Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2635360

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 16 stycznia 2019 r.
I SA/Lu 573/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (spr.).

Sędziowie WSA: Monika Kazubińska-Kręcisz Andrzej Niezgoda.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r.

I. uchyla zaskarżoną decyzję;

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę (...) zł ((...)) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania M. M. (strona, skarżący, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ pierwszej instancji) z (...) (...) określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika tych kwot.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W trakcie prowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia z uwagi na: prawdopodobieństwo nierzetelności ksiąg podatkowych firmy "A" - M. M. w zakresie ujęcia w nich faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów, zbycie w dniu 14 lutego 2017 r. na rzecz tej samej osoby fizycznej trzech nieruchomości; wysokość przybliżonej kwoty zaległych zobowiązań podatkowych za 2012 r., to jest (...) zł plus odsetki za zwłokę w kwocie (...) zł. Wobec powyższego ponowną decyzją z (...) 2017 r. (pierwotna decyzja organu pierwszej instancji z (...) 2016 r. została przez organ odwoławczy uchylona) orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe 2012 r. Na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, w ocenie organu pierwszej instancji, wskazuje nadto charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości świadczących o celowym wykorzystaniu przez podatnika faktur zawierających kwoty podatku naliczonego, o które obniżony został podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7.

Stanowisko organu pierwszej instancji podzielił organ odwoławczy, który w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i po uzupełnieniu materiału dowodowego, w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) i podkreślił, że zasadniczym celem tego postępowania jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których ostateczna wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Istotą decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej jest zatem dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Przesłanka uzasadnionej obawy nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana dwiema przykładowymi okolicznościami faktycznymi, to jest trwałym nieuiszczaniem przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia. Jest to więc katalog otwarty. Ocena, czy w konkretnej sprawie taka obawa zaistniała pozostawiona została uznaniu organu podatkowego, aczkolwiek uznanie to nie może być dowolne, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych ustalonych w danej sprawie.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie, w tym w trybie postępowania uzupełniającego materiału dowodowego, organ ustalił, że w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. i od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2014 r. ustalono, że podatnik rozliczył podatek naliczony z faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Według tych ustaleń:

- za 2012 r. zakwestionowane zostały faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., na podstawie których podatnik nie był uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego w wysokości odpowiednio: (...) zł i (...) zł;

- za 2013 r. zakwestionowane zostały faktury wystawione przez "D" Sp. z o.o. o łącznej wartości podatku od towarów i usług naliczonego w wysokości (...) zł;

- za 2014 r. zakwestionowano faktury wystawione przez "E" Sp. z o.o. o łącznej wartości podatku (...) zł i "F" Sp. z o.o. o łącznej wartości VAT w wysokości (...) zł oraz "G" Sp. z o.o. w łącznej wysokości VAT (...) zł;

- za 2015 r. zakwestionowano faktury wystawione również przez "G" Sp. z o.o. w łącznej kwocie VAT w wysokości (...) zł, a więc razem na kwotę (...) zł.

Organ dodał też, że w dniu (...) listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącego za miesiące od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r. W związku z tym pismem z (...) listopada 2017 r. podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dniu (...) grudnia 2017 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty i został on przesłuchany w charakterze podejrzanego.

Z odwołaniem się do orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy uzasadniał, że znaczna wysokość przewidywanych i ujawnionych w toku kontroli zobowiązań podatkowych oraz wykorzystywanie przez dłuższy okres fikcyjnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych celem obniżenia zobowiązań podatkowych, w powiązaniu z innymi okolicznościami, może być potraktowane jako spełnienie przesłanki trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Następnie organ zwrócił uwagę na inne ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mianowicie, że podatnik, w odpowiedzi na wezwanie organu złożył stosowne oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych i dokumenty w tym protokoły zajęcia, zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym środków transportowych oraz postanowienie o zmianie sposobu zabezpieczenia poprzez zajęcie zabezpieczające ruchomości. Z treści tych dokumentów wynika, że skarżący posiada następujące składniki majątkowe:

1) dwa motocykle BMW, o wartości szacunkowej (...) zł na którym ustanowiony został zastaw rejestrowy i o wartości szacunkowej (...) zł;

2) samochód ciężarowy Peugeot (...) r. o nr rej. (...), o wartości szacunkowej (...) zł, ciągnik siodłowy Renault premium, o wartości szacunkowej (...) zł; samochód ciężarowy autocysternę Scania (...) o wartość szacunkowej (...) zł oraz przyczepę ciężarową cysternę Stokota, o wartości szacunkowej (...) zł, na których to składnikach ustanowiony został zastaw rejestrowy;

3) naczepę cysternę Stokota, o wartości szacunkowej (...) zł;

4) samochód ciężarowy autocysternę Man TG A, o wartości szacunkowej (...) zł; samochód ciężarowy autocysternę Volvo (...), o wartości szacunkowej (...) zł; samochód ciężarowy autocysternę Scania 114, o wartości szacunkowej (...) zł na których ustanowiony został zastaw rejestrowy;

4) nieruchomość położoną w B. przy ulicy Ż. o powierzchni 1,1079 ha, o wartości szacunkowej (...) zł, która obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B.; nieruchomość położoną w miejscowości B. (...) o pow. 2,1841 ha, która obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B.; ciągnik siodłowy Volvo (...), o wartości szacunkowej (...) zł, na którym ustanowiony został zastaw rejestrowy; samochód ciężarowy Peugeot (...), nr rej. (...), o wartości szacunkowej (...) zł, na którym ustanowiono zastaw rejestrowy; samochód ciężarowy Mercedes (...), o wartości szacunkowej (...) zł i samochód ciężarowy autocysternę Renault (...), o wartości szacunkowej (...) zł.

