Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1612572

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 4 lipca 2012 r.
I SA/Lu 348/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca).

Sędziowie: WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2006 r. w wysokości 13.105 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ustalił M. C. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w kwocie 13.105 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2006 rok przeprowadzonym w spółce cywilnej A w Z., w której podatnik posiadał udziały w wysokości 50% oraz w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do podatnika w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. W wyniku postępowania przeprowadzonego w spółce cywilnej A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wyniki kontroli Nr (...) dotyczący ustaleń w zakresie dochodu z działalności gospodarczej za rok 2006 oraz Nr (...) obejmujący ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Postępowanie w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku ujawniło nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 4.904,36 zł oraz kwotę 12.568,70 zł stanowiącą 50% wartości środków pieniężnych na koncie spółki "B.'" nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nie ujawnionych. Łączna kwota 17.473,06 zł stanowi podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2006 rok.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż wydatki s.c. A. w Z. w kwocie 35.000 zł spółka mogła sfinansować z udziałów w kwocie 360.000 zł wniesionych w 2004 r. przez wspólników do spółki.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Stwierdził, iż w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w spółce cywilnej A. na podstawie dokumentów źródłowych ustalono rzeczywiste przepływy pieniężne w spółce w poszczególnych miesiącach. Analiza wydruku operacji na rachunku bankowym spółki wykazała, że przychody uzyskane przez podatnika z tytułu działalności spółki za 2006 rok wyniosły kwotę 249.051,77 zł, a wydatki 333.456,13 zł. Podatnik poza przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej uzyskał przychód z tytułu pożyczki uzyskanej przez spółkę A od J. C. w kwocie 79.800 zł i ponosił wydatki w ramach działalności w tej spółce stosownie do posiadanych udziałów. Dodatkowo w oświadczeniu o poniesionych wydatkach z dnia 23 listopada 2010 r. podatnik wyjaśnił, że w 2006 r. był na utrzymaniu rodziców i nie ponosił żadnych wydatków poza wydatkiem 300 zł związanych z utrzymaniem samochodu. Organ I instancji wziął też pod uwagę oświadczenie podatnika z dnia 9 lutego 2011 r. z którego wynikało, że w 2006 r. nie wystąpiły płatności za faktury z roku 2005, a płatności za faktury z 2006 r. były regulowane w 2006 r. Powyższy stan faktyczny stanowił podstawę ustaleń, iż w 2006 r. łączna kwota nadwyżki wydatków nad przychodami wyniosła 17.473,06 zł, w tym kwota 12.568,70 zł jako 50% udział w środkach pieniężnych na rachunku bankowym spółki A wg stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. (1 stycznia 2006 r.) i 31 grudnia 2006 r., odpowiednio w kwotach 151,22 zł i 24.986,17 zł.

Organ wskazał, iż stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu - art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego w stwierdzonym stanie faktycznym zastosowanie cyt. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uprawnione.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika, że spółka A mogła, z uwagi na wniesione w 2004 r. przez wspólników wkłady w wysokości 360.000 zł, sfinansować wydatki 2006 r. Wskazał, iż z akt podatkowych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził wobec podatnika postępowania w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu również za lata 2004- 2005. W aktach podatkowych przedmiotowej sprawy znajduje się prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 1.935 zł. Z decyzji tej wynika, że na początek 2004 r. podatnik posiadał oszczędności w kwocie 62.758,61 zł, a w trakcie 2004 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 414.515,97 zł tj. wniesienie wkładu do spółki "B."- 80.000 zł oraz wydatki związane z działalnością spółki przypadające na podatnika z racji posiadanych udziałów - w kwocie 334.515,97 zł. Natomiast przychody podatnika z tytułu udziałów w spółce w 2004 r. wyniosły 349.177,82 zł. Zatem w 2004 r. wystąpiła u podatnika nadwyżka wydatków nad przychodami na kwotę 2.579,54 zł. Tak więc, podatnik jako wspólnik spółki nie mógł sfinansować wydatków poniesionych w ramach spółki ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania już w 2004 r., gdyż wniesione przez wspólników spółki w dniu 1 kwietnia 2004 r. wkłady pieniężne w łącznej kwocie 360.000 zł zostały rozdysponowane w 2004 r.

W dniu (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał też decyzję ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w wysokości 5.904 zł. W wyniku rozliczenia wydatków poniesionych w ramach spółki za 2005 r. organ I instancji również stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami uzyskanymi z tytułu uczestnictwa w spółce. Faktyczne wydatki w ramach spółki za 2005 r. wyniosły kwotę 410.929,54 zł, a przychody 394.536,67 zł. (na podatnika przypada po 50% kwot wydatków i przychodów). Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia (...) ww. decyzję organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy.

