I SA/Lu 303/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3062168

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r. I SA/Lu 303/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Wałejko.

Sędziowie WSA: Wiesława Achrymowicz (spr.) Ewa Kowalczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę (...) ((...)) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Gminy (...) gmina) w kwestii statusu podatnika podatku od towarów i usług (VAT), powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia tego podatku w związku z czynnościami usuwania azbestu.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że gmina po uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła okoliczności, w których jest czynnym podatnikiem VAT i jednocześnie osobą prawną jako jednostka samorządu terytorialnego (art. 165 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

- Dz. U. 1997.78.483 z późn. zm., art. 2 ustawy o samorządzie gminnym - Dz. U. 2019.506 ze zm. - u.s.g). Gmina realizuje zadania własne wymienione w art. 7 u.s.g. oraz wiele zadań zleconych (art. 166 ust. 2 Konstytucji RP). Jednocześnie gmina należy do miast na prawach powiatu (art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym

- Dz. U. 2019.511 z późn. zm. - u.s.p.) i w związku z tym wykonuje zadania powiatu określone w art. 4 tej ustawy. W rezultacie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 od 1 stycznia 2017 r. gmina rozlicza VAT w sposób scentralizowany. Działając poprzez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną w postaci Urzędu Miasta (...) - Wydział Ochrony Środowiska, gmina zamierza wyłonić wykonawcę (na podstawie przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych - Dz. U. 2019.1843) do usuwania azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców (...). Wykonawca obciążać będzie gminę fakturami z doliczonym VAT w przypadku, gdy będzie czynnym podatnikiem tego podatku (nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. 2020.106 - ustawa o VAT). Źródłem finansowania nabycia tych usług będą początkowo środki własne gminy. Wdrażanie programu usuwania wyrobów zawierających azbest stanowi realizację ustawowych zadań gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. Tym samym gmina wykonuje "Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009 - 2032" (por. załącznik do uchwały 39/2010 Rady Ministrów z 15 marca 2010 r.), który utrzymuje cele przyjęte przez Radę Ministrów 14 maja 2002 r. oraz uwzględnia wnioski wynikające z dotychczasowych działań w tym zakresie. Program ten obejmuje między innymi działania jednostek samorządu terytorialnego w zakresie:

- usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych, obiektów użyteczności publicznej i terenów byłych producentów wyrobów azbestowych;

- oczyszczania terenów nieruchomości, budowy składowisk oraz instalacji do unicestwiania włókien azbestowych;

- monitoringu jego realizacji;

- oceny narażenia i ochrony zdrowia.

Szacuje się, że na terenie kraju nadal użytkowane jest około 14,5 mln ton wyrobów zawierających azbest (w latach 2003-2008 usunięto około 1 mln ton). Całkowity koszt realizacji omawianego przedsięwzięcia szacowany jest na około 40,4 mld zł i obejmuje środki własne właścicieli nieruchomości, środki inwestorów, środki z budżetu państwa oraz środki jednostek samorządu terytorialnego. Na terenie gminy realizację tych zadań reguluje uchwała (...) Rady Miasta (...) z (...) kwietnia 2019 r. w sprawie przyjęcia "Aktualizacji Programu usuwania azbestu dla miasta (...) na lata 2018-2032" oraz zarządzenie (...)/2019 Prezydenta Miasta (...) z (...) września 2019 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad jego realizacji, powołania komisji do rozpatrywania wniosków o usunięcie wyrobów oraz odpadów zawierających azbest. Zgodnie z zarządzeniem z (...) września 2019 r. gmina usuwa (odbiera) na terenie (...) wyroby zawierające azbest z budynków mieszkalnych i gospodarczych oraz odpady zawierające azbest. Gmina sfinansuje całość kosztów związanych z usuwaniem wyrobów oraz odpadów zawierających azbest. Usuwanie wyrobów i odpadów zawierających azbest nie dotyczy nieruchomości, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Zakres prac związanych z opisywanymi czynnościami uzależniony jest od wysokości posiadanych środków finansowych przeznaczonych na ten cel w danym roku, przy czym gmina może ubiegać się o dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...). Gmina nie jest odpowiedzialna za zabezpieczenie konstrukcji dachu po demontażu wyrobów zawierających azbest, nie pokrywa kosztów związanych z zakupem i montażem nowego pokrycia dachowego i elewacyjnego. O usunięcie wyrobów zawierających azbest mogą ubiegać się osoby fizyczne oraz wspólnoty mieszkaniowe, które w trybie przepisów ustawy Prawo budowlane posiadają decyzję na budowę, przebudowę, rozbiórkę budynku wydaną przez Wydział Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta (...) lub dokonały zgłoszenia o zamiarze przystąpienia do wykonania robót budowlanych. Usuwanie wyrobów zawierających azbest dotyczy budynków mieszkalnych, gospodarczych, w tym budynków garażowych, rekreacji indywidualnej, tymczasowych obiektów budowlanych, obiektów małej architektury służących utrzymaniu porządku w zakresie pokryć dachowych, elewacji ścian i balkonów - z budynków maksymalnie dwupiętrowych. Usługa usunięcia wyrobów zawierających azbest jest łączna z usługą usunięcia odpadów zawierających azbest. O usunięcie odpadów zawierających azbest mogą ubiegać się właściciele nieruchomości, na terenie których zalegają odpady zdemontowanego pokrycia dachowego, elewacyjnego lub odpady rur i złączy azbestowo-cementowych powstałych w wyniku:

