Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1612579

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 27 kwietnia 2012 r.
I SA/Lu 575/11

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Wiesława Achrymowicz, Krystyna Czajecka-Szpringer.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie podatku obrotowego i dochodowego za 1990 r. - uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...), (...) oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...)., nr (...).

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) i z dnia (...).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy M.G. wnioskami z dnia 31 stycznia i 1 lutego 2011 r. zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego z dnia (...) w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego i dochodowego za 1990 r. i z dnia 28 sierpnia 1998 r. w przedmiocie wymiaru uzupełniającego w zakresie podatku obrotowego i dochodowego za 1990 r.

Jako podstawę prawną żądania skarżący wskazał art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej; "op").

Pismem z dnia 1 marca 2011 r. (doręczonym stronie w dniu 4 marca 2011 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego o braku podstaw prawnych do rozpatrzenia jego wniosków, z uwagi na treść art. 339 op, który wyklucza zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 w stosunku do decyzji wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: przed 1 stycznia 1998 r.).

Skarżący złożył skargę na powyższe pismo, zarzucając załatwienie spawy w formie odpowiedzi, a nie jak tego wymaga prawo w formie decyzji - art. 207 § 1 i art. 208 § 1 op., a także błędną interpretację art. 258 § 1 pkt 1 i art. 339 op.

Dyrektor Izby Skarbowej potraktował skargę M.G. jako ponaglenie na nie załatwienie sprawy w terminie przez organ podatkowy I instancji i postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2011 r. uznając ponaglenie za zasadne wyznaczył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dodatkowy termin na rozpatrzenie wniosków skarżącego do dnia 31 maja 2011 r.

Postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 165a op, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Powołując się na uregulowanie art. 339 op, zgodnie z którym przepisy art. 258 § 1 pkt 3-5, § 2 i 3 oraz art. 259 stosuje się również do decyzji wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy uznał, że skoro przepis ten nie obejmuje swym zakresem pkt 1 i pkt 2 § 1 art. 258 op, to brak podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie wniosków skarżącego.

W zażaleniu, M. G. zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji RP przez orzekanie poza granicami prawa i nadinterpretację przepisu art. 339 op.

W ocenie skarżącego, jeżeli organ uznał, że nie można do decyzji wydanej przed dniem wejścia w życie op zastosować art. 258 op, to powinien zastosować art. 162 k.p.a., bo żaden przepis op nie wyłącza jego stosowania w takim szczególnym przypadku.

Jego zdaniem art. 339 op ma charakter przepisu uzupełniającego, a stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jest aktem deklaratoryjnym. Zgodnie zaś ze stanem faktycznym decyzje wymiarowe wygasły z upływem 31 grudnia 1995 r. i 28 sierpnia 1996 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków zawartych w zażaleniu.

Rozpoznając sprawę wyjaśnił, że zgodnie z art. 258 § 1 op organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, m.inn. jeżeli stała się bezprzedmiotowa (pkt 1). Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji (§ 2).

Skoro natomiast art. 339 op stanowi wprost, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 nie ma zastosowania do decyzji wydanych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej (nie został w tym przepisie wymieniony), a niewątpliwe wnioski skarżącego dotyczą decyzji wydanych przed 1 stycznia 1998 r., to brak podstawy prawnej do rozstrzygania o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji wydanych przez organ podatkowy I instancji w 1991 r. i w 1996 r.z powodu ich bezprzedmiotowości.

W ocenie organu odwoławczego, przepis art. 339 op określa zasady szczególne co do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wydanych przed dniem 1 stycznia 1998 r. i stwierdzenie wygaśnięcia takich decyzji może nastąpić tylko z przyczyn tam wskazanych, a dyspozycja tego przepisu nie obejmuje przesłanki określonej w art. 258 § 1 pkt 1 i 2 op.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 162 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm. - dalej: "k.p.a."), ponieważ po 1 stycznia 1998 r. organy podatkowe orzekają na podstawie przepisów op, co wynika wprost z art. 307 op (wprowadzającego zmianę do art. 3 § 1 k.p.a.), za wyjątkiem tych sytuacji w których przepisy art. 307 do 343 dopuszczają stosowanie innych przepisów.