Następnie organ ocenił, że podatnik błędnie wskazał w tych oświadczeniach, że na pojazdach samochodowych i motocyklach ustanowiony został zastaw rejestrowy, gdyż z protokołów z dnia 24 października 2017 r. dotyczących zajęcia zabezpieczającego wynika, że wyżej wymienione składniki majątku ruchomego zostały zajęte w postępowaniu zabezpieczającym, o czym powiadomiono również Starostwo Powiatowe w B.

Ponadto organ ustalił, że w dniu (...) lutego 2017 r. podatnik sprzedał trzy nieruchomości na rzecz swojej partnerki życiowej, to jest lokal użytkowy o powierzchni 32 m2 położony w B. przy ulicy S., za cenę netto (...) zł; działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym (o powierzchni 220 m2) położoną w R. koło B. za cenę netto (...) zł; lokal mieszkalny o powierzchni 72 m2, położoną w Z. za cenę netto (...) zł.

Organ pierwszej instancji ustalił przy tym, że zbycie wyżej wymienionych nieruchomości nastąpiło za ceny znacznie niższe od wartości podanych przez podatnika w oświadczeniach z dnia (...) stycznia 2017 r. (dwa tygodnie wcześniej) - w oświadczeniu określono wartość lokalu użytkowego w B. na kwotę (...) zł, nieruchomości w R. na kwotę (...) zł a lokalu w Z. na kwotę (...) zł, przy tym przy zawarciu umów sprzedaży (dotyczących wyżej wymienionych obydwu lokali) podatnik dodatkowo zobowiązał się do uzyskania zgody banku na wykreślenie hipoteki wraz z ustanowieniem kar umownych w przypadku nieprzedstawienia takiej zgody (w wysokości po (...) zł z zastrzeżeniem możliwości dochodzenia przez kupującą odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary umownej na zasadach ogólnych).

Następnie organ odwołał się do sprawozdań finansowych z działalności podatnika za lata 2012-2016, na podstawie których ustalił wysokość kapitału własnego oraz stanu zobowiązań. Dodał, że dokonane przez organ wyliczenie deklarowanych dochodów pomniejszonych o kwoty znanych organowi wydatków podatnika za okres 14 lat, to jest od 2002- 2015 wskazuje na nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie (...) zł. W wyliczeniu nie uwzględniono bieżących kosztów utrzymania, co jeszcze dodatkowo zwiększa różnicę.

Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu (...) września 2013 r. podatnik przelał kwotę (...) zł na rzecz swojej partnerki życiowej tytułem alimentów na rzecz wspólnej córki, urodzonej w dniu (...) września 2013 r. Zatem wyliczył, że nadwyżka wydatków nad deklarowanymi dochodami za ten okres wyniesie (...) zł, to jest (...) zł +(...) zł (kapitał własny firmy) + (...) zł.

Jak zauważył organ z przestawionych danych wynika duża dysproporcja pomiędzy deklarowanymi dochodami a wydatkami podatnika, gdyż podatnik za 2016 r. zadeklarował w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016 r. dochód brutto z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości (...) zł.

Organ zwrócił też uwagę, że organ egzekucyjny wykonując decyzję z dnia (...) października 2017 r. w sprawie zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonał - na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia (...) października 2017 r. - zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęcia środków transportu. Z tytułu zajęcia rachunku bankowego organ egzekucyjny uzyskał kwotę (...) zł. Wnioskiem z (...) października 2017 r. podatnik wystąpił o zmianę formy zabezpieczenia, z uwagi na dotkliwość środka i jego kolizji z bieżącą działalnością firmy. Wniosek został uwzględniony i postanowieniem z (...) października 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zmiany sposobu zabezpieczenia poprzez uchylenie zajęcia rachunków bankowych (zwracając ww. kwotę) i zajęcie środków transportu w postaci ww. motocykli BMW i przyczepy ciężarowej Stokota. Organ ustalił, że z bilansu na koniec 2017 r. wynika stan środków pieniężnych w kwocie (...) zł.

W ocenie organu odwoławczego, z przedstawionych ustaleń faktycznych można wyciągnąć wnioski, które pozwalają na uznanie, że w sprawie występuje przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, czy to dobrowolnie, czy w drodze przymusu egzekucyjnego.

Nie bez znaczenia też jest w ocenie organu, przy całościowym spojrzeniu na sprawę, fakt wydania postanowienie o przedstawieniu zarzutu skarżącemu co do nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r., przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług łącznie w kwocie około (...) zł oraz przedstawienia mu zarzutu udziału w 2014 r. w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu uszczuplanie należności podatkowych w VAT oraz innych należności podatkowych związanych z transakcjami kupna-sprzedaży oleju napędowego i innych paliw.