- usunięcia wyrobów zawierających azbest przez uprawnionego wykonawcę demontażu;

- usunięcia wyrobów azbestowych przed wejściem w życie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. 2004.71.649 oraz Dz. U. 2010.162.1089);

- zdarzenia losowego związanego ze zjawiskiem meteorologicznym.

Usunięcie odpadów zawierających azbest przez uprawnionego wykonawcę potwierdza kserokopia pisemnego oświadczenia o prawidłowości wykonania prac związanych z usuwaniem materiałów zawierających azbest oraz o oczyszczeniu terenu prac z pyłu azbestowego. Usuwanie wyrobów oraz odpadów zawierających azbest odbywa się na wniosek według określonego wzoru (załącznik do zarządzenia). Nabór wniosków jest dokonywany w trybie ciągłym. Miejscem składania wniosków jest Wydział Ochrony Środowiska lub Biuro Obsługi Mieszkańców Urzędu Miasta (...) i są one rejestrowane w kolejności złożenia. Wykonanie prac związanych z usuwaniem wyrobów oraz odpadów zawierających azbest następuje do 31 października każdego roku kalendarzowego. Zatem gmina, realizując publiczne zadania ustawowe oraz wspomniany program Rady Ministrów, zamierza na podstawie wniosków mieszkańców sfinansować usunięcie azbestu z zakwalifikowanych budynków. Mieszkańcy nie będą ponosili z tego tytułu jakichkolwiek kosztów. Gmina usunie wyroby zawierające azbest nie siłami własnych pracowników, lecz poprzez przedsiębiorcę wybranego w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych. Gmina sfinansuje te zadania środkami własnymi. Wyłoniony przedsiębiorca będzie wystawiał dla gminy faktury z naliczonym VAT (gmina zakłada, że przedsiębiorca będzie czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT). VAT zostanie wyliczony od całej kwoty wynagrodzenia przypadającego od gminy na rzecz wykonawcy na podstawie umowy. Następnie gmina będzie ubiegała się o dotację od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) na refundację poniesionych wydatków. Dotacja ta może wynieść od 40 do 100% kosztów w zależności od spełnienia określonych wymogów (wskaźnik dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca dla poszczególnych gmin - wskaźnik). Z informacji na stronie Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) wynika, że ogłosił nabór wniosków o dofinansowanie w ramach przedsięwzięcia "Program priorytetowy - Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest na 2020 r.", którego celem jest wzrost ilości unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest. Z tego tytułu dotacje udzielane będą gminom, związkom międzygminnym i powiatom, działającym na rzecz właścicieli lub posiadaczy obiektów budowlanych na ich terenie. Do projektu mogą przystąpić jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do terenu gminy, w której została przeprowadzona inwentaryzacja wyrobów zawierających azbest, w zakresie demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest zgodnie z ustanowionym programem bądź w związku z klęską żywiołową czy zdarzeniami o takich znamionach. Omawiane dofinansowanie wynosi:

- do 100% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika dotyczącego roku poprzedzającego rok złożenia wniosku nie większej niż 1500;

- do 70% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika dotyczącego roku poprzedzającego rok złożenia wniosku w przedziale powyżej 1500 do 2000;

- do 40% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika dotyczącego roku poprzedzającego rok złożenia wniosku powyżej 2000.

