I SA/Lu 569/19, Akcyza od oleju napędowego o nieznanym pochodzeniu. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2979715

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Lu 569/19 Akcyza od oleju napędowego o nieznanym pochodzeniu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Wałejko.

Sędziowie: WSA Ewa Kowalczyk (spr.), NSA Danuta Małysz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2013 r. - oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B. po rozpatrzeniu odwołania Z. K. ("podatnik", "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia (...) r. w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonej w 2018 r. wobec podatnika kontroli celno-skarbowej (przekształconej na zasadzie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w dniu (...) r. w postępowanie podatkowe) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym: za styczeń 2013 r. w kwocie (...) zł, za luty 2013 r. w kwocie (...) zł, za marzec 2013 r. w kwocie (...) zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie (...) zł, za maj 2013 r. w kwocie (...) zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie (...) zł, za lipiec 2013 r. w kwocie (...) zł, za sierpień 2013 r. w kwocie (...) zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie (...) zł, za październik 2013 r. w kwocie (...) zł, za listopad 2013 r. w kwocie (...) zł i za grudzień 2013 r. w kwocie (...) zł. Podstawę decyzji stanowiły ustalenia (zawarte w wyniku kontroli z (...) r.), z których wynikało, iż faktury VAT wystawione przez firmę E., dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a od paliwa używanego przez podatnika w działalności gospodarczej w ilościach wynikających z tych faktur (łącznie 310.320 litrów) nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ("organ") nie znalazł podstaw do zmiany decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem (...) r. w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., w związku z nieujawnieniem podstawy opodatkowania i niezłożeniem w ustawowym terminie deklaracji dla podatku akcyzowego i narażeniem przez to na uszczuplenie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2013 r. do maja 2016 r., o czym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, a stosowne zawiadomienie (pismo z dnia (...) r.) zostało doręczone drogą elektroniczną pełnomocnikowi podatnika w dniu (...) r. Organ stwierdził w podsumowaniu tego wątku, że na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualny Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2013 r., natomiast ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. upływał z dniem (...) r.

Rozpoznając sprawę na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. w zakresie handlu kruszywem, piaskiem, żużlem oraz w zakresie usług transportowych. W tym okresie wprowadził do ewidencji podatkowych faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego, wystawione przez firmę E., które nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia paliwa.

W oparciu o włączone do akt sprawy dokumenty z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług i w zakresie podatku dochodowego, dowody postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. W. oraz materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie (...) organ stwierdził, iż faktury VAT wystawione i wprowadzone do obrotu przez R. W. w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., w których jako sprzedawany towar wskazano olej napędowy, nie wiązały się z faktyczną dostawą paliwa do firmy podatnika. Jak wynikało z przeprowadzonej wobec wystawcy tych faktur kontroli podatkowej, nie deklarował on wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ani nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej, w wyniku czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał wobec tego podmiotu decyzję z dnia (...) r. w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązującą do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Decyzją objęto faktury VAT wystawione na rzecz firmy podatnika i decyzja ta stała się ostateczna.

Na podstawie ustalonych okoliczności organ stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą podatnik nabył wyroby akcyzowe, tj. olej napędowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., aktualny Dz. U. z 2019 r. poz. 864 - dalej: u.p.a.), przy czym od posiadanych przez podatnika wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W toku postępowania podatnik nie ujawnił rzeczywistego źródła nabycia tych wyrobów.

Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika o nabywaniu przez niego paliwa wyłącznie na podstawie paragonów fiskalnych (których podatnik nie posiadał) w siedemnastu wymienionych przez niego stacjach paliw poprzez tankowanie pojazdów jak i napełnianie zbiorników 20, 30 litrowych, z których następnie - według wyjaśnień podatnika - paliwo było przelewane do zbiornika typu mauzer o pojemności 5 tysięcy litrów. W kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego organ nie uwzględnił też zestawienia ilości zużytego w kontrolowanym okresie paliwa, sporządzonego przez podatnika na etapie odwołania od decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji.