Zmiana k.p.a. we wskazanym zakresie jest konsekwencją odejścia od obowiązującej w latach 1980-1997 zasady stosowania przepisów k.p.a. w sprawach podatkowych. Przepisy k.p.a. są dopuszczalne w sprawach podatkowych, ale tylko pomocniczo w stosunku do przepisów op i odnosi się to jedynie do wskazanych działów k.p.a. regulujących udział prokuratora, rozstrzyganie sporów o właściwość między organami administracyjnymi a sądami, czy w sprawach skarg i wniosków.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I prawidłowo zastosował regulację art. 165a op uznając, że w tym stanie faktycznym i prawnym postępowanie nie może być wszczęte.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, M.G. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, generalnych zasad interpretacyjnych i elementarnych zasad logiki.

Zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji RP przez działanie poza granicami prawa, a w szczególności przez nadinterpretację przepisu art. 339 op i nie uwzględnienie art. 32 Konstytucji RP, a także nie zastosowanie art. 307 ust. 1 pkt 2 op.

W uzasadnieniu zarzutów podtrzymał argumentację zażalenia, że art. 339 op ma charakter przepisu uzupełniającego oraz, że przepisów ustaw i rozporządzeń nie można interpretować w oderwaniu od Konstytucji RP. Uzasadniał, że pierwsza odpowiedź Naczelnika powinna mieć formę postanowienia, gdyż zawierała wszystkie jego niezbędne elementy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2012 r. zostało skarżącemu przyznane prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie w całości od kosztów sądowych.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu naruszenia art. 339 op wskutek jego błędnej wykładni.

Skarżący w pismach złożonych w dniu 1 lutego 2011 r. domagał się stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) określającej wysokość zobowiązania w podatku obrotowym i w podatku dochodowym za 1990 r. oraz z dnia 28 sierpnia 1998 r. określającej wymiar uzupełniający tych zobowiązań. Jako przesłankę wskazał bezprzedmiotowość obu decyzji z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem 1995 r.

Organy podatkowe uznały, że wskazany we wnioskach art. 258 § 1 pkt 1 op nie mógł stanowić podstawy prawnej ustaleń w zakresie bezprzedmiotowości decyzji wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa, a to z uwagi na treść art. 339 op.

Od dnia wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa wszystkie sprawy podatkowe wszczęte po dniu 1 stycznia 1998 r. prowadzone i rozstrzygane są w oparciu o przepisy tej ustawy. Dotyczy to również spraw w przedmiocie wygaśnięcia decyzji, niezależnie od daty wydania decyzji, której wygaśnięcia domaga się wnioskodawca.

Przepisy art. 258 op oraz art. 259 op, zamieszczone w rozdziale 20 "Wygaśniecie decyzji" działu IV "Postępowanie podatkowe", normujące decyzyjne wygaśniecie decyzji z przyczyn wskazanych w art. 258 § 1 oraz wygaśniecie decyzji-obecnie - z mocy prawa na podstawie art. 259 op, stanowią całościową regulację tej instytucji w zakresie zobowiązań podatkowych od dnia 1 stycznia 1998 r.

Organy podatkowe trafnie wskazały, że z art. 307 op, zmieniającego treść art. 3 § 1 k.p.a., w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej nie stosuje się przepisów k.p.a., w tym art. 162 normującego instytucję wygaśnięcia decyzji.

W świetle art. 1 i 2 op oraz art. 258 op konstatacja ta jest oczywista.

Od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej rozszerzono zakres przesłanek dla decyzyjnego wygaśnięcia uprzednio wydanej decyzji. Oprócz przesłanek unormowanych w dotychczas stosownym art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. (decyzja stała się bezprzedmiotowa) i pkt 2 (niedopełnienie zastrzeżonego w decyzji warunku), a obecnie zawartych w art. 258 § 1 pkt 1 i pkt 2 op, w pkt 3-5 § 1 art. 258 op dodano kolejne przesłanki (obecnie - wobec uchylenia pkt 5 z dniem 5 czerwca 2001 r., Dz. U. z 2001 r. Nr 29, poz. 459 - zawarte w pkt 3 i 4 § 1 art. 258 op) dotyczące nie dopełnienia warunków do skorzystania z ulg (pkt 3) i nie dopełnienia warunków do opodatkowania w formie ryczałtu (pkt 4).

