Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1145277

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 31 stycznia 2012 r.
I SA/Lu 5/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer.

Sędziowie: WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r. nr SKO.(...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję;

II.

orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości;

III.

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A S.A. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. a z dnia (...) listopada 2009 r. Nr (...) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008 w kwocie 68.414 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 68.414 zł, przyjął dla wymiaru podatku dane wynikające z deklaracji podatkowej za rok 2007 - to jest budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 45 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.390.314 zł.

W związku z tym, iż w deklaracji podatkowej na 2008 r. Spółka wykazała do opodatkowania wartość budowli w kwocie 1.878.763,93 zł, co stanowiło wartość mniejszą w stosunku do wartości budowli wykazanej w deklaracji za rok 2007 o 1.511.550,07 zł, organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości złożonej deklaracji za rok podatkowy 2008 i wezwał podatnika do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie przyczyn zmniejszenia zgłoszonej do opodatkowania wartości budowli.

Wobec braku jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwanie organu organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku pod nieruchomości za 2008 rok.

Pismem datowanym na 21 sierpnia 2009 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że podatniczka w latach poprzednich błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, gdyż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Powołano się jednocześnie na moc wiążącą deklaracji na podatek od nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska, pełnomocnik Spółki złożył do akt sprawy opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności telekomunikacyjnej mgr inż. J. C., z dnia 24 września 2009 r.

W piśmie procesowym złożonym wraz z opinią rzeczoznawcy, pełnomocnik powołał się ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących problematyki opodatkowania stacji bazowej telefonii komórkowej oraz wywodził konieczność dokonania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Pełnomocnik wniósł też o przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z księgi podatkowej - ewidencji środków trwałych Spółki, co pozwoliłoby, jego zdaniem, na ustalenie w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje się za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stanu na 1 stycznia 2008 r.

Decyzją z dnia (...) listopada 2009 r. Wójt Gminy S. określił "A" S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 w kwocie 68.414 zł Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w deklaracji na 2007 rok oraz w deklaracjach z poprzednich lat podatkowych, uznając, że kanalizacja kablowa wraz z liniami kablowymi, jako całość techniczno-użytkowa, stanowi budowlę, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 1991 z późn. zm.). Za bezzasadne uznano odwoływanie się przez stronę do treści rozporządzenia Ministra infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. - jako aktu wykonawczego do ustawy Prawo budowlane, wyłącznie na użytek procesu budowlanego Opinię biegłego rzeczoznawcy uznano za nieprzedstawiająca istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Spółki z zakresie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, celem ustalenia wartości obiektów, organ wyjaśnił, że stan sprawy nie wymagał przeprowadzenia takiego dowodu, ponieważ stan obiektów budowlanych w 2008 r. nie uległ zmianie - wartość ta została ustalona na podstawie danych wynikających z deklaracji DN-1. Zdaniem organu wartość linii wynika z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 rok z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 rok jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi (3.390.314,00 zł) a wartością samej kanalizacji (1.878.763,93 zł), które to wartości nie budziły wątpliwości samego organu i nie były kwestionowane przez pełnomocnika strony.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, pełnomocnik strony skarżącej zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1, 190 i 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jaka jest ich wartość. Zarzucał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono dowodu na istnienie związku użytkowego jak i związku technicznego na okoliczność, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczno - użytkową, że nie przedstawiono dowodu, czy linie kablowe (sieci) są na trwałe przymocowane do kanalizacji ziemnej. Zarzucał, że nie przedstawiono dowodu na okoliczność ustalenia "wartości" tych budowli, a przyjęcie przez analogię danych w tym zakresie z deklaracji podatkowej za 2007 r. nie może stanowić dowodu w sprawie. W ocenie strony organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził w sprawie postępowania dowodowego, nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego oraz oględzin w terenie, pominął przepisy prawa budowlanego, tj. ustawy Prawo Budowlane i ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Spółka zarzucała także, że organ nie uwzględnił wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., w którym stwierdzono między innymi, że "sieci telekomunikacyjne i sieci elektroenergetyczne nie zawsze stanowią sieci techniczne podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości", co zdaniem spółki oznacza, iż kable (linie kablowe) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości o ile nie zostały zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; jako instalacja lub urządzenie stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną; jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą stanowić samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie są trwale powiązane z obiektem budowlanym (kanalizacją techniczną) lub z gruntem i z tego tytułu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie są to również instalacje lub urządzenia stanowiące całość techniczno - użytkową z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie) ani funkcjonalnie i nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca spółka dodatkowo przytoczyła tezy szeregu orzeczeń WSA jak również literatury przedmiotu. Tym samym zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W toku postępowania odwoławczego, pismem procesowym z dnia 29 grudnia 2009 r. pełnomocnik podtrzymał stanowisko Spółki w sprawie i podnoszoną wcześniej argumentację.