Z ustaleń stanu faktycznego wynikało, że mimo prowadzenia działalności z wykorzystaniem samochodów ciężarowych i maszyn z napędem spalinowym, podatnik nie prowadził żadnych bieżących ewidencji dotyczących zakupu i rozliczenia zużycia paliwa, a oprócz kwestionowanych faktur z E. nie przedstawił żadnych dowodów nabycia paliwa.

W zakresie podstawy opodatkowania przyjęto, że wobec nie przedstawienia innych dowodów zakupu paliwa, bądź jego rzeczywistych dostaw, ilość paliwa wykazana na wystawionych przez E. fakturach odzwierciedlała rzeczywiste zakupy paliwa przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, wobec czego stwierdzono zaistnienie przesłanek do opodatkowania akcyzą nabytego przez niego paliwa z niewiadomego źródła w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Organ przytoczył treść zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W podsumowaniu ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia stwierdzono, że podatnik nabywał wyroby akcyzowe, nie deklarował ani nie uiszczał podatku akcyzowego, a zaewidencjonowane przez niego faktury zakupu paliwa, na których jako wystawca widnieje E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż działalność R. W. polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego na rzecz podatnika, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W konsekwencji podatnik w swojej firmie przyjmował po stronie kosztów i podatku naliczonego nierzetelne faktury, a jednocześnie, jak stwierdzono w toku postępowania, faktycznie nabywał olej napędowy z niewiadomego źródła, w ilościach określonych w tych fakturach, co potwierdzały ustalenia organu I instancji. Z ustaleń tych wynikało, że podatnik pod koniec każdego miesiąc, mając już wiedzę na temat faktycznego zużycia nabytego uprzednio paliwa nieznanego pochodzenia (w oparciu m.in. o licznik zbiornika paliwowego na bazie w L. i zeszytu rozliczającego tankowania) składał R. W. tzw. "zapotrzebowanie" na faktury, tj. określoną ilość oleju napędowego, wskazując jednocześnie numery rejestracyjne aktualnie posiadanych i wykorzystywanych w działalności samochodów. Mając powyższe na uwadze organ wywiódł, iż w odniesieniu do posiadanego przez podatnika paliwa nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podkreślono też, że podatnik nie przedstawił w toku postępowania żadnych atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne zakupionego paliwa silnikowego.

W skardze na tę decyzję, skarżący zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP;

2) przepisów postępowania tj. art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188,art. 191, 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenia przyjęte za podstawę opodatkowania poczynione zostały w oparciu o dowody pozyskane w toku kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy właściwy dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku VAT. Skarżący zarzucał zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ilości paliwa zużytego na określonych trasach i przy określonym taborze samochodowym, co według skarżącego było miarodajne dla ustalenia wielkości podstawy opodatkowania. Argumentował, że decyzje organów zapadły na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania, w tym w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, przy dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a ustalenia faktyczne nie znajdowały jednoznacznego potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Skarżący nie negował przy tym, że faktury VAT wystawione przez E. dotyczące sprzedaży na rzecz strony oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tym tle zarzucał jednak organowi niekonsekwencję polegającą na wyliczeniu podstawy opodatkowania w oparciu o dane na temat ilości paliwa wynikające z uznanych za nierzetelne dokumentów, co jego zdaniem pozostawało w sprzeczności z art. 180 Ordynacji podatkowej oraz naruszało zasadę zaufania podatnika do organu (art. 121 Ordynacji podatkowej) osadzoną w treści art. 2 Konstytucji RP. Dodatkowo argumentował, iż w tym zakresie nie uwzględniono dowodów z dokumentów urzędowych w postaci wyroku Sądu Rejonowego (...) skazującego skarżącego za popełnione przestępstwa dotyczące fałszywych faktur VAT wystawionych przez R. W. (skazanego także za to przestępstwo wyrokiem z dnia (...) Zdaniem skarżącego skoro z wyroków tych wynikało, że wystawione faktury nie dokumentowały nabycia paliwa, nie mogły posłużyć jednocześnie jako dowód jego nabycia tak, co do przedmiotu jak i co do ilości czy czasu nabycia. Skarżący przedstawił nadto własną ocenę niektórych zgromadzonych w postępowaniu dowodów i wyprowadził z niej wnioski przeciwne do stanowiska organu. W konkluzji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika fakt nabycia i posiadania paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez firmę R. W.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, a tym samym skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Wszystkie zarzuty skargi zarówno procesowe jak i materialnoprawne sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, który - powołując się na przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - opodatkował skarżącemu nabycie paliw silnikowych z nieznanego źródła pochodzenia, od którego to paliwa we wcześniejszej fazie obrotu akcyza nie została zapłacona.

Rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniu, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury VAT wystawione przez E. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. pustymi fakturami. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w okresie objętym decyzją skarżący prowadził działalność gospodarczą przy użyciu środków transportu i maszyn, do napędu których wykorzystywał olej napędowy nabyty z nieujawnionego źródła.

W toku postępowania skarżący polemizował z organem wskazując, że dostawcą paliwa była firma E. Na etapie zaś odwołania i skargi nie kwestionował wprawdzie stanowiska organu co do tego, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw lecz podważał ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania, czyli ilości paliwa nabytego w okresie objętym decyzją. Zdaniem skarżącego dowody w postaci faktur uznanych za "puste" nie mogły jednocześnie posłużyć za podstawę ustalenia ilości paliwa podlegającego opodatkowaniu akcyzą.

Sąd podziela dokonane przez organ ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zdaniem organów podatkowych w świetle ustaleń poczynionych w oparciu o zebrany materiał dowodowy podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku był skarżący i sąd to stanowisko podziela.

Z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, iż w sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Przepis ten, zdaniem NSA, stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych (por. wyroki NSA z dnia 12 lutego 20120 r. sygn. akt I GSK 1337/19, z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 243/16, z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 252/17, z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 567/17, z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1308/16). W orzeczeniach tych zgodnie podkreślano, iż udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie pustych faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony, bowiem w tej sytuacji nie sposób wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Stanowisko to sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela. Jako istotne należy przywołać też wskazanie, iż konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa, a dla jego interpretacji nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta. Pogląd ten zaprezentowano w powołanym wyżej orzeczeniu I GSK 1337/19 z powołaniem się także na literaturę przedmiotu oraz wcześniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące sposobu interpretacji normy wynikającej z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uprawniają zatem do wniosku, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności, po pierwsze - posiadania przez tego podatnika towaru objętego obowiązkiem akcyzowym, po drugie wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem.

Biorąc pod uwagę zarówno treść odwołania, jak i skargi, skarżący kwestionuje w istocie jedynie prawidłowość ustaleń co do ilości posiadanego oleju napędowego uznając że poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 2a O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z ustaleń organów, które sąd uznaje za prawidłowe wynikało, iż w objętych decyzją okresach rozliczeniowych skarżący nabywał olej napędowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Okoliczności tej skarżący nie kwestionował, tyle że w toku postępowania konsekwentnie utrzymywał, iż dostawcą paliwa był R. W., a wystawiane przez niego faktury potwierdzały rzeczywiste dostawy. Skarżący opisywał sposób dostawy paliwa, wymieniając rodzaj pojazdu, którym było dostarczane, miejsce dostawy, okoliczności dostawy, sposób przepompowywania do zbiorników pojazdów oraz do zbiornika stacjonarnego typu mauzer. Organy ustaliły też sposób składania zamówień na paliwo. Były one składane cyklicznie, z reguły pod koniec miesiąca, telefonicznie, ze wskazaniem ilości zapotrzebowanego paliwa oraz numerów rejestracyjnych aktualnie posiadanych pojazdów. Zapłata miała zawsze formę gotówkową. W składanych zeznaniach skarżący kilkukrotnie potwierdzał, że faktury wystawiane przez E. odzwierciedlają faktycznie zrealizowane dostawy, co znajduje odzwierciedlenie w protokołach zeznań składanych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wobec wystawcy faktur (R. W.) oraz w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług. W sprawie nie było sporne, że faktury wystawione przez R. W. zostały ujęte przez skarżącego w ewidencjach stanowiących podstawę rozliczenia z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Tymczasem jak ustalił organ, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw gdyż działalność ich wystawcy w tym okresie sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur. Ustalenia te poczyniono w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, w poczet którego włączono dokumenty z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług i w zakresie podatku dochodowego, dowody postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. W. (kontrahenta) oraz materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie (...) w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych.

