Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1612562

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 25 kwietnia 2012 r.
I SA/Lu 282/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca).

Sędziowie: WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. - oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) r., sprostowaną postanowieniem nr (...) z dnia (...)., zmieniającą rozliczenie P. S. (podatnik) w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w trakcie przeprowadzonych u podatnika czynności kontrolnych za okres: styczeń, marzec, kwiecień 2004 r. oraz na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących podmiotu "A" P. M., ul. Z., w Z., ustalono, iż podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania.

W odwołaniu podatnik wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości wyjaśniał, iż niniejsza sprawa nie została kompleksowo wyjaśniona, gdyż nie przeprowadzono czynności sprawdzających u dostawcy paliw, - "A" P. M. Zakupu paliw dokonywał na podstawie faktur wystawionych prawidłowo pod względem ich kompletności. Zawierały one wszystkie dane, jakie powinna zawierać faktura VAT. Podnosił, iż nie ma prawnego obowiązku, jak również możliwości, aby dochowując należytej staranności sprawdzać swoich kontrahentów pod kątem prowadzenia przez nich ewidencji sprzedaży, czy dopełnienia obowiązku rejestracji w urzędzie skarbowym.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zbadaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, powołując się na akta z postępowania egzekucyjnego, że zaległość podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okres: styczeń, marzec, kwiecień 2004 r., nie uległa przedawnieniu.

Podtrzymując stanowisko wyrażone przez organ podatkowy I instancji w zakresie nieuprawnionego odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, wskazał na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) listopada 2009 r. Nr (...), z której wynika, iż w kontrolowanym okresie, P. M., ul. Z., w Z., nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Za 2004 r. nie złożył żadnej deklaracji podatkowej VAT-7. Czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone z uwagi na przebywanie P. M. w areszcie śledczym w B. W trakcie kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. P. M. oświadczył, iż nie prowadził ksiąg oraz ewidencji dla celów podatkowych oraz nie posiada żadnych faktur dotyczących zakupu i sprzedaży towarów. Nadto ustalono, iż nie figuruje on w ewidencji podatników podatku od towarów i usług działających na terenie Z. Ustalono, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. "A" P. M. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz nie składał jakichkolwiek deklaracji podatkowych.

Zgromadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy potwierdził ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż zawyżenie podatku naliczonego z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte jest w fakturach VAT: nr../01/2004, nr.../01/2004, nr.../03/2004, nr.../03/2004, nr../03/2004, nr.../03/2004, nr.../03/2004, nr.../03/2004, nr.../04/2004,.../04/2004,.../04/2004/,.../04/2004..../04/2004 r., i wynosił odpowiednio: 10.347,99 zł - w styczniu 2004 r., 56.024,40 zł - w marcu 2004 r. 38.081,60 zł - w kwietniu 2004 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że materialną podstawę rozstrzygnięcia stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym (§ 34).

Następnie wskazał na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podkreślił, iż w sprawie niesporna była okoliczność ujęcia przez podatnika w ewidencji zakupów i w deklaracjach VAT podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jako podatku obniżającego podatek należny.

Podniósł, iż kwestia prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku VAT stała się przedmiotem uchwały składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 7/08, w której stwierdzono, iż w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zatem wobec tożsamego brzmienia § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż powyższa uchwała ma zastosowanie do przepisów rozporządzenia z 2002 r.

Za uchwałą organ odwoławczy przyjął, iż samo upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT jest zgodne z Konstytucją, a wynikający z § 34 rozporządzenia - wymóg, by faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT" wystawiali zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej, przyjął za aktualny w niniejszej sprawie. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 34 rozporządzenia, a tym samym co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, dającą jej odbiorcy upoważnienie do odliczenia podatku naliczonego. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które to kwoty określone muszą być w fakturach stwierdzających nabycie (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy), jest konsekwencją zasady potrącalności podatku gwarantującej jego neutralność ekonomiczną dla podatnika oraz zapobiegającą podwójnemu opodatkowaniu tej samej transakcji.

W kontekście ustawy o VAT nie budził również wątpliwości, zdaniem organu drugiej instancji fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może podlegać ograniczeniom, a uwarunkowane jest między innymi od posiadania prawidłowego dokumentu uprawniającego do odliczenia. Faktura określa strony transakcji, jej przedmiot i datę. Prawidłowa faktura to nie tylko dokument spełniający wymogi formalne i materialne, odnoszące się bezpośrednio do tego dokumentu, lecz także i te, które odnoszą się do podatnika wystawiającego i podatnika otrzymującego ten dokument.

