 r. zatem odniesienie się do roku poprzedniego, w którym nie prowadziła działalności jest niemożliwe.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. należycie uzasadnił wybór zastosowanej metody szacunku, wyjaśniając dlaczego inne metody nie mogły mieć zastosowania.

Organ odwoławczy wskazał, iż przyjęta metoda nie może być hipotetyczna, musi być oparta na materiale dowodowym, musi być logiczna, zgodna z powszechną wiedzą, doświadczeniem życiowym i adekwatna do rodzaju przedmiotu opodatkowania oraz musi uwzględniać ogólne zasady postępowania podatkowego. Ponadto wybór metody powinien być determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę oraz miejscowymi warunkami gospodarczymi - por. wyrok. WSA w Gorzowie sygn. akt I SA/Go 77/09 z dnia 10 marca 2009 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji przyjmując wybraną metodę szacowania obrotu powyższe zasady respektował. Zastosowana metoda jest jasna, logiczna i oparta na materiale dowodowym zgromadzonym zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120 i art. 129 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, iż organ podatkowy jest zobowiązany dążyć do odtworzenia zaszłych zdarzeń gospodarczych w sposób optymalnie zbliżony do rzeczywistości. Organ podatkowy dokonuje samodzielnie wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Kontroli podlegają nie tyle wybór metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99).

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór zastosowanej metody oszacowania. Określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wybraną przez organ I instancji metodą jest w niniejszym przypadku najbardziej zbliżone do rzeczywistego. Wybór metody oszacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 (innych metod oszacowania z art. 23 § 4) został wsparty argumentacją zawartą w rozstrzygnięciu.

Organ odwoławczy zauważył dalej, iż powoływany przez pełnomocnika w odwołaniu wyrok NSA w Katowicach z dnia 24 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 319/99 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy innego stanu faktycznego sprawy. Z wyroku wynika, że organy podatkowe uznały księgi podatkowe za nierzetelne, wskazując jednocześnie na nieprawidłowości, które można było usunąć w oparciu o dokumenty źródłowe.

W rozpatrywanej zaś sprawie nie uznano prowadzonej przez K. D. ewidencji sprzedaży za dowód w zakresie wykazanych w niej wartości sprzedaży, organ pierwszej instancji nie dysponował jednak dokumentami źródłowymi pozwalającymi na odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Zatem konieczne było ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, iż odnośnie rozliczenia transakcji zawartych przez K. D. z Państwem J. Pełnomocnik twierdził, że organ podatkowy kwestionując dowód wypłaty z lipca 2006 r. poddaje w wątpliwość zeznania świadka T. J. Według pełnomocnika fakt, że dowód nie mógł być wystawiony w lipcu 2006 r. nie świadczy o tym, że zwrot środków na rzecz usługobiorców nie nastąpił. Zdaniem Pełnomocnika ustalenia organu podatkowego I instancji są w tym zakresie błędne i niezrozumiałe, przez niedostatecznie wyjaśniony stan faktyczny i jego niewłaściwą ocenę.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe ustalenia oparto na zeznaniach R. J. i T. J., którzy byli przesłuchiwani w dniu 16 września 2008 r. w charakterze świadków. Oświadczyli oni, że wartość wszystkich prac wykonanych przez K. D. wraz z materiałami była zgodna z dokonanymi przez nich przelewami bankowymi na rachunek K. D., tj. dokonanymi dnia 5 czerwca 2006 r. - 67.632,47 zł dnia 12 lipca 2006 r. - 47.865,01 zł". Z protokołów przesłuchań wynika, że powyższe kwoty obejmowały usługi wraz z materiałami, wykonane przez K. D. w czerwcu i lipcu 2006 r. udokumentowane fakturami VAT: nr 3/06 (zaliczkowa) z dnia 5 czerwca 2006 r. o wartości netto 55.436.45 zł i podatku VAT 12.196,02 zł i nr 11/05 z dnia 30 czerwca 2006 r. rozliczająca na łączną wartość netto 47.239,73 zł i podatek VAT 10.392,74 zł (materiały budowlane związane z budową chłodni), faktura nr 12/06 z dnia 10 lipca 2006 r. na kwotę netto 29.500 zł i VAT 6.490 zł (wykonanie i zatarcie posadzki), drzwi chłodnicze oraz wykonanie dachu (więźby dachowej i pokrycia dachu wraz z materiałami na budynku chłodni). Według oświadczenia, faktury za wykonanie dachu nie wystawiono, gdyż świadek jej nie żądał, a łączna kwota, jaką T. i R. J. zapłacili K. D. wynikała z umowy ustnej i była zapłatą za wszystkie usługi i towary sprzedane na ich rzecz przez K. D.