Decyzją z dnia (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy, nie podzielając zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w toku dotychczasowego postępowania nie miało miejsca naruszenie zasad postępowania podatkowego, zarzucanych w odwołaniu.

W zakresie spornego zagadnienia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej - jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ wskazał w pierwszej kolejności, że twierdzenia zawarte w opinii rzeczoznawcy jedynie potwierdzają, że kanalizacja kablowa, jako ciąg rur, sama w sobie nie stanowi sieci i nie funkcjonuje samodzielnie - stanowi fragment infrastruktury telekomunikacyjnej - jako obiekt budowlany. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji stanowią element sieci i funkcjonują samodzielnie ale zachodzi między nimi związek użytkowy Organ powołał się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się do definicji budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i definicji obiektu budowlanego, (art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane), organ wyjaśnił, że sieć jest jednym z rodzajów budowli, a ustalając co się na nią składa, należy brać pod uwagę wszystkie jej elementy składowe tworzące całość techniczno-użytkową. Tę całość mogą tworzyć kable telekomunikacyjne wraz z urządzeniami i instalacjami. Kable tworzące sieć mogą być umiejscowione na słupach, w kanalizacji, czy też bezpośrednio ułożone w ziemi. Zawsze tworzą sieć techniczną i nie ma znaczenia na czyich słupach czy też w czyjej kanalizacji taka sieć jest zlokalizowana. Urządzenie budowlane to w świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane - urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 656/05, III SA/Wa 484/09, i wskazał jednocześnie, że powoływane przez Spółkę wyroki w sprawach: I SA/Lu 174/08, II FSK 1471/06 odnoszą się do innego stanu faktycznego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło również zarzutu spółki co do naruszenie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wyjaśniając, iż przedmiotowe rozporządzenie to jedynie przepisy techniczno budowlane, zgodnie z którymi należy projektować i budować wszelkie obiekty budowlane. Dlatego też, w ocenie Kolegium, nie można zasadnie definiować pojęcia budowli wyłącznie na podstawie przepisów techniczno budowlanych, zgodnie z którymi ma następować ich projektowanie i wykonanie. Podobnie bezzasadne jest odwoływanie się przez spółkę do słownikowych znaczeń budowli, z uwagi na zdefiniowanie tego pojęcia w sposób wystarczający w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. Kolegium wyjaśniało, iż zawarte w tym piśmie stanowisko nie jest źródłem prawa i nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych stosujących prawo.

Kolegium wskazało końcowo, że strona w trakcie postępowania nie podnosiła, iż nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadnić korektę wartości środków trwałych w roku 2008, którego dotyczyło postępowania podatkowe. Odwołano się nadto do stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w sprawie sygn. akt. I SA/Sz 734/07, zgodnie z którym "organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na rok 2007 z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez podatnika".

Zasadne zatem w ocenie Kolegium było przyjęcie wartości budowli, zgodnie ze złożoną przez Spółkę deklaracją podatkową za rok 2007, w której wskazano budowle o wartości 3.390.314 zł. Skoro na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wartość linii telekomunikacyjnych należy przyjmować z ewidencji środków trwałych i ta wartość jest podstawą do wymiaru podatku (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), to "uznać trzeba, że Spółka wartość tą przyjęła z ewidencji środków trwałych", a zmianę tej wartości powodowała jedynie interpretacja przepisów. To powoduje niezasadność wniosku o przeprowadzenie dowodu z księgi-ewidencji środków trwałych na okoliczność wartości budowli.

W skardze na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) pełnomocnik skarżącej spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania podtrzymał w pełni zarzuty odwołania i argumentację w nim zawartą.