Także okoliczność sprzedaży trzech nieruchomości w trakcie trwającego postępowania (kontrolnego i zabezpieczającego) na rzecz osoby bliskiej (ale nie małżonka) nie jest obojętna z punktu widzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i treści art. 29 § 1 tej ustawy (odpowiedzialność całym majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki dotyczy wyłącznie osób pozostających w związku małżeńskim i obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka). W takiej sytuacji brak zabezpieczenia na majątku strony mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Co do przelania kwoty (...) zł tytułem alimentów, za okres od urodzenia do pełnoletności dziecka organ ocenił, że takie działanie nie jest prawem zabronione, jednakże budzi co najmniej zdziwienie. Dobrowolny obowiązek alimentacyjny został wykonany do 2031 r., a miesięczna kwota tych alimentów wynosi ponad (...) zł. Organ odwoławczy zauważył również, że z zestawienia deklaracji VAT-7 za lata 2012- 2013 oraz za 2014-2017 wynika, że skarżący nie wykazywał podatku należnego do zapłaty, za wyjątkiem marca 2012 r. i lipca 2012 r. w łącznej kwocie (...) zł, w 2013 r. za wyjątkiem października w kwocie (...) zł, w 2014 r. za wyjątkiem miesiąca czerwca 2014 r. i września 2014 r. w łącznej kwocie (...) zł. W latach 2015-2017 podatnik natomiast w ogóle nie zadeklarował podatku do zapłaty, zwłaszcza, że wysokość sprzedaży opodatkowanej stawką 23% wynosiła w 2012 r. - (...) zł, w 2013 r. - (...) zł, w 2014 r. - (...) zł, w 2015 r. -(...) zł, w 2016 r. - (...) zł i 2017 r. (...) zł. Z zestawień tych wynikają natomiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Powyższe wskazuje, zdaniem organu, na unikanie deklarowania opodatkowania należnym podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzonych przez podatnika i stanowi element uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.

Organ dodał przy tym, że wskazane kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych za 2012 r. oraz za okres 2013-2015 nie są całkowicie abstrakcyjne. W decyzji o zabezpieczeniu organ pierwszej instancji powołał się na dotychczasowe ustalenia kontrolne dotyczące 2012 r. oraz na postępowania podatkowe przeprowadzone przez inne organy i materiały dowodowe, które włączone zostały do akt postępowania kontrolnego obejmującego lata 2012-2016 prowadzonego wobec podatnika.

Zauważył też, że ze względu na całościowe spojrzenie na sprawę nie bez znaczenia są pozyskane przez organ informacje dotyczące kontroli u kontrahentów skarżącego w następnych latach podatkowych 2013 - 2015, które wykazały obrót nierzetelnymi fakturami.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione dane są wystarczające, w świetle przepisu art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, na potrzeby postępowania zabezpieczającego. Organ zwrócił również uwagę, że skarżący sam przyznał w piśmie z dnia 17 kwietnia 2018 r., że środki zgromadzone na rachunkach bankowych przedstawiają niewielką wartość i z tego powodu nie zostały wykazane w oświadczeniu. Również i argumenty podniesione w wyżej wymienionym piśmie odnoszące się do posiadanego majątku, uiszczenia zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie, a także kaucji gwarancyjnej w wysokości (...) zł w perspektywie przewidywanej łącznej kwoty uszczuplenia podatku od towarów i usług w wysokości około (...) zł nie przekonują, zdaniem organu, o braku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 432/17 uchylił postanowienie organu z (...) marca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zmiany kaucji gwarancyjnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia (...) października 2017 r. postanowił dokonać zmiany formy kaucji gwarancyjnej poprzez:

a) przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego w B. bezterminowo w wysokości (...) zł,

b) dokonać zwrotu gwarancji bankowych wystawionych przez A.

Bank (...) z siedzibą w W., z dnia (...) grudnia 2013 r. wraz z późn. zm. nr (...) z dnia (...) sierpnia 2014 r. i nr (...) z dnia (...) lipca 2015 r. i Bank B. (...) z siedzibą w W., nr (...) i nr (...) z dnia (...) września 2015 r.

Wyjaśnił przy tym, że gwarancja bankowa wystawiona przez A. Bank (...) na łączną kwotę (...) zł obejmowała odpowiedzialność gwaranta do zapłaty wszelkich kwot wynikających z powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązań podatkowych z tytułu dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa powstałych po złożeniu gwarancji bankowej. Natomiast gwarancje bankowe wystawione przez Bank B. (...). na łączną kwotę (...) zł obejmowały odpowiedzialność gwaranta do zapłaty wszelkich kwot wynikających z powstałych w okresie od 18 września 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. zobowiązań podatkowych z tytułu dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa powstałych po złożeniu gwarancji bankowej.

Z kolei zgodnie z art. 105b ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT" w przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. Przepis ten został dodany do ustawy o VAT ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) - z dniem 1 października 2013 r. Oznacza to, że wyżej wskazana norma ma zastosowanie od 1 października 2013 r. do przypadków, w których zaległość podatkowa, na poczet której następuje zaliczenie kaucji gwarancyjnej, powstała po wniesieniu tej kaucji.

W związku z powyższym zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. powstały i przekształciły się w zaległości podatkowe przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed wniesieniem kaucji, co oznacza, że zabezpieczenie w zmienionej - na wniosek podatnika - formie, to jest w postaci depozytu pieniężnego w wysokości (...) zł nie może być zaliczone na zobowiązania podatkowe, o których mowa w decyzji o zabezpieczeniu.

Odnośnie kapitału własnego organ odwoławczy dodał tylko, że kapitał własny jest wprawdzie źródłem finansowania majątku, jednakże nie można traktować go jako miernika wypłacalności. Jest to w zasadzie wartość księgowa wpisywana w bilansie po stronie pasywów, której nie można jednak traktować jako dostępnych środków, które mogą posłużyć na pokrycie zobowiązań.