W trakcie postępowania podatkowego, na wniosek pełnomocnika K. D. ponownie dokonano przesłuchania T. J. i R. J. w charakterze świadków, co potwierdzają protokoły przesłuchań z dnia 14 kwietnia 2009 r. Podczas przesłuchania T. J. zeznał: "..Dokonywałem zapłaty za roboty budowlane przelewem. To była zaliczka, na koniec było rozliczenie. Po powrocie z przesłuchania żona odnalazła w domu k.p. na zwrot kwoty 20.000 zł i coś wystawione przez K. D. na koniec budowy, 3 dni po zakończeniu, może tydzień. Dowód był naszykowany, ale nie wziąłem". Natomiast R. J. na pytanie czy ma wiedzę o tym, czy po zakończeniu robót pani D. dokonywała zwrotu wpłaconych kwot, odpowiedziała: "Był zwrot pieniędzy, nie wiem w jakiej kwocie. Dowiedziałam się o tym od męża. Szukaliśmy dokumentów, znalazłam mały dokumencik KW. Mąż kazał mi go schować i powiedział, że jesteśmy z panem D. rozliczeni".

Organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego dokonał porównania dokumentu KW przedstawionego przez T. J. ze wzorami druków przesłanych przez producenta druków tj. firmę "E". Z powyższego porównania wynika, że dowód KW, na którym widnieje data 22 lipca 2006 r. wystawiony przez K. D. został sporządzony na druku, którego skład graficzny powstał w listopadzie 2007 r. Powyższe poddaje w wątpliwość zeznania T. J. z dnia 14 kwietnia 2009 r., według których otrzymał "k.p. na zwrot kwoty 20.000 zł i coś wystawione przez K. D. na koniec budowy, 3 dni po zakończeniu, może tydzień". Przedstawiony dowód nie mógł zostać wystawiony w lipcu 2006 r., gdyż jego skład graficzny powstał w listopadzie 2007 r.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz zeznania T.J. i T. J., w których wskazali, że oprócz usług, do których K. D. wystawiła faktury VAT nr 3/06 11/06 oraz 12/06 na łączną wartość 93.622,47 zł brutto wykonany był dach na budynku chłodni (więźba dachowa i pokrycie dachu wraz z materiałami, na który nie wystawiono faktury) zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie opodatkował kwoty zgodnie z przelewami bankowymi. Za powyższym przemawia również fakt, że podczas przesłuchań w trakcie kontroli T. i T. J. nie tylko nie wspominali o zwrotach wpłaconych przez nich kwot przez K. D. lecz zeznali, że wartość wszystkich prac wykonanych przez K. D. wraz z materiałami była zgodna z dokonanymi przez nich przelewami na rachunek bankowy z dnia 5 czerwca 2006 r. i 12 lipca 2006 r. oraz że kwota, którą zapłacili K. D. na podstawie dwóch przelewów była zapłatą za wszystkie usługi i towary sprzedane przez podatniczkę na ich rzecz.

Wobec powyższego zarzut Pełnomocnika odnośnie nieprawidłowego rozliczania transakcji zawartych przez K. D. z państwem J., w ocenie organu odwoławczego, jest bezzasadny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwagę nie zasługują również pozostałe zarzuty Pełnomocnika zawarte w odwołaniu.

Analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ I instancji decyzję wydał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Ustalenia te zostały dodatkowo potwierdzone przez dowody zgromadzone w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym na etapie odwoławczym. Organ podatkowy dokonał więc oceny w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), tj.:

- dokumenty źródłowe podatniczki,

- informacje uzyskane od administracji holenderskiej dotyczące transakcji przeprowadzonych przez K. D. z firmami: "C" oraz "D",

- dowody z oględzin u nabywców wózków widłowych przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji a także inne organy działające na prośbę Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.,

- zeznania świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, jak również postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji odniósł się do każdego z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, oceniając je we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ nie przekroczył określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Zebrane w sprawie dowody zostały poddane gruntownej ocenie oraz zostały w sposób wyczerpujący opisane w uzasadnieniu decyzji. Tym samym nie znajduje potwierdzenia zarzut Pełnomocnika zawarty w odwołaniu odnośnie uchybienia przepisowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zrealizował dyspozycję prawną zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne tak aby strona nie miała wątpliwości co do określenia zobowiązania podatkowego w wysokościach innych niż wykazane w deklaracjach VAT-7.

