Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1612578

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 9 marca 2012 r.
I SA/Lu 52/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.).

Sędziowie: WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. - oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., zmienionej decyzją z dnia (...) na skutek dokonania wymiaru uzupełniającego Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u S. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2007 rok ustalono, że podatnik opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wykazując za 2007 rok przychód w wysokości 504.700,00 zł. W ewidencji przychodów za ten rok wykazane zostały 3 faktury sprzedaży usług budowlanych, wystawione na rzecz T. G. - małżonki podatnika, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy "B", opodatkowanej na zasadach ogólnych. Faktury dotyczyły zleconych robót budowlanych z powierzonych przez nią materiałów, na terenie budowy pawilonu w Z. wraz z infrastrukturą techniczną, gdzie Firma "B" była jednym z wykonawców robót zatrudnionych przez inwestora - Firmę Handlowa "C".

Za wykonane roboty budowlane S. G. wystawił na rzecz "B" faktury:

1)

nr (...) z dnia 31 sierpnia 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 3 lipca 2007 r. na kwotę netto 181.200 zł + VAT 39.864 zł,

2)

nr (...) z dnia 26 września 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 31 sierpnia 2007 r. na kwotę netto 293.000 zł + VAT 64.460 zł,

3)

nr (...) z dnia 24 października 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 26 września 2007 r., na kwotę netto 30.500 zł+ VAT 6.710 zł.

Podatnik twierdził, że wartość wynagrodzenia za wykonane przez niego roboty ustalana była przez obie strony wg cen usług obowiązujących w tym czasie na rynku oraz że zlecone roboty wykonał we własnym zakresie, z wyjątkiem wywozu gruzu i starej nawierzchni.

Ustalono, że S. G. na podstawie umów zlecenia zatrudniał 3 osoby: A. J. (w okresie 3 września - 30 listopada 2007 r.), J. W. (w okresie 5 września - 5 grudnia 2007 r.) i B. B. (w okresie 3 września - 21 grudnia 2007 r.), przy czym osoby te, przed zatrudnieniem u podatnika, zatrudnione były w "B" i wykonywały roboty budowlane na tej samej budowie w Z. Zarówno pracownicy "B" jak i pracownicy podatnika pracowali na budowie jako jedna ekipa i wymieniali jedną osobę jako "majstra" nadzorującego pracę - J. K.

Organ ustalił też, że zakres czynności wynikający ze sporządzonych z pracownikami umów zlecenia nie odzwierciedlał wykonywanych przez nich prac, a zakres i wartość prac, których dotyczyły zlecenia, nie uwzględniały realnej możliwości wykonania ich przez podatnika z uwagi na to, iż w okresie objętym pierwszym zleceniem nie zatrudniał on żadnych pracowników a jednocześnie przyjął do wykonania roboty o wartości 181.200 zł netto. Porównanie wartości robót i termin ich wykonania wynikający ze zleceń (zlecenie z 31 sierpnia 2007 r. z terminem wykonania 25 września 2007 r. i wartością 293.000 zł przy trzech pracownikach zatrudnionych w dniach od 3 i od 5 września oraz zlecenie z dnia 26 września 2007 r. z terminem wykonania 24 października 2007 r. i wartością 30.500 zł) potwierdzały też, że przy zlecaniu i wycenianiu prac nie brano pod uwagę realnej możliwości ich wykonania, a tym samym dowodziły nierzetelności dowodów źródłowych. Mając to na względzie organ przyjął, że nie jest możliwe rozgraniczenie, jakie roboty i w jakiej części zostały wykonane przez pracowników podatnika, a które przez pracowników "B", a dokumenty dotyczące tych okoliczności są nierzetelne. Ponieważ księgi zostały uznane za nierzetelne dokonano oszacowania podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia (...) (t. I k. 195) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S. G. za miesiąc listopad 2007 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 625 zł - stanowiącą kwotę podatku naliczonego wykazanego do odliczenia we wrześniu 2007 r. z tytułu nabycia laptopa ASUS, zaliczonego przez podatnika do wyposażenia.