W skardze na ostateczną decyzję organu, pełnomocnik skarżącego wniósł o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania zabezpieczającego ze względu na dwukrotne wydanie decyzji zabezpieczającej bez uzasadnionych przesłanek, ewentualnie o uchylenie wydanej decyzji w całości oraz o zasądzenie od na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy i w efekcie wydanie decyzji na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania organu, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; wadliwą ocenę materiału dowodowego; oparcie decyzji na domysłach dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych nieobjętych niniejszym postępowaniem oraz pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę; brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, w zakresie wykazania, że w sprawie mogło dojść do uszczuplenia należności podatkowych, w szczególności uprawdopodobnienia, że skarżący nie dochował należytej staranności i w konsekwencji utrzymanie przez organ decyzji naruszającej zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego;

- art. 39 § 1 i 2, art. 33 § 1 i art. 33 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na przyjęciu, że złożenie oświadczenia niewskazującego nieruchomości obciążonych już hipoteką stanowi podstawę do obaw o niewykonanie zobowiązań podatkowych; bezpodstawny zarzut uczestnictwa firmy skarżącego w procederze wyłudzenia VAT przy braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia istnienia takiego procederu i świadomości skarżącego w tym zakresie i niewłaściwe zastosowanie instytucji zabezpieczenia, w sytuacji gdy skarżący, konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - a dodatkowo dysponuje bieżącymi dochodami i majątkiem przewyższającym wysokość zobowiązań.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego zasadniczo podnosił, że organ bezpodstawnie odwołał się do niepotwierdzonych informacji dotyczących innych okresów rozliczeniowych oraz, że argumentem na zabezpieczenie nie jest również postępowanie karne wszczęte tylko i wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zresztą, jak podkreślił pełnomocnik, nie było żadnego uzasadnienia dla prowadzenia w sprawie postępowania karnego na co jednoznacznie wskazał prokurator w pisemnym stanowisku (pismo Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 26 kwietnia 2018 r.), gdzie stwierdzono wprost, że postanowienie o przedstawienie zarzutów skarżącemu zostało wydane co najmniej przedwcześnie, bez uzyskania wyczerpującego materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę do podejmowania decyzji procesowych.

Pełnomocnik wyjaśnił również, że podatnik wskazał w oświadczeniu majątkowym tę część majątku, która może mieć realną wartość z punktu widzenia celów postępowania zabezpieczającego. Ujawnianie znanych organowi nieruchomości, które są obciążone hipoteką na rzecz banku byłoby z tej perspektywy bezcelowe. Ponadto, ujawniony majątek stanowił wystarczającą wartość dla zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Co do zarzutu organu, że podatnik nie podał stanu środków pieniężnych na aktywnych rachunkach bankowych i danych dotyczących swojej firmy takich jak: wartość inwestycji, zapasów, należności, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych oraz nie podał wartości kapitału własnego i zobowiązań, pełnomocnik wyjaśnił, że wezwanie do złożenia oświadczenia w trybie art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmowało podania stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, co wynika z treści tego przepisu (dotyczy on rzeczy lub praw, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego). W tym zakresie odpowiedź, że stan środków na rachunkach nie jest znaczny jest wystarczająca i czyni zadość wezwaniu. Do akt sprawy załączono zaś wykaz posiadanych rachunków - niewskazanie kwot zgromadzonych na rachunkach w żadnym razie nie miało na celu ukrycie majątku podatnika. Organ dysponował informacjami z poszczególnych banków, a co więcej w ramach udzielonego pełnomocnictwa ma bieżący wgląd do rachunków bankowych zgłoszonych w ramach kaucji gwarancyjnej. Poza tym pełnomocnik zarzucił, że organ pomija specyfikę działalności podatnika, tzn. fakt, że odbiorcami paliwa są również mniejsze podmioty, mali przedsiębiorcy oraz rolnicy, którzy uiszczają zapłatę za towary w gotówce, gdyż łączna wartość jednej transakcji nie przekracza kilkunastu tysięcy złotych. Przy kilku kierowcach łączny utarg gotówkowy za jeden dzień może nawet przekroczyć (...) tys. zł. Wszystkie utargi są ewidencjonowane w specjalnym zeszycie, a zatem stan konta nie musi odzwierciedlać stanu aktywów, którymi w danej chwili dysponuje skarżący. Dlatego też organ powinien był zbadać, nie tylko środki pieniężne na rachunkach bankowych, ale wszystkie środki należące do podatnika. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił, że organ dokonał analizy wyłącznie trzech z pięciu rachunków bankowych skarżącego, co również świadczy o niepełnej wiedzy, bądź wybiórczej analizie względem przedmiotowego stanu faktycznego.