Podkreślił, że uwzględnione zostały wnioski dowodowe składane przez Pełnomocnika, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przesłuchano wskazanych przez Pełnomocnika świadków, których zeznania, w ocenie organu odwoławczego, miały istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Umożliwiono przy tym stronie udział w prowadzonych przesłuchaniach, zgłaszanie zastrzeżeń, zadawanie pytań. Uzasadniono również w decyzji dlaczego odmówiono przeprowadzenia pozostałych wniosków dowodowych.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadne są pozostałe ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. tj. w zakresie nie uznania faktury korygującej nr 1/11/2006 z dnia 6 listopada 2006 r. wystawionej przez K. D. na rzecz T. K. zmniejszającej wartość sprzedaży i podatku należnego.

Przeprowadzone postępowanie w tym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji bezsprzecznie wykazało, iż faktura powyższa nie przedstawia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. T.K. zeznał, iż nigdy nie otrzymał żadnej faktury korygującej wystawionej przez PPHU "A" ani też nie wie by była sporządzona taka faktura. Ponadto przyznał, iż podpis na fakturze raczej nie jest jego. Pan K. stwierdził także, iż prace opisane przedmiotową fakturą zostały wykonane.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ odwoławczy orzekł jak w decyzji.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. D. reprezentowana przez pełnomocnika zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1.

art. 122, 180 § 1, 181,187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, jak również nieuwzględnienie wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwej do uzyskania wagi złomowanego wózka, z uwzględnieniem informacji na temat tzw. elementów wózka zanieczyszczających złom, które nie podlegają złomowaniu;

2.

art. 193 § 1,2,i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty;

3.

art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie dochodu metodą polegającą na ustaleniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie kosztu własnego zakupionych przez skarżącą wózków widłowych i średniej marży stosowanej w latach 2006 i 2007, w sytuacji braku podstaw do stosowania tej procedury.

W uzasadnieniu skargi, przytaczając treść art. 23 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej podnosił, iż dopiero w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, w których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przy czym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenie jej wysokości w zbliżonej do rzeczywistej, a nadto powinnością organu jest uzasadnienie wyboru metody oszacowania. Dalej pełnomocnik skarżącej wskazywał na okoliczności warunkujące odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, przytaczając orzecznictwo sądowoadministracyjne. Następnie, przytaczając treść art. 122 Ordynacji podatkowej podkreślał, iż z zapisów ksiąg podatkowych skarżącej wynika, że wszystkie operacje księgowo-podatkowe były ewidencjonowane prawidłowo tj. rzetelnie i niewadliwie.

Wobec rozbieżności ustaleń co do ilości sprzedanych wózków widłowych i zapisów ksiąg podatkowych, nie można wywodzić, że księgi są nierzetelne, bowiem na rozbieżności te wpłynęły błędy przy sporządzaniu spisu z natury, "ale jak wynika z oświadczeń podatnika z dnia 1 września 2009 r. ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży są całkowicie nieuzasadnione". Zaistniałe wątpliwości organ powinien wyjaśnić dopuszczając dowód z opinii biegłego. Podkreślał, iż w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miało faktyczne wykorzystywanie wózków, bowiem nie było wystarczające stwierdzenie, że wózki były sprawne i miały te same numery seryjne. Wózki bowiem były remontowane i wymieniano w nich części korzystając z części pozostałych wózków, a w ten sposób numery seryjne nie ulegały zmianie. Po wykorzystaniu części do naprawy wózków, rozebrane wózki podlegały złomowaniu. Organy podatkowe przy ustalaniu wagi złomu nie uwzględniły, że elementy niemetalowe stanowią znaczną część wagi wózka. Przy sprzedaży złomu firma "B" odbierała wózki własnym transportem i z tego źródła mogłyby pochodzić informacje na temat stanu wózków. Nie sprawdzono, które wózki zostały złożone w nowe wózki z tych zakupionych i dotychczas posiadanych. Zarzuty, co do transakcji z państwem J. są niezrozumiałe i opierają się na kwestionowaniu wystawionego "dowodu wypłaty" z lipca 2006 r. Dowód ten nie świadczy, że zwrot środków na rzecz usługobiorców w rzeczywistości nie nastąpił. Nie zakwestionowano zakresu usługi i wysokości ustalonego wynagrodzenia.