Wprowadzone w Ordynacji podatkowej nowe materialno - prawne przesłanki do wygaśnięcia decyzji mogły być rozważane w stosunku do decyzji wydanych po dniu wejścia w życie przepisów art. 258 § 1 pkt 3-5 op, jednakże w art. 339 op ustawodawca przesądził, że te przesłanki mogą być rozważane nie tylko do decyzji wydanych po dniu wejścia życie Ordynacji podatkowej, ale również w stosunku do decyzji wydanych przed tym dniem, z zastosowaniem § 2 i 3 art. 258 op.

Tak więc regulacja zwarta w art. 339 op nie odnosi się do materialno - prawnych przesłanek wskazanych w art. 258 § 1 pkt 1 i pkt 2 op, bowiem te przesłanki mogły stanowić podstawę wygaśnięcia decyzji przed dniem 1 stycznia 1998 r., na podstawie art. 162 § 1 k.p.a., a po tej dacie zastosowanie ma analogiczne unormowania zawarte w art. 258 § 1 op.

Wadliwa wykładnia art. 339 op była przyczyną uznania przez organy podatkowe, że brak jest podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia wniosków skarżącego, co w konsekwencji prowadziło do błędnego zastosowania art. 165a op.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy wyjaśni i rozważy, czy decyzje określające wysokość podatku obrotowego i dochodowego za 1990 r., wydane wobec skarżącego w dniu 17 września 1991 r. i w dniu 28 sierpnia 1996 r., stały się bezprzedmiotowe, mając przy tym na względzie, że bezprzedmiotową jest decyzja doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przed upływem terminu nie zostało określone decyzją ostateczną ani nie wygasło przez zapłatę lub umorzenie (art. 26 i art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1980 r. Nr 27, po. 111). Ponieważ wnioski skarżącego obejmują decyzje określające te same zobowiązania podatkowe, ich łączne rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu na wynik sprawy ani na uprawnienia procesowe skarżącego.

W ocenie Sądu, doręczone skarżącemu w dniu 4 marca 2011 r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego.informujące o braku podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosków skarżącego i zawierające obszerną argumentację tego stanowiska w istocie jest postanowieniem wydanym na podstawie art. 165a op odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskami. Zawiera ono wszelkie elementy materialne rozstrzygnięcia sprawy w sposób formalny - stosownie do art. 165a op.

Skarżący w terminie wynikającym z art. 236 § 2 op, pomimo braku stosownego pouczenia, wniósł środek odwoławczy, w którym domagał się załatwienia wniosków w prawem przewidzianej formie uznając, że otrzymane pismo stanowi decyzję odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji objętych wnioskami i równocześnie kwestionował stanowisko prawne w tym piśmie zawarte.

W związku z tym, Sąd za niezbędne dla prawidłowego załatwienia sprawy uznaje uchylenie, z wcześniej wskazanych względów, również postanowienia zawartego piśmie z dnia 4 marca 2011 r.

Konsekwencją powyższego jest również konieczność uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), jako bezprzedmiotowego, bowiem organ I instancji załatwił żądanie skarżącego w terminie, choć w wadliwej formie.

Pozostałe zarzuty skargi nie są uzasadnione. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów Konstytucji RP, gdyż w swych działaniach stosować mogły jedynie przepisy ustaw podatkowych. Równocześnie przedmiotem skargi było postanowienie zaskarżone zażaleniem, a wadliwość kolejno podejmowanych w sprawie rozstrzygnięć nie mogła być w niniejszej sprawie utożsamiane z przewlekłością postępowania.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.:Dz. U. z 2012 r. Nr 270) orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.