W przedmiocie naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucał, iż Kolegium pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, powinno przede wszystkim zmierzać do ustalenia, czy należące do "A" S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc do ustalenia, czy istniał przedmiot opodatkowania, a także do ustalenia wartość tych linii, tj podstawy opodatkowania. Argumentował, że postępowanie podatkowe winno wiązać się z przeprowadzeniem stosownych czynności dowodowych celem wykazania, czy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podkreślał, iż zagadnienia tego nie można utożsamiać z kwestią ustalania wartości początkowej budowli, gdyż ustalenie wartości budowli wiąże się z ustalaniem podstawy opodatkowania. Tymczasem o podstawie opodatkowania można mówić dopiero po uprzednim stwierdzeniu przedmiotu opodatkowania. Zarzucał, iż w postępowaniu podatkowym nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją - całość techniczną oraz użytkową.

W kontekście powyższego zarzucał również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji na 2008 r. danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, nie czyniąc w tym przedmiocie ustaleń. W ocenie skarżącej spółki nie można bowiem uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007 za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za rok 2008, a tym bardziej jako dowód tego, że deklaracja dotycząca roku 2008 jest nieprawidłowa.

W przedmiocie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wadliwości uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji upatrywał w tym, że Kolegium nie wyjaśniło, z jakich powodów zakwalifikowało linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno - użytkowej i uznało za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik spółki podkreślił przy tym, iż treść tego rozporządzenia potwierdza tylko wnioski płynące z analizy definicji obiektu budowlanego zawartej w ustawie Prawo budowlane i tylko w takim zakresie stanowiło to element uzasadnienia odwołania od decyzji Wójta Gminy D.

W zakresie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, pomimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wywodził, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane, ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazując na treść art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że samo pojęcie "budowli" zdefiniowane zostało, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i taki sposób zdefiniowania budowli rodzi istotne problemy interpretacyjne. Tym samym konieczne staje się odwołanie do powszechnego rozumienia tego pojęcia, jakie obowiązuje języku polskim. Przez "budowlę" rozumieć należy każdy obiekt wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały oraz stanowiący skończoną całość użytkową. Tym samym uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione przestrzenie i połączone z gruntem w sposób trwały, co nie jest zgodne z prawdą. Dodał, że dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniał, że w związku z tym, iż przepisy ustawy Prawo budowlane nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno - użytkową", to przyjąć należy, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą, a urządzeniem lub instalacją. Tymczasem linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Również odnosząc się do całości użytkowej z oczywistych względów przyjąć należy, iż linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest więc elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego.

W kwestii definicji urządzenia budowlanego pełnomocnik spółki wywodził, że zapewnienie dostępu do usług telekomunikacyjnych nie oznacza, iż określone odcinki linii kablowych należy kwalifikować jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z budynku, o tak typowych funkcjach jak: mieszkalna, handlowa, usługowa, nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych. Budynek nadaje się bowiem do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również wówczas, gdy linia taka nie została doprowadzona. Powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 174/08, gdzie Sąd wskazał, iż przywołane odesłanie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustawy Prawo budowlane stanowić może jedynie punkt wyjścia dla ustalania normatywnej treści wskazanych pojęć. Musi ona przy tym uwzględniać możliwy sens słów ustawy determinowany jej systemowym i funkcjonalnym kontekstem.

Na koniec zarzucono przyjęcie do opodatkowania wartości budowli według wartości na dzień 1 stycznia 2007 r. zamiast na dzień 1 stycznia 2008 r., co przesądza o naruszeniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. SKO nie podzieliło również poglądów zawartych w dołączonej do skargi opinii prawnej prof. dr. hab. W. N. oraz mgr. M. W., a sporządzoną na zlecenie strony skarżącej. Podzieliło natomiast stanowisko zawarte w glosie do wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. (II FSK 514/06) prof. dr. hab. Leonarda Etela (przegląd Podatków Lokalnych nr 2 z 2008), w której zawarto tezę, że "sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z, art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składowa urządzenia budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.), ale nigdy samodzielnie".

Postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r. (sygn. I SA/Lu 332/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej, do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczeń w sprawach SK 21/07 i P 33/09.

Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, podjął zawieszone postępowanie, nieuwzględniając tym samym wniosku pełnomocnika Spółki o niepodejmowanie postępowania w sprawie niniejszej z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym ze skargi "B" oraz "A" S.A.

Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. pełnomocnik strony złożył załącznik, w którym podtrzymał dotychczasowe zarzuty i wnioski.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępnie wyjaśnić należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny nie rozważył konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 w kwocie 68.414 zł, a w tym kontekście do spornej kwestii prawnej, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji - nie ma przy tym sporu, co do sfery faktów, a mianowicie usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

Odnosząc się do istoty sporu prawnego w sprawie, na wstępie podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w sprawie, nie znajduje podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wbrew zarzutom i argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym względzie Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, a mianowicie, że: 1) sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm), a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm); 2) wobec brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane (i art. 2 pkt 11 ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.)), nie ma żadnego znaczenia okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, ponieważ ww. przepisy w tym przedmiocie nie stanowią; 3) obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być: 1. budowle (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane), 2. budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane) oraz 3. traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane).

Podkreślić należy, że z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowlą jest obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jakkolwiek na gruncie ustawy Prawo budowlane pojęcie "budowli" zdefiniowane zostało przy zastosowaniu definicji zakresowej niepełnej, a przy tym niewątpliwie w sposób wadliwy - definiuje ona budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu budowlanego (definicja zakresowa pełna) wynika, iż są to budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury, to jednak stwierdzić należy, że jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych, zaliczanych do kategorii budowli, wyraża intencje ustawodawcy do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu budowlanego do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury (wyrok NSA z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; wyrok NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2047/09).

W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 2047/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wśród desygnatów budowli, w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wymienione zostały między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a jakkolwiek ustawodawca pojęć tych nie zdefiniował, to jednak pomocne dla ich zrozumienia jest odwołanie się do dalszych przepisów ustawy, z których wynika na przykład, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sąd argumentował, że "w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym." W konsekwencji, NSA wywiódł, a Sąd w składzie orzekającym w sprawie stanowisko to podziela, że "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (...). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b."

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w uzasadnieniu wyroku II FSK 2120/09, wywodząc, iż uzasadniona jest taka ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Dodać także należy, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przytoczony zapis prawny nie obowiązywał jednak w rozważanym w sprawie okresie podatkowym; posiada znaczenie i jest nową regulacją - zmianą - prawa: na przyszłość, a nie w relacji za zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w prawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl)- por. II FSK 2120/09.

W sprawie niniejszej stwierdzić zatem należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. również wyroki NSA z: 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2167/08; 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09; 13 maja 2010 r., sygn. akt 2168/08; 27 maja 2010, sygn. akt II FSK 2051/09).

Uznając w świetle powyższego, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, za niezasadny, w konsekwencji wskazanego wyżej stanowisko stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została jednak z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew bowiem zasadom wyrażonym na gruncie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustaliło w niebudzący żadnych wątpliwości sposób wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których w sprawie podatkowej należą zwłaszcza te, które istotne są z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania dla budowali lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowali całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W związku z powyższym, jakkolwiek faktem jest, że skarżąca spółka w deklaracji podatkowej za 2008 r. zgłosiła do opodatkowania wartość budowli pomniejszoną, w stosunku do roku 2007, o kwotę 1.511.550,07 zł, to jednak nie sposób pominąć okoliczność, że Spółka juz na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, celem prawidłowego ustalenia przez organy wartości budowli. Do wniosku tego, organy w decyzjach obu instancji odniosły się zdawkowo, bezpodstawnie przyjmując, że skoro w 2007 r. strona nie kwestionowała wartości budowli wykazanej w deklaracji podatkowej za ten rok, to uznać trzeba, że wartość tą przyjęła z ewidencji środków trwałych, w sytuacji, gdy wartość budowli, pomimo takiego wniosku strony, z ewidencją środków trwałych nie była w żaden sposób weryfikowana.

Skoro oczywistym jest, że na skutek amortyzacji środków trwałych, ich wartość w miarę upływu czasu (w sprawie niniejszej 1 rok) może ulec zmianie, to niedopuszczalnym jest, tak jak uczyniło to Samorządowe Kolegium Odwoławcze - ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie odnoszącym się do wartości budowli za 2008 rok (tekst jedn.: wartości kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli telekomunikacyjnych) w oparciu o dane zawarte w treści deklaracji podatkowej za 2007 r.

Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, stanowi w sprawie niniejszej naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, skargę "A" S.A. w W., jako usprawiedliwioną należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję.

Ponownie orzekając w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustali, w prawidłowy i zgodny z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po czym wyda, adekwatne do poczynionych w tej mierze ustaleń, rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.