Ponownie wracając do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania pełnomocnik skarżącej podnosił, iż nierzetelność ksiąg nie stwarza automatycznie podstawy do obliczenia podatku w drodze szacunkowej, ale tylko wówczas gdy organ nie dysponuje innymi danymi niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie powoływał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne dot. art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy niniejszej wskazywał, iż zaskarżona decyzja "rażąco narusza art. 23 § 4 i 5 ordynacji podatkowej, przez brak podstaw do zastosowania procedury oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod określonych w § 3.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Wbrew ogólnikowym twierdzeniom skargi organy podatkowe w toku postępowania w sprawie niniejszej w sposób zgodny z wymogami art. 180, 181,122, 187 § 1Ordynacji podatkowej i bez naruszenia art. 191 tej ustawy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, oceniły go zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych. Odnośnie umowy ustnej zawartej z T. J. nie jest sporne, że w miesiącu czerwcu 2006 r. K. D. wystawiła na nazwisko R. J. fakturę VAT nr 3/06 z dnia 5 czerwca 2006 r. wartość netto 55.436,45 zł, VAT 12.196 zł dokumentującą wpłatę zaliczki na materiały budowlane. Faktura ta została skorygowana notą korygującą nr 1/2006 wystawioną na nazwisko T. J.

Na podstawie wyciągu z konta bankowego ustalono, że w dniu 5 czerwca 2006 r. skarżąca otrzymała kwotę 67.632,47 zł z tytułu zapłaty za ww. fakturę 3/06. W dniu 30 czerwca 2006 r. skarżąca wystawiła fakturę nr 11/06 - wartość netto 47.239,73 zł, VAT 10.392,74 zł na nazwisko T. J., którą rozliczona została usługa (materiały budowlane na budowę chłodni, w tym zaliczka z ww. faktury, do zwrotu łącznie 10.000 zł - t.I, zał 18/3).

W ewidencji dostaw za miesiąc czerwiec 2006 r. pod poz. 1 zaewidencjonowana została faktura 3/06 o wartości 55.436,45 zł, VAT 12.196 zł oraz pod poz. 11 zaewidencjonowano fakturę 11/06 wartości 47.239,73 zł, VAT 10.392,74 zł.

W miesiącu lipcu 2006 r. skarżąca wystawiła na rzecz T. J. fakturę 12/06 z dnia 10 lipca 2006 r. wartość netto 29.500 zł, VAT 6.490 zł, która dokumentowała wykonanie i zatarcie posadzki + drzwi chłodnicze z montażem.

Z wyciągu z rachunku bankowego wynika, że w dniu 12 lipca 2006 r. skarżąca otrzymała kwotę 47.865,01 zł jako zapłata za fakturę nr 12/06 / wykonania dachu nie objęto fakturą, gdyż T. J. jej nie żądał /.

W rejestrze dostaw za miesiąc lipiec 2006 r. skarżąca wykazała pod poz. 1 fakturę nr 12/06 wartości netto 29.500 zł, VAT 6.490 zł zaś pod poz. 11 fakturę nr 11/06 jako wartość netto 47.239,73 zł, VAT 10.392,74 zł.

Organy podatkowe dały wiarę małż. J., że łączna wartość materiałów i prac wykonanych przez skarżącą w miesiącu czerwcu i lipcu 2006 r. wynika z wpłat dokonanych na konto skarżącej przelewami bankowymi i wyraża się kwotą 115.497,47 zł (przelew z dnia 5 czerwca 2006 r. - 67.632,47 zł, przelew z dnia 12 lipca 2006 r. - 47.865,01 zł). Była to całość zapłaty za wszystkie wykonane przez skarżącą roboty i materiały, wynikająca z ustnej umowy.

Jednocześnie organy podatkowe nie dały wiary późniejszym zeznaniom R. I T. J. i przedstawionemu w późniejszym terminie przez T. J. dowodowi wypłaty KW z datą 22 lipca 2006 r. na kwotę 21.875,01 zł (zwrot zaliczki na materiały budowlane).