Termin realizacji przedsięwzięcia nie może być dłuższy niż do 15 listopada 2020 r. i wynika z przyjętego w 2019 r. harmonogramu rozliczenia płatności między Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) a Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W przedstawionych wyżej okolicznościach gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego czy:

- przy realizacji programu usuwania azbestu dla miasta (...) gmina występuje w roli organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

- otrzymanie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) spowoduje powstanie dla gminy obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT;

- gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez przedsiębiorcę wyłonionego zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych, dokumentujących usuwanie wyrobów zawierających azbest z budynków osób fizycznych i wspólnot mieszkaniowych zakwalifikowanych do programu usuwania azbestu dla (...).

Zdaniem gminy, w opisanym przypadku działa ona jako organ władzy publicznej, o którym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Realizuje zadania własne oraz wymienione programy. Nieodpłatnie finansuje usunięcie azbestu na rzecz mieszkańców, członków lokalnej wspólnoty. W konsekwencji nie będzie adresatem obowiązku podatkowego z tytułu VAT i nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawianych na jej rzecz przez wyłonionego wykonawcę. Gmina tłumaczyła, że nawet gdyby przypisać jej przymiot podatnika VAT, to z uwagi na nieodpłatny charakter opisanych czynności na rzecz mieszkańców nie występuje cena. Ponadto w kontekście podstawy opodatkowania VAT gmina zwracała uwagę, że dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska jest dotacją do kosztów, nie zaś do ceny, co jednoznacznie wynika ze sposobu kalkulacji jej wysokości. Gmina zaznaczyła również, że w przedstawionej sytuacji nie istnieje niebezpieczeństwo zakłócenia konkurencji, bowiem nie realizuje przedsięwzięcia własnymi siłami i środkami, przez swoich pracowników, ale musi wyłonić wykonawcę.

Na zakończenie gmina obszernie nawiązała do orzecznictwa sądowego oraz powołała się na art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019.900 z późn. zm. - O.p.), który, jej zdaniem, zobowiązuje organ do rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości prawnych wyłącznie zgodnie z jej stanowiskiem.

Organ nie zgodził się z gminą. Przytoczył art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 2, pkt 3 lit. a, ust. 6, ust. 8, art. 29a ust. 1, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.s.g. i stwierdził, że przedstawione przez gminę przedsięwzięcie należy zaliczyć do czynności opodatkowanych VAT, polegających na odsprzedaży na rzecz jej mieszkańców usług usuwania azbestu zakupionych od wyłonionego wykonawcy. Według organu, gmina będzie nabywała te usługi od wyłonionej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich. Tym samym wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługi, nawet jeśli nie będzie zawierała umów z mieszkańcami. Odbiorcami usług nie będą wszyscy mieszkańcy gminy, ale wyłącznie ci, którzy złożą stosowne wnioski. W przekonaniu organu, nie jest istotne, że z efektów przedsięwzięcia pośrednio będą korzystali wszyscy mieszkańcy. Organ podkreślił, że wykonawcę wyłoni gmina (nie mieszkańcy), gmina będzie zawierała umowę z wykonawcą, na jej rzecz zostaną wystawione faktury, ona zapłaci wynagrodzenie z własnych środków. Tym samym gmina będzie aktywnie uczestniczyła w świadczeniu usług. Wystąpią skonkretyzowane świadczenia ze strony gminy na rzecz poszczególnych, zindywidualizowanych właścicieli nieruchomości, którzy złożyli wniosek. Zdaniem organu, realizacja przez gminę zadań własnych nie oznacza, że w tym zakresie nie może ona działać jako przedsiębiorca i świadczyć usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Konsekwentnie, w ocenie organu, dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej będzie stanowiła wynagrodzenie za konkretne usługi gminy na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (dofinansowujący), którego w tej sytuacji nie będą ponosili beneficjenci tych usług. Taka postać dofinansowania bezpośrednio wpływa na cenę usług i w rezultacie wchodzi do podstawy opodatkowania VAT.