Niekwestionowane ustalenie, że uczestniczący w danej transakcji podmiot nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług przesądzało, w świetle art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., że nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, które dawały prawo nabywcom do zmniejszenia podatku należnego. Dla poparcia swojego stanowiska organ wskazał także na wyroki NSA: I SA/Lu 1031/97, I SA/Kr 1618/99, I SA/Sz 1856/98, I SA/Po 2852/98, I SA/Rz 1067/00, FSK 1535/04, I FSK 725/07, I FSK 1239/08 i WSA I SA/Lu 456/03, III SA 539/03, I SA/Lu 439/06 I SA/Lu 176/07.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż treść rozporządzenia stanowiącego podstawę prawną decyzji nie obligowała go do dokonania oceny, czy faktycznie sprzedaż pomiędzy podmiotami zaistniała. Nadto fakt zarejestrowania podatnika podatku VAT nie jest objęty tajemnicą skarbową, zatem każda osoba mająca interes prawny w stwierdzeniu tego faktu, mogła żądać od organu podatkowego wydania zaświadczenia w tym zakresie.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika odnośnie naruszenia przepisów procesowych. Wskazał, iż rozstrzygnięcie zostało oparte na podstawie kompletnego i wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, w oparciu o prawidłowe przepisy prawa, nie pozostawiając kwestii nierozpoznanych czy niewyjaśnionych. Nie dopatrzył się naruszenia reguł z art. 121, 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 200 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek gromadzić wszelkie dowody zmierzające do wyjaśnienia sprawy, aż do momentu wydania decyzji. Rozstrzygnięcie sprawy niezgodne z oczekiwaniami podatnika nie mogło być traktowane jako naruszające zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatku VAT organ odwoławczy wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy stanu sprzed 1 maja 2004 r., więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W tym okresie Polska, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r., miała jedynie obowiązek dostosowania prawa do prawa "unijnego". Dyrektywa Unijna (VI Dyrektywa) oraz orzecznictwo ETS nie były wówczas "aktami" obowiązującymi w polskim systemie prawnym i dlatego w stosunku do stanu prawnego sprzed akcesji nie można skutecznie czynić zarzutu wskazując, iż wykładnia przepisów krajowych dotycząca kontrolowanego okresu powinna uwzględniać przepisy i orzecznictwo unijne.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał, iż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji niewłaściwie powołano art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego.

Nadto odnośnie złożonego wniosku dowodowego organ odwoławczy wskazał, na postanowienie z dnia 4 marca 2010 r. rozstrzygające ten wniosek. Wyjaśnił, że nawet w sytuacji gdyby faktycznie czynność sprzedaży pomiędzy podmiotami zaistniała, mając na uwadze uchwałę składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn akt I FSK 7/08 - podatnik i tak nie miałby prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w sytuacji, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu i dodał, iż bycie lub nie podatnikiem podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od tego czy dany podmiot jest podmiotem zarejestrowanym. Nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w uchwale I FSK 7/08, gdyż nie może ponosić on negatywnych konsekwencji zaniedbań wystawcy faktur. Wskazał na zasadniczą cechą konstrukcyjną VAT tj. na prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, (chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru), to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy.

Wskazując na treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podniósł, iż nie zdefiniowano tam pojęcia "podmiot nieuprawniony". W sprzeczności ze stanowiskiem organu stoi treść art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie wszyscy podatnicy, z wyjątkiem (...), byli zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ponadto wskazał na treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym definiującą podatnika i podniósł, iż przepisy nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Zatem podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji, nie można uznać za podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury, co wyłącza zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w niniejszej sprawie. Dla poparcia swojego stanowiska wskazał na treść wyroku I SA/Bk 529/2007.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia (...) listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy podatkowe ograniczyły się jedynie do ustalenia, że P. M. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w Urzędach Skarbowych w B. i Z., a przecież podatnik mógłby być zarejestrowany w innym urzędzie skarbowym.