Na skutek odwołania podatnika decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w dniu (...) (t.II k. 221) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ponownej decyzji z dnia (...) (t. II k.297) określił S. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad w wysokości 1.278 zł.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, stwierdzając iż ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. prowadzona była nierzetelnie i nie może stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, organ powołując się na treść art. 23 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie niniejszej jedynymi danymi pozwalającymi na oszacowanie podstawy opodatkowania są informacje o czasie pracy, uzupełnione o dane wynikające ze specjalistycznych publikacji o wysokości stawek roboczogodzin i wskaźnikach narzutu dla poszczególnego rodzaju robót i regionów kraju, określające wartość robocizny pracowników. Wskazano przy tym dlaczego zastosowane nie mogą być inne metody szacowania.

Następnie organ powołał się na pisemna opinię rzeczoznawcy - biegłego sądowego w zakresie budownictwa lądowego powołanego w celu ustalenia możliwości wykonania oraz określenia wartości faktycznie wykonanych w roku 2007 robót budowlanych związanych z budową obiektu pawilonu handlowego w Z. przy ul. P., dopuszczoną jako dowód w sprawie z uwagi na specjalistyczny charakter robót. Opinię biegłego organ uznał za spójną i logiczną.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, w tym treść ww. opinii wskazano, że skoro w listopadzie 2007 r. firma przez cały miesiąc zatrudniała pracowników: A. J., J. W. oraz B. B., a pracownicy, według ich zgodnych zeznań pracowali od poniedziałku do piątku od godz. 7 do 17 oraz w soboty od godz. 7 do 14, to w listopadzie 2007 r. pracownicy skarżącego przepracowali 714 roboczogodzin. Wzięto też pod uwagę czas pracy S. G., biorąc pod uwagę jego twierdzenia, że osobiście prace budowlane wykonywał po godzinach pracy pracowników oraz zeznania pracowników, iż podatnik nie wykonywał na budowie osobiście żadnych prac, a jedynie "bywał" na budowie. Przyjęto zatem, że czas pracy podatnika bezpośrednio przy wykonywaniu robót budowlanych wynosił 200 roboczogodzin, uwzględniając niezbędny czas na sen. Sumarycznie dało to 914 roboczogodzin czasu pracy podatnika i jego pracowników. Mając na względzie średnie stawki i narzuty dla regionu lubelskiego wg poziomu cen za IV kwartał 2007 r. na podstawie notowań "D" oraz uwzględniając, że roboty wykonywane były z materiałów powierzonych, wyceniono wartość robocizny w listopadzie 2007 r. na kwotę 18.566,55 zł. Uwzględniono też, że na rzecz "B" podatnik świadczył usługi do 10 listopada 2007 r. (z dziennika budowy wynikało, że po 10 listopada 2007 r. podatnik świadczył wyłącznie roboty poprawkowe) i ustalono, w oparciu o wyliczenia biegłego, że w okresie od 1 do 10 listopada czas pracy pracowników wyniósł 222 roboczogodziny, czas pracy podatnika 64 roboczogodziny, co daje łączny czas pracy podatnika i jego pracowników - 286 roboczogodzin i wartość robocizny - 5.809,66 zł.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 i art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" organ przyjął następnie, że skoro wartość wykonanych przez S. G. w okresie 1-10 listopada 2007 r. robót na rzecz "B", to kwota 5.809,66 zł netto, to wartość należnego podatku od towarów i usług wyniesie 1.278,13 zł (5.809,66 zł x 22%). Organ wskazał przy tym, że wartość wykonanych usług budowlanych oraz kwota podatku od towarów i usług winny zostać ujęte w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży oraz wykazane w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r.

Nie dano przy tym wiary wyjaśnieniom podatnika, odnośnie wcześniejszego rozpoczęcia działalności, ponieważ wpisu do ewidencji działalności w tym zakresie podatnik nie zmieniał, ani też odnośnie ryczałtowego rozliczania prac budowlanych, gdyż nie został podany jakikolwiek obmiar prac, umożliwiający inne rozliczenie robót niż według cennika "D".

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej S. G. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc, że wyszczególnione w zleceniach i wystawionych fakturach prace zostały wykonane, a zarzuty kontrolujących są bezpodstawne. Prace na rzecz "B", zostały wykonane należycie i w pełnym zakresie, a posądzanie o nierzetelność jest dla niego krzywdzące.

Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w zakresie dowodowego wykazania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług, o których mowa w wystawionych fakturach z uwzględnieniem, iż moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego usług budowlanych lub budowlano-montażowych został uregulowany odrębnie przepisami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszoinstancyjny, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) zwrócił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej sprawę z odwołania S. G. od decyzji tego organu z dnia (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 celem zmiany decyzji poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (t. II, k. 346) zmienił decyzję z (...) i określił S. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 4.426 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że z wyjaśnień podatnika z dnia (...). wynika, że podstawą rozliczenia zleconych robót były faktury, zaś zapłata za wykonane usługi na rzecz "B" regulowana była częściowo przelewem a częściowo gotówką. Pokwitowań odbioru gotówki podatnik nie posiada a dat przekazania nie potrafił określić. Z okazanych wyciągów bankowych wynika, że za roboty wykonane w listopadzie 2007 r. nie dokonywano płatności przed 30 dniem licząc od dnia ich wykonania, co oznacza, w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych robót powstał w grudniu 2007. Z uwagi jednak na to, że podatnik wykonał na rzecz "B" roboty budowlane w październiku 2007 r. i w związku z ich wykonaniem wystawił (...) października 2007 r. fakturę VAT (nr (...)) oraz z uwagi na to, iż organ nie stwierdził zapłaty za tą fakturę przed 30 dniem licząc od dnia wykonania usług, obowiązek podatkowy w stosunku do tych robót powstał w 30 dniu od dnia ich wykonania (art. 19 ust. 13 pkt 12 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług) - to jest 23 listopada 2007 r.

Organ wyjaśnił przy tym, w jaki sposób dokonano oszacowania podstawy opodatkowania za październik 2007 r. (wzięto pod uwagę wyliczenia biegłego odnośnie czasu pracy podatnika i jego pracowników - 990 roboczogodzin i stawki za robociznę za IV kwartał 2007 r. w regionie) oraz podał, że wartość tej robocizny została wyliczona na 20.110,38 zł.

Wartość należnego podatku wyliczono więc na 4.426,04 zł (20.110,38 zł x 22%).

Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia (...).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. G., nie formułując zarzutów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, że wszystkie prace zlecone przez "B" zostały wykonane przez niego i jego pracowników zgodnie z wystawionymi fakturami i z zachowaniem terminu. Podniósł, że w dniu wystawienia i dostarczenia faktury otrzymywał zapłatę częściową, pokrywającą wartość VAT, więc obowiązek podatkowy wynikający z faktury za październik powstał w październiku a nie w listopadzie 2007 r. W listopadzie i grudniu nie wykonywał żadnych prac, usuwane były jedynie usterki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy podatnik prawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z wykonanej usługi robót budowlanych, udokumentowanej fakturą VAT (...) z dnia (...) o wartości netto 30.500 zł +VAT 6.710 zł, wystawioną na rzecz małżonki skarżącego T. G.- "B",

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz wynikające z treści skargi twierdzenia S. G., stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W ocenie Sądu nie narusza reguł postępowania podatkowego przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro roboty budowlane wykonywane były przez S. G. z powierzonych materiałów i bez użycia sprzętu budowlanego, to wartość faktury dotyczyła wartości samej robocizny. Nie kwestionuje też tego skarżący. Wykazana wartości robocizny, wynikająca z trzech wystawionych przez skarżącego faktur dotyczących robót budowlanych pawilonu, wzbudziła uzasadnioną wątpliwość organu co do wiarygodności wystawionych faktur i wartości wykonanych usług.

Duży stopień ogólności treści zleceń będących podstawą wystawionych faktur, między innymi faktury (...), w szczególności brak obmiaru robót, brak protokołów odbioru wykonanych robót oraz brak jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień podatnika dotyczących wykonanych robót - były podstawą do oszacowania wartości robót dokumentowanych zleceniami i wystawionymi fakturami, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił w sposób jasny i rzetelny, dlaczego oszacował podstawę opodatkowania i posłużył się taką a nie inną metodą oszacowania (str. 6-7 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) k-348-349, t.II).