Za chybiony również pełnomocnik uznał zarzut organu dotyczący sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wszystkie środki finansowe uzyskane ze sprzedaży wpłynęły na rachunek firmowy podatnika i środki te - jak wykazano w odwołaniu - na tym rachunku pozostały. Tym samym majątek-wartość aktywów - nie uległ zmianie, co odzwierciedla wysokość kapitału własnego. Dodał, że przedsiębiorstwo handlowe takie jak podatnika nie przechowuje pieniędzy na koncie bankowym, są one wykorzystywane do nabycia towarów będących przedmiotem dalszej sprzedaży lub reinwestowane w majątek firmy. W tym przypadku, środki pieniężne zostały wykorzystane do wpłaty kaucji gwarancyjnej, która nie może być podatnikowi zwrócona, dopóki trwa niniejsze postępowanie, oraz są w towarze obrotowym. Pełnomocnik wyjaśnił, że:

- lokal przy ul. S. w B. był obciążony hipoteką w kwocie (...) zł na rzecz A. Banku z tytułu zabezpieczenia gwarancji bankowej w kwocie (...) PLN, co było obciążeniem majątku firmy "A". Firma uzyskała środki pieniężne za sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz doprowadziła do uchylenia przez WSA w Lublinie decyzji Naczelnika UCS w B. o zabezpieczeniu kaucji gwarancyjnej z dnia (...) października 2017 r. (zamiast hipoteki wpłacono tytułem kaucji zabezpieczenie w gotówce, a przedmiotowa hipoteka wygasła, czego organ nie zauważył). Tym samym majątek firmy nie uległ zmniejszeniu. Skutkiem tych operacji jest dodatni bilans aktywów - firma uzyskała ze sprzedaży kwotę (...) zł netto i wykreśliła ze swoich zobowiązań hipotekę na kwotę (...) zł, co łącznie daje kwotę (...) zł);

- nieruchomość przy ul. B. w R. była obciążona kredytem hipotecznym, który to został spłacony przez nowego nabywcę w formie zapłaty w kwocie (...) zł za zakup nieruchomości, a sprzedający otrzymał jedynie różnicę pomiędzy wartością nieruchomości a wysokością spłaconego kredytu w wysokości (...) zł, o czym organ miał wiedzę (przesłano akt notarialny). Tym samym, zbycie tej nieruchomości nie zmniejszyło zdolności płatniczej podatnika. Przeciwnie, przedmiotowa nieruchomość była obciążona hipoteką w wysokości (...) zł, co łącznie dało dodatni bilans transakcji w wysokości (...) zł. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła po cenach rynkowych o czym świadczy fakt, że uzyskana cena umożliwiła zwolnień hipotek obciążających nieruchomości.

W ocenie pełnomocnika o skrajnie stronniczym podejściu organu świadczy także argument o niskiej zdolności płatniczej wywiedziony z wysokości podatku dochodowego za 2016 r. Kwota przywołana w decyzji nie jest kwotą podatku za cały rok 2016 r., a jedynie dopłatą wynikającą z zeznania rocznego (różnicą między kwotą podatku a sumą wpłaconych w trakcie roku zaliczek. Kwota zadeklarowanego i wpłaconego podatku wyniosła w istocie (...) zł (pozycja 1.46 zeznania rocznego PIT-36L za 2016 r.).

O zdolności płatniczej podatnika, zdaniem pełnomocnika, świadczy również fakt, że podatnik osiąga z prowadzonej działalności znaczne, stałe dochody, o czym świadczą załączone do odwołania dokumenty w tym m.in. zeznania podatkowe za lata 2012-2016 oraz bilanse, rachunki zysków i strat.

Pełnomocnik podkreślił również, że obroty za okres 2012-2013 wyniosły ponad (...) mln zł - a więc osiągnęły wartość czterdziestokrotnie wyższą niż zabezpieczana kwota, natomiast obroty za okres 01.01.2018- 18.05.2018 wyniosły okresie 4,5 miesiąca ponad (...) zł do końca maja 2018 r., co jest udokumentowane i znane organowi.

W ocenie pełnomocnika, o zdolności płatniczej podatnika świadczy również wysokość kapitału własnego - ponad (...) zł, fakt wpłaty kaucji gwarancyjnej w wysokości (...) zł, która nie może zostać zwrócona do czasu zakończenia postępowań podatkowych, wartość aktywów ogółem na koniec 2017 r. - (...) zł, to jest 692% wartości potencjalnych zobowiązań podatkowych oraz fakt (znany organom) posiadania przez podatnika wierzytelności z tytułu zwrotu VAT w wysokości ponad (...) tys. zł.

Za absurdalny pełnomocnik ocenił również zarzut jednorazowej spłaty zobowiązania z tytułu alimentów na rzecz córki podatnika, zwłaszcza, umowę alimentacyjną zawarto w dniu 25 września 2013 r., to jest ponad dwa lata przed wszczęciem postępowań kontrolnych ((...) grudnia 2015 r.). Podobnie niezrozumiała, zdaniem podatnika, jest kwota rzekomej różnicy pomiędzy przychodami a wydatkami w wysokości (...) zł, która nie uwzględnia faktu reinwestycji przychodów w firmę, a wydatków za okres 16 lat wyłącznie z dochodami za dwa lata 2016-2017 (strona 11-12 decyzji) jest jawną manipulacją. Dla rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego uwzględnić należy również łącznie dochody za lata 2002-2017 wraz z amortyzacją, która wpływa na obniżenie dochodu do opodatkowania, a środki z tego tytułu mogły być wielokrotnie reinwestowane.