Z powyższego wynika, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. podatnik nie posiadał (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środków pieniężnych pozwalających na sfinansowanie wydatków spółki w 2006 r. i nie mogły one pochodzić z wkładów wniesionych przez wspólników w 2004 r. w kwocie 360.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. C. wniósł o uchylenie tej decyzji jako niezgodnej z prawem i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że przypisane mu wydatki w 2006 r., poniesione przez spółkę cywilną A. w Z., mogły być sfinansowane z wniesionych jako udziały w dniu 1 kwietnia 2004 r. wkładów wspólników w kwocie 360.000 zł.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie do końca zrozumiał treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż opodatkowanie nie wynika z poniesionych przez stronę wydatków, ponieważ podatnik w 2006 r. nie ponosił żadnych wydatków. Nadwyżka u podatnika wydatków nad przychodami w kwocie 17.473,06 złotych wynikła jedynie z ujemnego wyniku spółki A. w Z. (strata i stan rachunków firmowych) i jako taka mogła mieć jedynie znaczenie gdyby sama spółka z kapitału (wniesionych udziałów) nie mogła ponieść tych wydatków. W tej sprawie Spółka dysponowała własnym kapitałem na sfinansowanie tych wydatków i tym samym brak było podstaw do wydawania decyzji dla podatnika w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto ponowne opodatkowanie pieniędzy spółki zgromadzonych na jej rachunkach bankowych jest nieporozumieniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W ramach tego postępowania, to organ podatkowy dowodzi istnienia i wysokości poniesionych wydatków w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego mienia, a w sytuacji, gdy ustali nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia, to podatnik powinien wykazać źródło pokrycia nadwyżki tych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż to on dysponuje całościowymi informacjami na ten temat, a organ podatkowy jest zobowiązany umożliwić podatnikowi przedłożenie tych informacji i wykazanie źródeł finansowania poniesionych wydatków.

Z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika bowiem, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, gdyż ich posiadanie potwierdza już sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w danym roku, czy w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych (które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie) lub ze źródeł wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy natomiast obowiązany jest dokonać wnikliwej oceny składanych przez podatnika w tym przedmiocie wyjaśnień i dowodów uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ocena ta powinna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co powinno również znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, gdzie organ jest zobowiązany wykazać w sposób wyczerpujący, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej)

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w tym ustalić rozmiar wydatków skarżącego w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatniku dochodowym od osób fizycznych. Tak ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny należało przyjąć jako podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Postępowanie w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku ujawniło nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 4.904,36 zł oraz kwotę 12.568,70 zł stanowiącą 50% wartości środków pieniężnych na koncie spółki A., nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nie ujawnionych. Łączna kwota 17.473,06 zł stanowi w przedmiotowej sprawie podstawę wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 rok.

Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały na podstawie dokumentów źródłowych, dokumentujących rzeczywiste przepływy pieniężne w spółce cywilnej A. w poszczególnych miesiącach, w tym na podstawie wydruku operacji na rachunku bankowym spółki. Organ I instancji w toku postępowania kontrolnego w spółce cywilnej A. stwierdził, że dokumentacja podatkowa spółki jest rzetelna, a w 2006 r. nie wystąpiły płatności za faktury z 2005 r., natomiast płatności za faktury z 2006 r. były w tym roku regulowane. Nadto na podstawie oświadczeń skarżącego z dnia 23 listopada 2010 r. o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów organy podatkowe przyjęły, że skarżący w 2006 r. uzyskał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej w kwocie 249.051,77 zł oraz przychód z tytułu pożyczki uzyskanej przez spółkę A. od J. C. w kwocie 79.800 zł. (50% pożyczki udzielonej spółce) i poniósł, stosownie do posiadanych udziałów, wydatki z działalności gospodarczej w ramach spółki w kwocie 333.456,13 zł oraz wydatek 300 zł na utrzymanie samochodu. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, podjęte przez organy podatkowe działania i dokonane na ich podstawie ustalenia uprawniały do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadny jest zarzut skargi, że spółka A. mogła sfinansować wydatki 2006 r. z wkładów wniesionych przez wspólników w 2004 r. w wysokości 360.000 zł.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że prawomocną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 1.935 zł. Analogiczną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w stosunku do drugiego wspólnika spółki A. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 404/11, oddalił złożoną na nią skargę.

Z decyzji tej wynika, że na początek 2004 r. skarżący posiadał oszczędności w kwocie 62.758,61 zł a w ramach spółki poniósł wydatki związane nie tylko z wniesieniem wkładu do spółki w kwocie 80.000 zł ale i związane z działalnością spółki, przypadające na niego z racji udziału w kwocie 334.515,97 zł, czyli w łącznej kwocie 414.515,97 zł, podczas, gdy jego przychody z udziału w spółce w 2004 r. wyniosły 349.177,82 zł. Wynika z tego, że również w 2004 r. u skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (2.579,54 zł).

Natomiast w decyzji z dnia 17 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał, że w 2005 r. u skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 7.872,35 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 5.904 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 232/12, oddalił złożoną na nią skargę.

Zatem, w ocenie Sądu, niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że wydatki 2006 r. spółka mogła pokryć własnym kapitałem wniesionym w dniu 1 kwietnia 2004 r.

Prawidłowo też organ przyjął, że na dzień 1 stycznia 2006 r. skarżący nie posiadał - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - środków pieniężnych pozwalających na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2006 r.

Chybiony jest też zarzut, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, gdzie i na co spółka wydatkowała kwotę 360.000 zł w okresie od 1 kwietnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r.

Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji obejmującą rozliczenie wydatków poniesionych przez skarżącego w 2006 r., w której organ przyjął, zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...), że na dzień 31 grudnia 2005 r. skarżący nie posiadał żadnych opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania środków, mogących stanowić źródło finansowania wydatków 2006 r. Organ pierwszej instancji wskazał także, jakie kwoty przychodów uzyskiwał skarżący w kolejnych miesiącach 2006 r. i jakie ponosił wydatki w tych miesiącach, ustalając, że 2006 r. zamknął się nadwyżką wydatków nad przychodami. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na ustalenia organów przedstawione w prawomocnych decyzjach wydanych w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2004 i 2005, wobec tego niezasadne było wskazywanie, na co konkretnie skarżący w wyżej wskazanym okresie wydatkował środki pieniężne w ramach spółki.

Tym samym, stwierdzić należy, że organ podatkowy na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń miał podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.