W świetle powyższego organ przypisał gminie status podatnika VAT, wykonywanie czynności opodatkowanych tym podatkiem, powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Na zakończenie organ nie zgodził się z poglądem prawnym prezentowanym w orzeczeniach sądowych przytaczanych przez gminę. Wyjaśnił również, że odmiennych interpretacji indywidualnych nie należy odnosić do tej konkretnej sprawy.

Gmina złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6, art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. - dyrektywa 112) przez przypisanie gminie statusu podatnika VAT, rozpoznanie obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z czynnościami usuwania azbestu w ramach realizacji programu usuwania azbestu w (...).

W następstwie gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając formułowane zarzuty gmina zasadniczo powtórzyła tok argumentacji zaprezentowany organowi na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej. Raz jeszcze przede wszystkim akcentowała, że w opisanych okolicznościach będzie miała status organu władzy publicznej działającego na rzecz wspólnoty mieszkańców w celu wywiązania się z ustawowych zadań, w ramach których niewątpliwie pozostaje usuwanie azbestu z nieruchomości na terenie (...). Zdaniem gminy, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym, które obszernie cytowała. Konsekwentnie też gmina nawiązała do art. 2a O.p. w kontekście wątpliwości jakie może wywoływać treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podkreślała przy tym, że w obowiązującym systemie prawa znajduje się w specyficznej sytuacji, gdyż działa w sferze publicznej jako jednostka samorządu terytorialnego, a więc jako organ władzy publicznej poza systemem VAT, ale podejmuje również aktywność w obrocie prywatnoprawnym i wówczas występuje w roli podatnika analizowanego podatku.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325 z późn. zm. - p.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Gmina zarzuciła organowi w pierwszej kolejności naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dlatego, że w opisanych okolicznościach nie świadczy usług na rzecz mieszkańców, nie działa w charakterze podatnika VAT w sferze obrotu prywatnoprawnego. Natomiast występuje w roli organu władzy publicznej realizującego publicznoprawne obowiązki nałożone przez prawo. W następstwie gmina wywodziła nieistnienie obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Według organu, w przedstawionych przez gminę okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz konkretnych beneficjentów, a zatem należy przypisać gminie status przedsiębiorcy, w następstwie podatnika VAT. Dlatego powinny znaleźć zastosowanie w pierwszej kolejności art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a następnie art. 19a, art. 29a i art. 86 tej ustawy podatkowej. Organ tłumaczył, że dofinansowanie pokrywa cenę poszczególnych usług, polegających na usuwaniu azbestu z zabudowań konkretnych mieszkańców (nie wszystkich), którzy złożyli wniosek (organ mówił też o zawieraniu umów z mieszkańcami, chociaż takiej okoliczności gmina nie przedstawiła w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej). Poza tym organ zwracał uwagę, że gmina wyłania wykonawcę, na jej rzecz wystawiane są faktury i ona płaci wynagrodzenie wykonawcy.

Stosownie do art. 13 dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte (1). Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej (2).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie sądu, w analizowanym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem gminy, która prawidłowo odczytuje kryteria rozstrzygające o statusie podatnika VAT.

W tej mierze należy nawiązać do argumentacji prawnej przyjętej w sprawie sygn. I FSK 1271/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w niej między innymi, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej poszerzyło system prawa krajowego i spowodowało konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są zobowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne, dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych, sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. Koncewicz zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (T. Koncewicz, Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, "Przegląd Sądowy" 2000, Nr 6, s. 6). Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, należy uwzględniać orzecznictwo TSUE, w tym między innymi wyrok C-14/83, w którym wyrażono pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest zobowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (por. ECR 1984/4/01891). Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Wykładnia celowościowa prawa unijnego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanej sprawie argumentował, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Zdaniem J. Zubrzyckiego, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Pewną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Następnie art. 6 ust. 2 tej ustawy przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy z zakresu:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

5) ochrony zdrowia;

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8) edukacji publicznej;

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11) targowisk i hal targowych;

12) zieleni gminnej i zadrzewień;

13) cmentarzy gminnych;

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18) promocji gminy;

19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2016.239);

20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak wywodził Naczelny Sąd Administracyjny, z przywołanych wyżej przepisów omawianej ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Tak zakreślone granice postrzegania gminy jako podatnika VAT, w kontekście szerokiego spektrum zadań, mogą wywoływać i wywołują spore trudności interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że istotną rolę w wykładni prounijnej odgrywa orzecznictwo TSUE. Nawiązał do wypowiedzi TSUE w sprawach: C-520/14 i C-699/15 (www.eur-lex.europa.eu) w odniesieniu do aktywności gminy w sferze publicznej i prywatnej.