Pełnomocnik wskazywał również, że niewykazywanie podatku należnego do zapłaty w latach 2012-2013, na co powołuje się organ nie wynika ze złej kondycji finansowej firmy podatnika, a z tego, że podatnik świadczy również usługi transportowe m.in. na rzecz podmiotów zlokalizowanych w innych państwach członkowskich, a usługi transportowe na rzecz podatnika VAT zarejestrowanego w innym państwie członkowskim UE podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym podatnik (tu: skarżący) będący usługobiorcą usługi transportowej posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego skuteczne zakwestionowanie zawieranych przez firmę skarżącego transakcji wymaga, zdaniem pełnomocnika, obok wykazania ewentualnych nieprawidłowości po stronie kontrahentów, również zweryfikowania dobrej wiary, czego organ nie badał.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia (...) grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymując swoje stanowisko dodatkowo uzasadniał, z odwołaniem do orzecznictwa, że obawa co do niespłacenia zobowiązań nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Pełnomocnik skonstatował, że zysk z działalności gospodarczej stale wzrasta (za okres od początku 2018 r. do końca maja 2018 r. obroty wyniosły ponad (...) mln. zł), wartość kapitału własnego wynosi ponad (...) zł, a wartość aktywów ogółem na koniec 2017 r. wynosi (...) zł i dodatkowo skarżący posiada wierzytelność z tytułu zwrotu VAT w wysokości ponad (...) tys. zł, która również stanowi składnik majątku strony. Trudno mówić zatem o złej sytuacji majątkowej strony i uzasadnionej obawie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pełnomocnik na okoliczności regulowania przez skarżącego bieżących zobowiązań dołączył bilans na dzień 31 października 2018 r., rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 października 2018 r., deklarację VAT - 7 za listopad 2018 r., raport za listopad 2018 r., potwierdzenie realizacji przelewu z 20 grudnia 2018 r., dowód przelewu z 24 grudnia 2018 r.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - p.p.s.a. Sąd postanowił przeprowadzić dowody z wyżej wymienionych dokumentów.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli centralno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. Leonard Etel (red.) Ordynacja podatkowej, Komentarz do art. 33, LEX 2017) zabezpieczenie, o jakim mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (domena postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

W trybie przewidzianym w art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, zatem nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego. Wówczas w decyzji zabezpieczającej organ podatkowy określa także przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa także wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Trafnie organ wywodzi, że ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się też z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia m.in. fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał np. WSA w Łodzi w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 155/18 (orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA") - podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach.

Niemniej jednak w okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest to, jak wynika z przytoczonej wyżej regulacji art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkowym elementem decyzji o zabezpieczeniu jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Przewidziana w art. 33 § 4 konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona.

Natomiast w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 o.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien najpierw określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w przypadku zaległości - także kwotę należnych od tego zobowiązania odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 o.p.). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania, organ podatkowy powinien m.in. brać pod uwagę przysługujące podatnikowi ulgi i zwolnienia - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatk Skoro zatem w art. 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy nadać identyczne znaczenie. Zgodnie bowiem z zasadami wykładni prawa, jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Przyjęcie, w ramach wykładni prawa, różnicowania pojęć, w zależności od tego, czy wystąpi "zobowiązanie podatkowe" w postępowaniu np. wymiarowym, czy też zabezpieczającym prowadziłoby, zdaniem Sądu, do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości - zob. wyrok NSA w sprawie II FSK 1983/11, LEX nr 1328808). Dlatego też, organ powinien co najmniej uprawdopodobnić, że takie zobowiązanie istnieje. Oczywiste jest, co słusznie również podkreśla organ odwoławczy, że postępowanie zabezpieczające nie może zastępować postępowania wymiarowego, bo nim nie jest. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego co do zasady powinno bowiem cechować się szybkością, gdyż jego celem jest m.in. zablokowanie działań podatnika zmierzających do wyzbycia się majątku. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest więc efektem "pełnego" postępowania podatkowego, stąd nie może zastępować postępowania wymiarowego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97) decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nie zwalnia, w ocenie Sądu, organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie prawdopodobnego istnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron.

Organ twierdzi, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym dotyczący bezpośrednich kontrahentów podatnika w 2012 r., jak i w latach następnych, że podatnik ujął w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. kwoty z faktur VAT wystawionych przez spółki "B" i "C" dotyczące zakupu oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji nie wynika natomiast, czy były to w istocie "puste faktury" w sensie ścisłym, za którymi nie szedł żaden towar, czy było tak, że towar był (jak twierdzi strona) tyle, że skarżący nie mógł nabyć oleju od wystawców faktur. Jest to o tyle istotne, że przy klasycznych pustych fakturach dobra wiara i należyta staranność w ogóle nie podlega szczegółowej analizie od strony dowodowej, bowiem brak dobrej wiary i należytej staranności są oczywiste. Natomiast gdy mamy do czynienia z obrotem towarem, to analiza w zakresie dobrej wiary i należytej staranności jest istotnym elementem ustaleń faktycznych koniecznych do ustalenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ta zaś okoliczność, jak słusznie zauważa pełnomocnik strony, nie była przez organ w żaden sposób rozważana.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i orzecznictwa krajowego na jego tle ukształtowanego, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi w przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien zatem upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą - por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - CBOSA oraz orzeczenia TSUE w sprawach: C 33/13, C- 285/11, C-271/06, C-484/03, C-354/03, C-355/03, C-499/10, C-80/11, C 142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C 373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu).

