Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1612571

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 8 czerwca 2012 r.
I SA/Lu 335/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca).

Sędziowie: WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółka cywilna w Z. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

II.

stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości;

III.

zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" spółka cywilna w Z. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną interpretacją z dnia (...). Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A w Z. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 listopada 2009 r. i 29 stycznia 2010 r. Spółka nabyła od B w drodze umowy cesji pakiety wierzytelności za kwotę odpowiednio 368 501,20 zł i 177 387,73 zł.

Spółka wyjaśniła, że zajmuje się profesjonalnie obrotem wierzytelności, głównie na podstawie zawieranych umów nabycia wierzytelności (cesji) od B przedsiębiorcy zbywającego jedynie swoje wierzytelności, przysługujące mu wobec jego klientów za świadczone na ich rzecz usługi telekomunikacyjne (wierzyciel pierwotny).

Wyjaśniła, że B przenosi na Spółkę wymagalne wierzytelności pieniężne wraz z wszelkimi przynależnymi prawami, a Spółka je nabywa i płaci umówioną cenę. Między B a Spółką, w związku z dokonaną cesją, nie występują dalsze zobowiązania, a przede wszystkim Spółka nie świadczy na rzecz B żadnych usług. Brak jest też zastrzeżenia cesji zwrotnej, Spółka nie może też przenosić na rzecz osoby trzeciej wierzytelności stanowiących przedmiot umowy. Uzasadniała, że po nabyciu przedmiotowych wierzytelności wstępuje we wszystkie prawa wierzyciela pierwotnego i jako wierzyciel we własnym imieniu i na własną rzecz egzekwuje przedmiotową wierzytelność - dochodzi roszczeń na własny koszt i ryzyko.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zapytała, czy nabycie, w drodze umowy cesji wierzytelności a następnie egzekwowanie tych wierzytelności, we własnym imieniu i na swoją rzecz podlega, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 z późn. zm.- dalej "ustawa VAT") zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi jako usługi pośrednictwa finansowego podlegają zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z związku z poz. nr 3 załącznika 4 do ustawy. W jej ocenie, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z usługą ściągania długów, która zwolnieniu nie podlega, gdyż analiza orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w tym przedmiocie, wskazuje, iż usługa ściągania długów oznacza istnienie takiej relacji między usługodawcą i usługobiorcą, gdzie pierwszy zobowiązuje się do ściągnięcia długów w zamian za przysługujące wynagrodzenie, z czym nie mamy tu do czynienia.

W sytuacji, gdy podatnik nabył wierzytelność na własność, po cenie niższej niż nominalna, nie można mówić o wystąpieniu usługi ściągania długów.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, że wierzytelności jest prawem majątkowym, a przeniesienie praw do wierzytelności stanowi, co do zasady, świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. W takim przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności w celu wykorzystania jej do operacji prawno-gospodarczych. Tym samym zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU w sekcji ex 65-67. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67). Jednakże oznaczenie "ex" uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji załącznika 4, a więc między innymi usług ściągania długów i factoringu - pkt 5.

Wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE.L 77.145.1 z późn. zm. (dalej: VI Dyrektywa VAT") oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L 06.347.1 z późn. zm. (dalej: "Dyrektywa 112").

Wyjaśnił, że usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Uzasadniał, że co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Tym samym, w ocenie organu, w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży i usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. Dlatego też - w ocenie organu - w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Minister Finansów argumentował, że niewątpliwie tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż koncepcja odzyskiwania długów nie zależy od sposobu, w jaki odzyskiwanie to się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. Z tych też względów - jego zdaniem - stwierdzić należy, że celem (zamiarem) dokonanej transakcji nabycia wierzytelności jest właśnie ściągnięcie długów, pomimo, iż wnioskodawca czynności tych za takie nie uznaje.

Tym samym, usługi polegające na nabywaniu wierzytelności na własny rachunek na gruncie ustawy VAT podlegają opodatkowaniu podstawową stawką - 22%. Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych, stwierdził, że zapały one w odniesieniu do stanów faktycznych, które różnią się znacznie od sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku.

Pismem z dnia 16 października 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie świadczonych przez skarżącą usług za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu z podatku VAT.

Podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wniosku i zarzuciła brak logiki w argumentacji organu, gdyż z jednej strony organ traktuje umowę cesji jak umowę nabycia/sprzedaży wierzytelności podkreślając fakt uiszczenia ceny za przeniesienie wierzytelności, a z drugiej strony kwalifikuje cesję, jako usługę świadczoną na rzecz zbywcy wierzytelności polegającą na zwolnieniu go z obowiązku ściągania długów samodzielnie. W jej ocenie trudno doszukać się w umowie sprzedaży elementów usługi świadczonej przez nabywcę na rzecz zbywcy, a poza tym przyjęcie jednej koncepcji wyklucza równoczesne istnienie drugiej.