Zdaniem sądu, dowody te w kategoriach logicznego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego pozwalały zgodnie z art. 191 O.p. uznać racje organu co do wejścia przez skarżącego w posiadanie oleju napędowego w ilościach wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez E., skoro ich rolą było jedynie pozorowanie faktu nabycia paliwa od tego podmiotu, w sytuacji, gdy w rzeczywistości skarżący zakupił olej napędowy z nieujawnionego w toku postępowania źródła. Okoliczność, że faktury wystawione przez E. nie odzwierciedlały dostaw pomiędzy skarżącym a ich wystawcą, została potwierdzona przez skarżącego na etapie skargi. W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że skarżący nabył olej napędowy z nieznanego źródła oraz, że akcyza od tego wyrobu nie została zapłacona w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.

Za chybiony należało uznać zarzut nie wyjaśnienia okoliczności pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania, czyli ilości nabytego przez skarżącego paliwa. Zarzut ten skarżący opierał na nieuwzględnieniu dowodu w postaci zestawienia obrazującego jego zdaniem faktyczne zużycie oleju napędowego w przedsiębiorstwie skarżącego w okresie objętym decyzją, wyliczonego na podstawie faktur sprzedaży i średniego zużycia paliwa w poszczególnych pojazdach, oraz wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Należy wskazać, iż co do zasady kierunek postępowania dowodowego wyznacza treść normy prawnej przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia. Na podstawie zaś art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych. Stanu tego nie musi odzwierciedlać faktyczne zużycie nawet gdyby uznać je za wiarygodne pod względem sposobu wyliczenia. Faktyczne zużycie bowiem potencjalnie może nie uwzględniać innych hipotetycznych form rozdysponowania nabytego (posiadanego) towaru, np. jego sprzedaży lub udostępnienia w formie nieodpłatnej. Nadto, wiarygodność zaoferowanego przez skarżącego zestawienia podważa fakt jego sporządzenia kilka lat po okresie którego dotyczy, zwłaszcza w sytuacji nie prowadzenia żadnych ewidencji obrazujących na bieżąco zakupy i zużycie oleju napędowego, co skarżący sam przyznał. Te argumenty uzasadniają też stanowisko organu w kwestii odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Sąd podziela też stanowisko organu w kwestii braku wiarygodności wyjaśnień skarżącego o nabywaniu paliwa na okolicznych stacjach paliw poprzez jego tankowanie bezpośrednio do pojazdów oraz do zbiorników przenośnych. Ocena ta odpowiada zasadom doświadczenia życiowego. Nie sposób przyjąć, że właściciel firmy świadczącej usługi przewozu na dużą skalę, zatrudniający kierowców, osobiście tankuje na wielu okolicznych stacjach paliw poszczególne pojazdy nie pobierając dowodów nabycia paliwa. Z zeznań świadków (kierowców) jak i samego skarżącego wynikało, iż w kontrolowanym okresie usługi transportowe wykonywane były przez zatrudnionych kierowców, natomiast skarżący tylko sporadycznie sam jeździł. Już choćby ta okoliczność podważa tezę o możliwości zapewnienia przez niego paliwa do wszystkich pojazdów.

W świetle zgromadzonego materiału, za słuszną należało przyjąć ocenę organu, że wystarczające w zakresie podstawy opodatkowania były ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzone dowody, w tym zakwestionowane faktury VAT zarówno w zakresie posiadania paliwa jak i jego ilości. Okoliczności dotyczące sposobu wystawiania i przyjmowania przez skarżącego faktur wskazywały, że udokumentowane nimi nierzeczywiste transakcje miały w istocie na celu ukrycie faktycznego nabycia nieopodatkowanego wyrobu akcyzowego. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych faktur" wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia z kolei do twierdzenia, że podatek od tego wyrobu na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. I GSK 243/16)