Dlatego też zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że organ w tym zakresie uchybił zasadom postępowania podatkowego, a przede wszystkim - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia tej okoliczności sprawy. W tych okolicznościach trudno też przyjąć, że organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. I z tego też zasadniczego powodu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Sąd zauważa przy tym, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy niewątpliwe uprawdopodabniał uczestnictwo skarżącego w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami w tym za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Wskazać tu chociażby należy na ustalenia organu poczynione wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącego (dostawców) - spółek "B" i "C", w tym decyzje organów określające tym podmiotom kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz materiały z postępowania karnego skarbowego. W dniu (...) listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez M. M. za miesiące od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r. przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s., w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2. Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego. W dniu 18 grudnia 2017 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty i przesłuchany został on w charakterze podejrzanego. Wysokość uszczuplenia za ten okres określono na (...) zł. Dlatego też argument pełnomocnika skarżącego, że zarzut uczestnictwa kontrahentów podatnika w transakcjach nieprawidłowo rozliczonych na gruncie VAT nie dotyczy samego podatnika nie do końca jest prawdziwy. Zgodzić się należy z organem, że dla całościowego spojrzenia na sprawę nie są obojętne także ustalenia dotyczące kontroli za 2013 r., gdzie wykazano m.in., że wobec kontrahenta skarżącego z tego okresu - "D" Sp. z o.o. (osób zarządzających tą spółką) wpłynął akt oskarżenia w związku z wystawieniem w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 6 listopada 2013 r. 1009 szt. faktur dokumentujących dostawy oleju napędowego niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktur na rzecz skarżącego w ilości 526 sztuk na łączną kwotę VAT- (...) zł, czy też informacji dotyczących innego kontrahenta podatnika w 2014 r. - "E" Sp. z o.o. Jak ustalono kontrahent ten, który tylko symulował prowadzenie działalności i wprowadzanie do obrotu faktur z wykazanym podatkiem, który w rzeczywistości nie został rozliczony wystawił w okresie czerwiec-wrzesień 2014 r. na rzecz firmy podatnika 243 faktury o łącznej wartości VAT w wysokości (...) zł. Podobnie jak kolejny kontrahent z tego okresu - "F" Spółka z o.o., która w 2014 r. wystawiła na rzecz podatnika 8 faktur o łącznej wartości VAT (...) zł. Organ wykazał, że także postępowanie kontrole przeprowadzone u innego kontrahenta skarżącego - "G" Sp. z o.o. wykazało, że spółka ta wystawiła faktury VAT dostaw oleju napędowego niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz podatnika w okresie luty 2014 - sierpień 2015 r. (w 2014 r. 560 faktur - razem VAT na kwotę (...) zł, a w 2015 r. 305 faktur - razem VAT na kwotę (...) zł.

Nie ma zatem racji pełnomocnik podatnika, gdy twierdzi, że organ bezpodstawnie oparł decyzję na ustaleniach dotyczących innych okresów rozliczeniowych nieobjętych niniejszym postępowaniem i że nie można z faktu toczących się wobec skarżącego innych postepowań nie objętych zabezpieczeniem wysnuwać wniosku o istnieniu potencjalnych zaległości podatkowych skoro nie wydano w tym zakresie żadnych rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, nie tylko prawem organu ale i ustawowym obowiązkiem jest poczynienie wszelkich ustaleń, które uprawdopodabniają po pierwsze istnienie zobowiązania podatkowego, a po drugie uzasadniona obawę, że nie zostanie ono wykonane. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu (zob. np. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej S. Babiarz i inni wyd. X WPK 2017) zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1670/16 zauważył z kolei, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ocenia, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu "wymiarowym" wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Uzasadnione jest odwołanie się przy tym do informacji uzyskanych w tymże postępowaniu wymiarowym, w tym także informacji dotyczących charakteru ujawnionych nieprawidłowości (zaniżanie podatku należnego, zawyżanie podatku naliczonego itp.). Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń.

Jeszcze raz przypomnieć należy, że w postępowaniu zabezpieczającym obowiązków organów organu nie można zatem utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe w ramach postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych, mających bezpośrednie zastosowania w sprawie. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wbrew zatem sugestiom pełnomocnika, nie jest również wykluczone a limine powoływanie się przez organ na okoliczności badane i oceniane w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji podatkowej.

W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) - zob. wyroki sygn. akt: I FSK 1142/18, II FSK 1705/15, II FSK 796/15,I SA/Ol 917/17, I SA/Po 473/17, I SA/Gd 1216/17, I SA/Gd 1208/17 - CBOSA.

Nie można też, z podanych wyżej przyczyn, zgodzić się z pełnomocnikiem strony gdy twierdzi, że nie mogą być wzięte pod uwagę okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż nie skierowano wobec podatnika żadnego aktu oskarżenia, a funkcja postępowania karnego było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawniania, a nie dokonywanie realnych ustaleń i prowadzenie tego postępowania nie ma uzasadnienia. W kontekście powyższego zauważyć tylko należy, że słusznie zauważa pełnomocnik, że postepowanie karne nie jest samodzielnym i odrębnym trybem weryfikacji działalności podatnika. Okoliczności w nim wykazane podlegają ocenie nie tylko z osobna ale w całokształcie oceny materiału dowodowego. Ponadto przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Istotą postępowania karnego skarbowego jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania, czy owo postępowanie karne skarbowe jest prawidłowe. Także sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega zatem ocenie organów podatkowych w postępowaniu podatkowym wymiarowym, a zatem i tym bardziej w postępowaniu zabezpieczającym. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie.