Ponieważ organ podatkowy nie posiada specjalistycznej wiedzy z zakresu robót budowlanych (wartości i sposobu wykonywania takich usług), celem określenia w sposób prawidłowy i zgodny z wymogami specjalistycznej wiedzy wartości wykonanych przez S. G. usług, organ powołał biegłego rzeczoznawcę B. Z., który sporządził opinię dotyczącą oceny możliwości wykonania oraz określenia wartości faktycznie wykonanych w roku 2007 robót budowlanych związanych z budową obiektu pawilonu handlowo-usługowego w Z. przy ul. (...). Z treści opinii rzeczoznawcy jednoznacznie wynika, że "wystawione faktury przez podwykonawcę znacząco przekraczają możliwość wykonania robót w robociźnie na kwotę zafakturowaną" - str. 8 opinii w Dziale Wnioski końcowe). Jak wynika z przedmiotowej opinii formułując swoje wnioski i dokonując oceny, biegły korzystał z materiałów źródłowych zebranych w sprawie.

Organ podatkowy dokonując oceny złożonej przez biegłego opinii, jako jednego z dowodów w sprawie, bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uznał tę opinię za spójną i logiczną.

Wyliczona przez biegłego wartość robocizny skarżącego i jego pracowników w październiku 2007 r. wyniosła 20.110,38 zł, co stanowiło iloczyn wartości roboczogodziny na ternie województwa lubelskiego (według wartości podanych w fachowym wydawnictwie: "D") oraz godzin pracy skarżącego i 3 pracowników w omawianym miesiącu.

W sprawie niniejszej opinia biegłego rzeczoznawcy była głównym dowodem, w oparciu o który organy podatkowe ustaliły kluczową okoliczność faktyczną, tj. faktyczną wartość wykonanej przez skarżącego usługi budowlanej. Jednak wnioski wynikające z tej opinii były w toku postępowania weryfikowane przez organy zeznaniami skarżącego, jego pracowników.

W zaistniałej sytuacji procesowej, w której kluczowe okoliczności faktyczne organy wykazały różnymi środkami dowodowymi (m.in. opinią biegłego, twierdzeniami strony, zeznaniami świadków, wyciągami z rachunków bankowych) dopuszczalnymi w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, a podatnik kontestuje zarówno ocenę tych dowodów jak i konkluzje z nich wynikające, to jego sprzeciw, zwłaszcza co do okoliczności i momentu otrzymania płatności za fakturę nr (...), powinien przybrać postać określonej inicjatywy dowodowej na etapie postępowania podatkowego. Nie można oczekiwać, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2010 r., sygn. II FSK 666/09, Lex nr 745794, wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., I GSK 752/09, Lex nr 594578, wyrok WSA w Kielcach z 16 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 90/09, Lex nr 500642, wyrok WSA we Wrocławiu z 22 października 2008 r., sygn. I SA/Wr 464/08, Lex nr 507150), aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe, w szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe (por. wyrok z dnia 2 września 2011 r., sygn. I FSK 1255/10, Lex 964578) i tylko on może posiadać wiedzę na okoliczności, które chce udowodnić. W działalności gospodarczej zasadą jest, iż płatności odbywają się za pośrednictwem rachunku bankowego podmiotu gospodarczego. Inna forma płatności nie została przez skarżącego wykazana żadnym dowodem (np. pokwitowaniem przyjęcia gotówki).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek (ust. 2). W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT) Przepisem tym, ustawodawca, mając na uwadze specyfikę procesu budowlanego i wykonanych w procesie inwestycyjnym usług budowlanych i budowlano-montażowych, określił w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Skarżący w toku postępowania nie wykazał w żaden sposób, że częściowa zapłata faktury miała miejsce w dniu jej wystawienia i że miała ona wartość podatku VAT z niej wynikającego. Nie wykazał też w żaden sposób, aby w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury (...) została mu z tego tytułu zapłacona jakakolwiek kwota, okoliczności zapłaty za te fakturę w jakiejkolwiek kwocie nie potwierdzały też wyciągi bankowe z konta skarżącego za 2007 rok.

Wobec powyższego słusznie wskazał organ odwoławczy, że obowiązek podatkowy powstał w 30 dniu, licząc od dnia wykonania usług budowlanych, udokumentowanych fakturą (...) z dnia (...) października 2007 r., których faktyczna wartość oszacowana została w toku postępowania podatkowego, to jest w dniu 23 listopada 2007 r., co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji wydanej również bez naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm) orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.