Sąd nie podziela przy tym argumentacji skarżącego o rzekomej niekonsekwencji w rozumowaniu organu, polegającej z jednej strony na kwestionowaniu spornych faktur, a z drugiej na przyjmowaniu ich za podstawę ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania. Okoliczność, że faktury te nie potwierdzały transakcji pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą, nie oznacza błędnego wnioskowania co do ilości nabytego przez skarżącego wyrobu akcyzowego. Prawidłowości takich wniosków nie podważa też korekta deklaracji podatkowych przez wycofanie zakwestionowanych faktur z ewidencji. Skarżący uzasadniał jej dokonanie nie tyle zgodą z ustaleniami organu lecz zagrożeniem dla działalności firmy. Nie podważa jej też zmiana strategii na etapie odwołania i skargi polegająca na przyznaniu faktu, iż faktury wystawiane przez E. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co zdaniem skarżącego nie dawało podstaw do czynienia na ich podstawie jakichkolwiek ustaleń, w tym dotyczących ilości nabytego wyrobu akcyzowego. W ocenie sądu, jest oczywiste, że zaprzeczenie przez skarżącego swoim wcześniejszym wyjaśnieniom składanym zarówno w toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego, jak i podatku od towarów i usług, oraz w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. W., że tenże był rzeczywistym dostawcą paliwa, stanowiło jedynie przyjętą taktykę procesową zmierzającą do podważenia ustaleń organu dotyczących przyjętej w oparciu o te dowody podstawy opodatkowania, a w rezultacie do ograniczenia jego obowiązków podatkowych w zakresie akcyzy.

Wbrew zapatrywaniom skarżącego ustalenia dotyczące charakteru kwestionowanych przez organ faktur VAT nie niweczą oceny tych dowodów również w zakresie wniosków co do ilości nabytego oleju napędowego. Skarżący nie posiadał żadnych dowodów jego nabycia w ilości innej niż wynikająca z tych dowodów, bezsporną w sprawie była okoliczność posiadania paliwa i jego wykorzystywania w działalności gospodarczej, a w toku postępowania nie ustalono, że podatek akcyzowy od nabytego paliwa został zapłacony. W kontekście przytoczonego wyżej orzecznictwa NSA na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przesłanki te były wystarczające do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym.

W ocenie sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający regułom dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wbrew skardze organy rozpoznając sprawę nie naruszyły tych zasad. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy, zebrały obszerny materiał dowodowy, który został następnie wszechstronnie rozpatrzony (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic z nich wynikających. W uzasadnieniu decyzji umotywował swoje stanowisko odnośnie oceny poszczególnych dowodów. Skarżący nie wykazał, aby wnioski wyciągnięte na podstawie oceny materiału dowodowego pozostawały w sprzeczności z wiedzą, doświadczeniem życiowym, czy też prawidłami logiki. Argumentacja zawarta w skardze na poparcie zarzutów naruszenia prawa procesowego zmierzała zasadniczo do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego, mającej jedynie charakter polemiczny względem oceny zaprezentowanej przez organ.

W kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego, a zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W świetle tej zasady samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez podatnika też nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jak wskazano wyżej sens normy z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., sprowadza się do samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, w sytuacji gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało tylko posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co wynika także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Innymi słowy, w świetle tych przepisów nie ma wątpliwości, że w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona. Z kolei dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi więc materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny tej okoliczności ani też nie nastąpiło ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku postępowania podatkowego, co było wystarczającym dla uznania go za podatnika podatku akcyzowego stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Zarzuty skargi zmierzające do podważenia ustaleń organu i przytoczona na ich poparcie argumentacja w ocenie sądu odbiega od przyjętego rozumienia przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji, jak to zostało już wyjaśnione na przykładzie przywołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc to pod uwagę za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, które to przepisy w ustalonym stanie faktycznym zostały przez organ zinterpretowane prawidłowo i właściwie zastosowane.

Podsumowując sąd uznaje za prawidłowe przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że przyjęcie faktur które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego pochodzącego w rzeczywistości z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem nie zapłacenia akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zaś zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez skład orzekający w tej sprawie, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W przeciwnym zaś razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, natomiast w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów akcyzowych organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., I GSK 1581/11). W konsekwencji, podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należało uznać za bezzasadne. Chybiony był też zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w nim zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika odnosi się bowiem do wykładni norm prawa materialnego a nie do ustaleń stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.