Rację natomiast ma pełnomocnik, że nie ma podstaw by kwestionować zawarte przez niego transakcje zakupu oleju w sytuacji, gdy podatnik dochował należytej staranności w swoim działaniu, a tego, że tak nie było, jak już zaznaczono na wstępie organ nie uprawdopodobnił.

Tym samym skoro organ na obecny etapie postępowania nie uprawdopodobnił de facto, że podatnik nie ma prawa do odliczenie wskazanego w deklaracjach podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to trudno zgodzić się z argumentacją organu, że można w okolicznościach anglizowanej sprawy przyjąć, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.Uprawdopodobnienie odnosi się także do okoliczności wskazujących na istnienie i na kwoty zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 33 § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd aprobuje stanowisko doktryny i orzecznictwa, że słowo "trwale" nie jest przyporządkowane do konkretnego okresu. Jego definicja będzie więc wymagała pewnego zinterpretowania przez organy podatkowe. Trwałe nieuiszczanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. Wpływ na ocenę tej przesłanki będzie mieć kondycja finansowa podatnika, w tym wywiązywanie się z innych ciążących na nim zobowiązań, nie tylko podatkowych. Ustawodawca odniósł bowiem pojęcie trwałego nieuiszczania do zobowiązań publicznoprawnych. Może ono polegać na dokonywaniu obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albo prowadzeniu ewidencji i ksiąg podatkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości. Zauważyć należy, że sama tylko nierzetelność w spłacaniu zobowiązań nawet niezawiniona i niemająca cech trwałości może wpływać na ocenę uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonych zobowiązań (zob. ww. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej - S. Babiarz).

Sąd zgadza się również z organem, że na potrzeby postępowania zabezpieczające wystarczy, że organ podatkowy wykaże, że zbywanie majątku utrudnia, a niekoniecznie udaremnia, prowadzoną egzekucję, aby zabezpieczenie było uzasadnione. Przy ocenie jednej lub drugiej przesłanki trzeba bowiem mieć zawsze na uwadze generalną zasadę zabezpieczenia, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Słusznie zatem organ zauważa, że nie można tracić z pola widzenia sprzedaży przez podatnika trzech nieruchomości o znacznej wartości w trakcie trwającego postępowania na rzecz osoby bliskiej ale nie małżonka i że ta okoliczność nie jest obojętna z punktu widzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 29 § 1 tej ustawy. Także zapłata kwoty (...) zł tytułem alimentów, za okres od urodzenia do pełnoletności dziecka nie jest prawem zabroniona, jak zauważył organ, ale nie może być obojętna z punku widzenia oceny przesłanek zabezpieczenia. Przecież w przesłance dokonywania czynności wyzbywania majątku nie chodzi o to, by dokonywać czynności niezgodnych z prawem, ale o to by zgodnie z prawem ten majątek uszczuplić i ograniczyć możliwość ewentualnego zaspokojenia się z niego przez wierzyciela.

Dodać również trzeba, że przesłanka uzasadnionej obawy musi istnieć na dzień podjęcia decyzji o zabezpieczeniu. Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika. Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania co do zasady nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze, na tym etapie postępowania nie można zgodzić się z organem, że zaszła podstawa do zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Z jednej strony organ nie uprawdopodobnił istnienia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, a z drugiej sam organ przyznaje, że sytuacja majątkowa strony nie jest zła, że podatnik ujawnił majątek o łącznej wartości szacunkowej (...) zł (a zobowiązanie określone w decyzji o zabezpieczeniu to kwota (...) zł należności głównej wraz z odsetkami (...) zł). Organ ustalił, że z bilansu na koniec 2016 r. wynika, iż wartość aktywów podatnika ogółem wynosiła (...) zł, zaś na koniec 2017 r. (...) zł. Na dzień 31 października 2018 r. zaś (...) zł (bilans dołączony na etapie postępowania sądowego). Organ nie neguje też, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą z zyskiem, co z resztą wynika z przedkładanych przez podatnika dokumentów.

Dlatego też argumentacja podatnika, że na tym etapie postępowania trudno mówić o uzasadnionej obawie że zobowiązanie nie zostanie wykonane jest trafna.

Na koniec i dla porządku zgodzić się należy z organem, co do wyrażonego stanowiska w zakresie kaucji gwarancyjnej i wykładni art. 39 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej mając na uwadze, że odmowa, w trybie art. 39 Ordynacji podatkowej, złożenia oświadczenia lub jego niekompletność, nie może być sama przez się przesłanką zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 tej ustawy, mimo że przesłanki zabezpieczenia w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano tylko przykładowo, jednak w takiej sytuacji podatnik musi się godzić z tym, że organ podatkowy ustali jego sytuację majątkową w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje i tak też organ rozumiał ten przepis.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ weźmie pod uwagę zaprezentowany wyżej ocenę prawną i zgodnie z zasadami postępowania podatkowego dokona stosownych ustaleń w rozumieniu uprawdopodobnienia w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (czy mamy do czynienia z jakimkolwiek obrotem towarem, czy też nie i czy zachowanie należytej staranności ma znaczenie, czy też nie) pamiętając, że ustalenie każdej przesłanki uzasadnionej obawy musi w sposób logiczny i czytelny uprawdopodabniać jej istnienie.

Dlatego też z przyczyn wyżej wskazanych zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na postawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 265, na które składają się wpis od skargi ((...) zł) wynagrodzenie pełnomocnika ((...) zł) i opłata od pełnomocnictwa (...) zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.