Ustalenia faktyczne poczynione w ww. zakresie wynikają z ewidencji dostaw prowadzonej przez skarżącą, wyciągów z rachunku bankowego, ww. faktur oraz ww. zeznań świadków R. i T. J., które to dowody ocenione zostały przez organy podatkowe w sposób zgodny z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym w pełni wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy oceniając okoliczności związane z rzekomym zwrotem pieniędzy przez skarżącą zamawiającemu wskazał z jakich przyczyn okoliczność ta jest niewiarygodna. Ocena ta nie może być uznana za dowolną, bowiem jest logiczna i spójna. Nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej nieuwzględnienie jako niewiarygodnego dowodu wypłaty KW na kwotę 21.875,01 zł, skoro oczywistym jest, iż nie mógł być on wystawiony przez skarżącą w 2006 r., gdy skład graficzny takiego druku KW powstał w listopadzie 2007 r. oraz późniejszej zmiany zeznań małż. J., które zostały drobiazgowo przeanalizowane przez organ odwoławczy w kontekście dowodów źródłowych oraz wcześniejszych zeznań tych świadków.

Pełnomocnik skarżącej kwestionując te ustalenia nie przeciwstawia im żadnych dowodów ani logicznych argumentów, stąd zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie uznać należało za chybiony.

W ustalonym stanie faktycznym za trafne zatem uznać należało stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "ustawa o VAT" i w miesiącu czerwcu 2006 r. skarżąca winna opodatkować otrzymaną zaliczkę w kwocie 67.632,47 zł brutto.

Skarżąca zaś w ewidencji za czerwiec 2006 r. wykazała kwotę sprzedaży na rzecz T. J. w wysokości 102.676,18 zł i VAT 22.577,76 zł, co spowodowało zawyżenie dostaw na kwotę netto 47.239,73 zł, VAT 10.392,47 zł.

W miesiącu lipcu 2006 r. skarżąca winna zaś opodatkować obrót w kwocie 47.865,01 zł brutto ( art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d - ustawy o VAT).

Skarżąca, co nie jest sporne, opodatkowała w tym miesiącu sprzedaż na rzecz T. J. na kwotę netto 29.500 zł, VAT 6.490 zł, co spowodowało zaniżenie dostawy wartości netto 9.733,62 zł, VAT 2.141,39 zł.

Nie można również podzielić zarzutów skargi w zakresie wadliwości ustaleń faktycznych odnoszących się do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży wózków widłowych.

Ustalenia faktyczne w tym zakresie znajdują pełne odzwierciedlenie w fakturach: 1. nr 061566 z dnia 7 listopada 2006 r. wystawionej przez "C" na zakup 2 wózków widłowych na łączną kwotę 5.650 Euro;

2.

nr 140545 z dnia 9 listopada 2006 r. wystawionej przez "D" na zakup 4 wózków widłowych na kwotę 7.700 Euro;

oraz dokumentacji księgowej skarżącej.

Skoro z przedstawionych do kontroli faktur zakupu oraz faktur sprzedaży wynikało, iż w 2006 r. skarżąca kupiła 20 szt. wózków widłowych, a sprzedała 5 szt., co znalazło odzwierciedlenie w wystawionych fakturach i ewidencji dostaw, zaś spis z natury wynosił "zero", a z informacji administracji holenderskiej wynika nabycie ww. 6 szt. wózków, to z matematycznego wyliczenia wynika brak zaewidencjonowania sprzedaży 21 szt. wózków widłowych.

Nie można przy tym nie podzielić ustaleń organów podatkowych co do braku wózków widłowych na koniec 2006 r., skoro w sporządzonym na 31 grudnia 2006 r. spisie z natury brak było towarów tego asortymentu (stan "zero"). Twierdzenia zaś strony o omyłkach w sporządzonym spisie zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o szczegółowo przeprowadzone na tą okoliczność postępowanie dowodowe. Argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie jest pełna, logiczna, poparta kompleksową oceną wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dowodów, odnoszącą się także do podnoszonych przez stronę faktów i twierdzeń, co wynika z motywów zaskarżonej decyzji.

Ponieść przy tym należy, iż na poparcie swoich twierdzeń w zakresie demontażu zakupionych uszkodzonych wózków, składania z nich następnych, ich sprzedaży, złomowania, strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, a to na stronie, jako wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywał ciężar dowodu.

Tymczasem organy podatkowe wykazały z jakich dowodów źródłowych i okoliczności wywodzą fakt niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży spornych wózków.