Podniosła przy tym, że przeniesienie wierzytelności za wynagrodzeniem, czyli zapłatą kwoty należnej zbywcy za fakt przeniesienia wierzytelności na nabywcę oznacza zaspokojenie roszczeń zbywcy względem jego dłużników i jest substytutem wyegzekwowania przez zbywcę sumy zaspokajającej jego roszczenia. Trudno więc mówić o usłudze zwolnienia zbywcy z obowiązku egzekwowania własnych należności, skoro realizuje on swoje uprawnienia wierzyciela określone w kodeksie cywilnym w zakresie możliwości przeniesienia wierzytelności, zaś wynagrodzenie zaspokaja jego roszczenia względem nabywcy wierzytelności.

W ocenie skarżącej najistotniejszą konsekwencją przelewu wierzytelności jest fakt wstąpienia nabywcy w miejsce zbywcy wierzytelności, ze wszelkimi tego konsekwencjami (art. 513 k.c.). Ponadto trudno przyjąć, iż ściąganie już swoich długów jest usługą, bo w takim razie musiałaby być to usługa świadczona na swoją rzecz.

Do skargi, podobnie jak do wniosku skarżąca dołączyła między innymi potwierdzone za zgodność umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 26 listopada 2009 r. i 29 stycznia 2010 r.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2011 r., skarżąca odnosząc się do stanowiska organu powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Wyraziła również stanowisko, że w przedmiotowej sprawie, nie mamy w ogóle do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Uzasadniała, że w przedstawionym stanie faktycznym to skarżąca prowadzić będzie egzekucję na własny rachunek i własne ryzyko, a w przypadku ściągnięcia długu tylko ona odniesie korzyść finansowa, a zbywca nie posiada już na tym etapie żadnych uprawnień do zbytej wierzytelności.

Skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania w przedmiotowe sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.:Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: "p.p.s.a."), wskazując, że postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 375/09, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne k.c. jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy?"

Powyższe pytanie zostało zarejestrowane pod sygnaturą I FPS 4/10

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2011 r. postępowanie przed tutejszym Sądem zostało zawieszone, do czasu podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie I FPS 4/10, a postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Sąd postanowił postępowanie podjąć.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

W przedmiotowej sprawie, interpretacji organu podatkowego podlegał art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku poz. 3 załącznika 4, o którym mowa w tym przepisie i w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w przedstawionym przez skarżącą stanie faktyczny. Skarżąca wskazała, iż egzekwuje we własnym imieniu i na swoją rzecz wierzytelności nabyte w drodze dwóch umów cesji. Na podstawie tych umów przedsiębiorca, za umówioną cenę, niższą od wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, przenosi na skarżącą Spółkę wymagalne wierzytelności pieniężne wraz z wszelkimi prawami i od tego momentu pomiędzy stronami nie występują dalsze zobowiązania.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ uznał za wyczerpujący dla stwierdzenia, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wierzytelności. W ocenie organu, w każdym przypadku nabycia wierzytelności nabywca świadczy na rzecz zbywcy usługę ściągania długów.

Zdaniem Sądu, ocena ta jest nieprawidłowa, bowiem wskazać należy, że w sprawie I FPS 4/10, której rozstrzygnięcie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, NSA przejmując sprawę do rozpoznania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Bundesfinanzhof w dniu 17 lutego 2010 r. w sprawie C-93/10, ze względu na to, że treść tegoż pytania prejudycjalnego pokrywała się z przedstawionym do rozpoznania zagadnieniem prawnym, budzącym poważne wątpliwości w sprawie I FSK 375/09.

W dniu 27 października 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-93/10, w którym orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Po podjęciu postępowania sprawa zawisła przed NSA, rozstrzygnięta została wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r. - sygn. akt. I FPS 5/11.

NSA, korzystając z pomocy jaką daje orzeczenie TSUE i będąc zarazem związanym wykładnią prawa unijnego w nim zawartą dotyczącą art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, czyli także tak samo brzmiących art. 2 ust. 1 pkt c, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, postawił tezę, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Podzielając w pełni przedstawioną w powyższym wyroku argumentację NSA, wskazać należy, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1).

Zatem świadczenie usługi odpłatnie, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.

Tym samym podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.

Dokonując oceny konkretnej transakcji należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Należy poszukiwać strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy-cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla oceny, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest stwierdzenie, że obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę.

W sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym na podstawie umowy sprzedaży (art. 509 i nast.k.c.) doszło tylko do przejścia praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania (wierzytelności) na nabywcę.

Wierzyciel (B) wyzbywając się swojej wierzytelności, został wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajął odtąd nabywca (skarżąca Spółka), bez dalszych zobowiązań, w tym zastrzeżenia cesji zwrotnej.

Nie można zatem wyinterpretować z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy, a co zrobił organ podatkowy, że w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z świadczeniem usług wzajemnych za wynagrodzeniem.

Natomiast dalsze losy wierzytelności, np. ich windykacja, są już poza tą transakcją, gdyż egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku podmiotu wierzytelności, na swoją rzecz, jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego.

Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT

Uzasadnione zatem jest argumentacja skargi, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, w której usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, a więc nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z tym brak uzasadnienia dla dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I i II sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 199, art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.