Na podstawie tych ustaleń przyjęły iż nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, polegający na braku skutecznego podważenia rzetelności ksiąg podatkowych.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 410/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie wynikające z tego przepisu, ponieważ skarżący nie może w deklaracjach VAT -7 za okres: styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika. Dodał, że takie stanowisko uzasadnia także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wątpliwości interpretacyjne na tle zastosowanych przez organ podatkowy przepisów usuwa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 7/08, w której wyjaśniono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., dalej jako rozporządzenie z 1999 r.) - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z tym Sąd w ślad za organem uznał, że wskazana uchwała ma również zastosowanie przy wykładni przepisów rozporządzenia z 2002 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawiają podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej, a niedopuszczalne jest obniżenie podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez nieuprawnionego (niezarejestrowanego) podatnika. Na marginesie Sąd podniósł, odnosząc się do formułowanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 23 listopada 2010 r. zarzutów i wniosków, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania wszystkich dowodów, jeśli strona nie wskazuje okoliczności dla niej korzystnej i sposobu jej wykazania. Podobnie ocenił zarzut, że organ nie ma prawa kwestionować rozliczenia podatku VAT przez skarżącego, jeśli nie stwierdza się wcześniej nierzetelności ksiąg podatkowych. Faktem jest, że w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego nie zakwestionowano poprawności zapisów w ewidencji podatkowej. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż z punktu widzenia skomentowanych wyżej przepisów występują przeszkody do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT.

Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I.

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem ww. przepisów, polegającym na błędnej ocenie materiału dowodowego, dokonanej z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i przez to błędne uznanie, że P. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje, iż nie był on jedynie zarejestrowany w urzędach skarbowych w B. i Z.

2)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej;

3)

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niekompletność uzasadniania zaskarżonego wyroku przejawiającą się faktycznym brakiem odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2010 r., co uniemożliwia w tym zakresie instancyjną kontrolę orzeczenia.

II.

naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik niezarejestrowany dla celów podatku VAT jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur lub faktur korygujących w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. i w rezultacie błędne uznanie, że faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnika VAT, nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy (I FSK 626/11). W uzasadnieniu wyroku wskazał, że Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w pełni do zarzutów zawartych w skardze, zwłaszcza do zarzutu braku ustaleń faktycznych w zakresie niezarejstrowania się przez kontrahenta podatnika i ograniczenie tych ustaleń do pism z dwóch urzędów skarbowych, z których wynika, że P. M. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędach Skarbowych w B. i Z. oraz naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej i zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych podatnika bez przeprowadzenia trybu określonego w tej normie prawnej. Stwierdzone wady uzasadnienia uniemożliwiają odtworzenie sposobu rozumowania w tym względzie Sądu pierwszej instancji. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, nie znając argumentów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie mógł dokonać skutecznej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że P. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w urzędach skarbowych w B. i Z. Skoro podstawą przesłanką prawno-materialną jest to, że ów kontrahent, który wystawił zakwestionowane faktury, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to dowody z których wynika brak rejestracji w dwóch urzędach skarbowych, nie przesądza o ustaleniu tej okoliczności faktycznej. Z zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy wręcz jest zobowiązany do dokonywania ustaleń faktycznych, które stanowią przesłankę prawno-materialną podjętego rozstrzygnięcia. Zwłaszcza, że te okoliczności wynikają z rejestrów prowadzonych przez organy podatkowe i są dostępne dla tych organów za pośrednictwem chociażby Krajowej Ewidencji Podatników, prowadzonej przez Ministra Finansów.

Z uwagi na enigmatyczność uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny nie był w stanie dokonać oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadność wyżej wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprawia, że ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesna.

W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, z której wynika, że P. M. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w jakimkolwiek urzędzie skarbowym na terenie kraju. Informacja ta znalazła odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że nie sporządzenie protokółu badania ksiąg nie jest naruszeniem, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej "p.p.s.a." oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 626/11, w sprawie ze skargi kasacyjnej P. S. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Lu 410/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania podkreślić należy, że zasadniczym powodem uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji było wadliwe, nie spełniające wymogów ustawowych, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w pełni do zarzutów zawartych w skardze, zwłaszcza do zarzutu braku ustaleń faktycznych w zakresie niezarejstrowania się przez kontrahenta podatnika i ograniczenie tych ustaleń do pism z dwóch urzędów skarbowych, z których wynika, że P. M. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędach Skarbowych w B. i Z. oraz naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej i zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych podatnika bez przeprowadzenia trybu określonego w tej normie prawnej. Z uwagi na uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i procesowe. Nie obejmuje natomiast oceny stanu faktycznego, bowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. Prawo przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod redakcją R.Hausera i M.Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str.624).

Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, iż skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero stwierdzenie, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo umożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie ustaliły, ze firma "A" P. M. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności mające na celu weryfikację stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji porównując go z danymi zamieszczonymi w aplikacji Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników SeRCe (data wygenerowania dokumentu - 21 styczeń 2010 r. - k. 73 akt podatkowych), co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

System Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników zawiera dane podatników zarejestrowanych na terenie całego kraju przy wykorzystaniu np. danych osobowych, NIP, PESEL. System ten wykazuje każdą rejestrację na terenie kraju.

Jak wynika z informacji uzyskanych za pośrednictwem tego systemu, P. M. był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w B. na podstawie zgłoszenia złożonego w dniu 7 stycznia 2000 r. na druku NIP-3, natomiast nigdy nie składał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie był więc zarejestrowany w jakimkolwiek urzędzie skarbowym w kraju jako podatnik VAT.

W tych okolicznościach należy uznać, iż organy podatkowe wykazały, że P. M. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lutego 2012 r. także wskazał Krajową Ewidencję Podatników jako źródło informacji o podatnikach zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu braku protokołu badania ksiąg podatkowych, z którego wynikałaby wadliwość lub nierzetelność tych ksiąg, stwierdzić należy, że istotnie w sprawie nie sporządzono takiego dokumentu.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Co do zasady, organy podatkowe, chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczoną z pominięciem danych zawartych w księgach podatkowych, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.

Biorąc jednakże pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznać należy, że zaistniałe naruszenie przez organy podatkowe art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy i nie wywołuje ujemnych skutków procesowych dla skarżącego.

W ocenie Sądu nie sporządzenie protokołu badania ksiąg, w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie braku rejestracji P. M. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W oparciu o powyższe ustalenia pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony. Ustalenia te nie stanowią wprawdzie formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg, ale niewątpliwie o niej świadczą. W tych okolicznościach należy uznać, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT, nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Kwestia prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 (organ błędnie w zaskarżonej decyzji wskazał sygnaturę akt I FSK 7/08), w której wyjaśniono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zastosował wykładnię gramatyczną oraz systemową. Wykładnia gramatyczna art. 5, art. 9 ust. 1, art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zwrócił uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła do systemu polskiego prawa podatkowego wielofazowy powszechny podatek obrotowy netto, którego obliczenie i pobór oparty był na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczona jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Ratio legis ustawy o VAT przesądziło, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z kolei zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ww. ustawy do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku VAT, przy czym w art. 32 ust. 5 ustawy zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do unormowania w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Korzystając z udzielonej delegacji Minister Finansów w § 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., określił podmioty uprawnione do wystawiania faktur VAT. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

Uchwała ta dotyczy innego stanu prawnego, jednak wobec identycznego brzmienia przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., przedstawione w uzasadnieniu uchwały argumenty pozwolą usunąć wątpliwości interpretacyjne przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

Uznając, za uchwałą, że samo upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje zgodne z Konstytucją, należy przyjąć jako wiążący, sformułowany w § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wymóg, (przepis ten ma identyczne brzmienie jak przepis § 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.), by faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT" wystawiali zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Określenie "Faktura VAT" - jakim posługuje się rozporządzenie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma więc zakres tożsamy z pojęciem "faktura" jako pojęciem ustawowym i ma na celu wyodrębnienie tego rodzaju dokumentu, spośród innych rachunków, niesłużących rozliczaniu podatku VAT. Tak więc faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest także dokumentem wystawionym sprzecznie z § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., nie dającym jej odbiorcy upoważnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Ustalenie przez organy podatkowe, że uczestniczący w transakcjach P. M. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług przesądzało, w świetle art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., że nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, które dawały prawo skarżącemu do zmniejszenia podatku należnego. Treść przepisu rozporządzenia stanowiącego podstawę prawną decyzji nie obligowała organu podatkowego do dokonania oceny ustalenia (art. 191 Ordynacji podatkowej) czy faktycznie czynność sprzedaży pomiędzy podmiotami zaistniała. Fakt wystawienia faktury przez podmiot do tego nie uprawniony jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.