Zważywszy powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zasadniczo usługi wiążące się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych nie są świadczone na zasadach właściwych dla podatnika VAT, funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd przyjęty w wyroku sygn. I FSK 821/14 (por. SIP LEX nr 1767527), w myśl którego z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu podlegają wyłączeniu z podmiotowego zakresu VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie władzy publicznej sprawowanej przez ten organ. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny powrócił do wcześniejszego spostrzeżenia, w myśl którego stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wiąże się z szeregiem trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem gmin jako jednostek samorządu terytorialnego pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim ujęciu dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a O.p. wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w analizowanej materii brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic - kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada - sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe spojrzenie na zakres zadań jakie gmina realizuje jako organ władzy publicznej, działając na zasadach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie jako podatnik tego podatku. Jakkolwiek przytoczone rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się do edukacji publicznej, to jednak mają one szersze znaczenie i dlatego w pełni należy je odnosić także do realizowania przez gminę jako organ władzy publicznej innych zadań, wymienionych w art. 7 ust. 1 u.s.g.

Przechodząc do okoliczności przedstawionych przez gminę, w których otrzymuje dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, należy stwierdzić, że w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych.

Niewątpliwie gmina realizuje opisane przedsięwzięcie będąc organem władzy publicznej, a ściślej jednostką samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1-3 Konstytucji RP w związku z art. 1, art. 2 u.s.g. Ten ustrojowy status gminy nie był przedmiotem sporu. Natomiast zasadniczy problem, co do którego gmina i organ prezentowały przeciwstawne poglądy, sprowadza się do kwestii czy przy usuwaniu azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców gmina realizuje pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, zastrzeżony wyłącznie dla takich organów, czy też działa jako przedsiębiorca w sferze prywatnoprawnego obrotu gospodarczego.

Zdaniem sądu, odnosząc się do tak sformułowanego zagadnienia, które okazało się sporne w analizowanej sprawie, należy stwierdzić, że gmina w opisanych okolicznościach realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną. Omawiany obowiązek usuwania azbestu z terenu gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został zaadresowany do gminy jako do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług.

Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M. P.1997.38.373).

Z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz. U. 2017.2119).

Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rada Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego "Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032" na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. 2009.84.712 z późn. zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M. P.2009.50.735). Kolejna uchwała Rady Ministrów dotycząca wieloletniego programu usuwana azbestu z terytorium kraju w perspektywie lat 2009-2032 pochodzi z 15 marca 2010 r. (M. P.2010.33.481). Załącznik do uchwały Rady Ministrów z 15 marca 2010 r., zawierający "Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032", w pkt 4 wprost wpisuje w realizowanie zadań w tej mierze na poziomie lokalnym samorząd powiatowy i gminny między innymi przez organizowanie usuwania wyrobów zawierających azbest przy wykorzystaniu pozyskanych na ten cel środków krajowych lub unijnych (dokument dostępny jest również na stronie internetowej Baza Azbestowa).

Rozdział 4 ustawy Prawo ochrony środowiska (obecnie Dz. U. 2020.1219) dotyczy finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Zawarty w nim art. 400 ust. 2 stanowi, że wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Według art. 400b ust. 2 i 2a omawianej ustawy, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11-22 i 24-42. Ponadto celem działania Narodowego Funduszu oraz wojewódzkich funduszy jest również tworzenie warunków do wdrażania finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, w szczególności poprzez zapewnienie wsparcia działaniom służącym temu wdrażaniu oraz jego promocję, a także poprzez współpracę z innymi podmiotami, w tym z jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami oraz podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Rada Miasta (...) w uchwale z (...) kwietnia 2019 r. przyjęła "Aktualizację Programu usuwania azbestu dla Miasta (...) na lata 2018-2032", działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 u.s.g. i art. 18 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska. Jej wykonanie zostało powierzone Prezydentowi Miasta (...), który następnie w zarządzeniu z 23 września 2019 r. sprecyzował zasady realizacji omawianego przedsięwzięcia. Zgodnie z załącznikiem do uchwały Rady Miasta (...) z 26 kwietnia 2019 r. działania w sferze eliminowania azbestu polegają między innymi na usuwaniu wyrobów i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest z terenu (...) (pkt 6.3, 6.4 tego dokumentu).