Co do faktycznej ilości zakupionych przez stronę w 2006 r. wózków widłowych organy oparły się na dokumentach zakupu (fakturach posiadanych przez stronę oraz ujawnionych przez administrację holenderską), zaś co do ilości sprzedaży na dowodach źródłowych sprzedaży oraz ustaleniach poczynionych w toku oględzin wózków u nabywców oraz spisie z natury na dzień 31 grudnia 2006 r. sporządzonym przez skarżącą. Wypływające z tych dowodów wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy w pełni podzielić jako spójne i logiczne. Organy podatkowe przy tym w sposób przekonujący uzasadniły, z jakich przyczyn niewiarygodny jest przedstawiony przez skarżącą inny remanent, złożony po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli.

Twierdzenie zawarte w skardze, iż "wobec rozbieżności ustaleń co do ilości sprzedanych wózków widłowych i zapisów ksiąg podatkowych, nie można wywodzić, że księgi są nierzetelne, bowiem na rozbieżności te wpłynęły błędy przy sporządzaniu spisu z natury" stanowi jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych w tym zakresie.

Prawidłowe ustalenie niezaewidencjonowania zakupu i sprzedaży wózków widłowych dawało organom podatkowym pełną podstawę do stwierdzenia, na podstawie art. 193 § 1,2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży w zakresie przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Brak dowodów sprzedaży pozwalał zaś organom podatkowym na przyjęcie, iż sprzedaż niezaewidencjonowana nastąpiła w grudniu 2006 r.

Sąd w całości podziela argumentację organu odwoławczego w zakresie konieczności szacowania w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania.

Podnoszone w tej kwestii w skardze zarzuty są czysto teoretyczne i nie nawiązują do prawidłowo ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Organy podatkowe w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa wykazały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi z zaskarżonej decyzji w sposób niewątpliwy wynika jaką metodę oszacowania przyjęto i dlaczego oraz dlaczego nie zastosowano innych metod oszacowania.

Sąd w całości podziela ocenę organu odwoławczego, iż wyliczenie na podstawie kosztu własnego zakupionych przez podatniczkę wózków widłowych w 2006 r. i średniej marży stosowanej do sprzedanych wózków w latach 2006 r. i 2007 r. w sposób istotny i logiczny przedstawia zakres i rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej oraz uwzględnia w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości zdarzenia gospodarcze zaistniałe w 2006 r., a więc wyczerpuje przesłanki, o których mowa w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd również w całości podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do przeprowadzenia w sprawie niniejszej dowodu z opinii biegłego na okoliczność wagi zezłomowanego wózka. Dowód taki powinien być przeprowadzony, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędne są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

W sytuacji, gdy nie była kwestionowana ilość wózków wykazanych w fakturze dokumentującej sprzedaż złomu w 2007 r./ osiem szt./, strona nie wykazała jakie wózki zostały zezłomowane, a jakie złożone z innych wózków, a z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że w 2006 r. skarżąca niezaewidencjonowała zakupu i sprzedaży wózków w ilości wykazanej przez organ podatkowy, remanent wózków na koniec 2006 r. wynosił "zero", nie określono ilości ew. złomu pozostałego na koniec 2006 r., opinia biegłego nie obejmowałaby ustaleń z zakresu wiadomości specjalnych, lecz ukierunkowana byłaby na tworzenie stanu faktycznego nieznajdującego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, co byłoby działaniem wbrew ww. przepisowi prawa.

Pozostałe ustalenia faktyczne sprawy, niekwestionowane w toku postępowania odnoszące się m. inn. do transakcji z T. K. (faktura VAT nr 28/06 z dnia 4 listopada 2006 r. na wartość netto 92.000 zł i VAT 20.240 zł za roboty budowlane związane z budową chłodni owoców - montaż komory chłodniczej, obudowa wiaty blachą trapezową, posadzki przemysłowe i faktura korygująca nr 1/1 I/2006 r. z dnia 6 listopada 2006 r. dotyczącą faktury 28/06 z dnia 4 listopada 2006 r. na wartość netto - 92.000 zł, VAT - 20.240 zł, kwota po korekcie 0 zł), odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na inny podmiot (maj 2006 r.), czy nabycia wewnątrzwspólnotowego 09/2006 wartości netto 30473 zł VAT 6704 zł znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Również zastosowanie przepisów prawa materialnego nie nasuwa zastrzeżeń.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro podnoszone w skardze zarzuty są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.