Regulamin udzielania dotacji ze środków WFOŚiGW w (...) na usuwanie wyrobów zawierających azbest określa warunki przyznawania takich dotacji jednostkom samorządu terytorialnego, w tym obowiązek posiadania przez jednostkę samorządu terytorialnego pełnej i aktualnej informacji o rodzaju, ilości i miejscach występowania wyrobów azbestowych, na podstawie inwentaryzacji, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest (...) (por. § 7 tego dokumentu dostępnego na stronie internetowej WFOŚiGW).

W świetle powyższego, zdaniem sądu, usuwając azbest z terenu gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje do bliżej nieoznaczonego kręgu potencjalnych klientów z ofertą wykonania usług polegających na usuwaniu azbestu (wyrobów i odpadów zawierających azbest) w roli przedsiębiorcy działającego w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, w opisanej przez gminę sytuacji spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Jak to zostało zaznaczone wyżej, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. W takim stanie rzeczy - z perspektywy gminy - mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych (zysku), uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina otrzymuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wcześniej czy później, gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług.

Okoliczność, że mieszkańcy sukcesywnie występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych. Dodatkowo wniosek taki podlega weryfikacji w określonym trybie (por. rozdział VI załącznika do zarządzenia Prezydenta Miasta (...) z (...) września 2019 r., mówiący o pracach komisji rozpatrującej wnioski mieszkańców z punktu widzenia formalnego oraz merytorycznego, o ich opiniowaniu, kierowaniu do realizacji bądź do szczegółowego sprawdzenia stanu faktycznego i przeprowadzenia wizji lokalnej).

W ocenie sądu, organ nieadekwatnie powołuje się na okoliczność, że wyłoniony przez gminę wykonawca wystawia na jej rzecz fakturę. Nie ulega wątpliwości, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa nie korzysta z pomocy tylko zatrudnionej przez nią kadry, ale także posiłkuje się usługami wykonywanymi przez inne wyspecjalizowane podmioty (przykładowo firma budowlana rozbudowuje obiekt będący siedzibą urzędu gminy), które wystawiają fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei gmina, otrzymując fakturę, tym samym uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych czy z dotacji. Nie można zgodzić się z uproszczonym zapatrywaniem organu, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego i jednocześnie podatnika VAT. O aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

W konsekwencji, zdaniem sądu, w opisanych organowi okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca i tym samym podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług polegających na usuwaniu azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez organ władzy publicznej z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g).

W następstwie zaaprobowania stanowiska prawnego gminy, w myśl którego nie jest ona podatnikiem VAT w zaprezentowanych organowi okolicznościach, a więc w kwestii najdalej idącej, tracą na znaczeniu kolejne zagadnienia odnoszące się do art. 19a ust. 5 pkt 2, ust. 6, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej do powstania obowiązku podatkowego, kalkulowania podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia VAT naliczonego. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Problematyka związana z ewentualnym zakłóceniem konkurencji w obrocie gospodarczym nie była przedmiotem wątpliwości gminy, a tym samym wykracza poza ramy niniejszej oceny prawnej. Co więcej, w opisanych okolicznościach gmina przyjęła, że nie dochodzi do zakłócenia konkurencji. Tej treści stwierdzenie gminy z perspektywy art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. jest wiążące na potrzeby wydania i następnie sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przyjęte przez sąd stanowisko prawne wpisuje się w pogląd prezentowany w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych I instancji (por. przykładowo sygn.:

I SA/Lu 930/18, I SA/Wr 208/20, I SA/Op 496/19, I SA/Rz 900/19, I SA/Kr 1230/19, I SA/Łd 515/19, I SA/Go 502/19, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi (200 zł).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.