Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720358

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 19 czerwca 2019 r.
I SA/Lu 281/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer.

Sędziowie: WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z (...) marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy (...) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług:

w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców w związku z realizacją projektu "Instalacje solarne jako źródło energii odnawialnej w Gminie (...) - jest nieprawidłowe, w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją wyżej wymienionego projektu - jest prawidłowe.

Z uzasadnienia powyższej interpretacji indywidualnej wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W grudniu 2018 r. Gmina (...), określana dalej jako "Gmina", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, który następnie uzupełniła. Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, którego dotyczy wniosek, podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz że realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne co do zasady instalowane są/będą na dachach budynków, a w przypadkach, gdy byłoby to nieuzasadnione lub niemożliwe, montowane są/będą na gruncie bądź na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców, tj. poza obrysem budynku mieszkalnego. Natomiast pompy ciepła montowane są w całości wewnątrz budynku lub w jego elewacji (ścianie).

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane są/będą instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w PKOB w dziale 11 i nie ma/nie będzie w nich lokali użytkowych. Są to jednorodzinne budynki mieszkalne sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111, ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Na nieruchomościach, na których realizowane są przedmiotowe instalacje kolektorów słonecznych i pomp ciepła, nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza, instalacje te nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT.

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu "Instalacje solarne jako źródło energii odnawialnej w Gminie (...)", współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 (RPO WL), Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Na realizację tego projektu Gmina uzyskała dofinansowanie i w związku z tym zawarła umowę o dofinansowanie projektu, która określa " (...) warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację projektu (...)", przy czym przez "projekt" należy rozumieć przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, tj. zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła, wykorzystujących odnawialne źródło energii dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Gminie. Zatem na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Umowa o dofinansowanie i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowa w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługi dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła. Faktury z tytułu realizacji tych usług wystawiane są na Gminę.

Ponadto, w związku z realizacją wskazanej wyżej inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Zgodnie z treścią tych umów mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji projektu - mają dokonać wpłat na konto Gminy z tytułu "montaż instalacji kolektorów słonecznych" (lub odpowiednio - pomp ciepła). W zamian za dokonane wpłaty w okresie trwania umów mieszkańcy mają możliwość korzystania z instalacji zgodnie z przeznaczeniem, natomiast po upływie okresu trwania umów Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość instalacji bez dodatkowego wynagrodzenia oraz odrębnej umowy. Poza uiszczeniem wpłat, o których mowa wyżej, umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców w okresie obowiązywania tych umów, a przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach umowy i Gmina nie będzie pobierać od mieszkańców dodatkowych opłat z tego tytułu.

Gmina z kolei zobowiązała się w wymienionych wyżej umowach m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu (zasadniczo tożsamy z okresem umów zawartych z mieszkańcami).

Umowy zawarte z mieszkańcami przewidują, że niedokonanie przez mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Zatem w przypadku braku dokonania zapłaty przez mieszkańca Gmina nie zamontuje u niego instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, a finalnie - na własność. Natomiast w przypadku niezrealizowania przez Gminę projektu, Gmina będzie - zgodnie z umowami - zobowiązana do zwrotu dokonanej przez mieszkańca wpłaty.

Poza umowami, o których mowa wyżej, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji inwestycji, na podstawie których mieszkaniec użycza Gminie i oddaje jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie instalowane będą instalacje. W ramach umowy użyczenia mieszkaniec wyraża też zgodę na przeprowadzenie na nieruchomości niezbędnych prac związanych z wykonaniem instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania umów, o których mowa wyżej.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi, ale nie wyłącznie, od liczby nieruchomości, na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji.

Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania środków otrzymanych w formie dofinansowania z RPO WL, w szczególności jest/ będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi w tym zakresie. Gmina jest/będzie również zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - zakup i montaż instalacji). W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów obejmujących wyłącznie zakup i montaż instalacji, zawarte przez Gminę z mieszkańcami umowy dotyczą również kwestii przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, co - zdaniem Gminy - stanowi kompleksową usługę termomodernizacji (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku Gminy). Umowy te są jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota uiszczanych wpłat przez poszczególnych mieszkańców jest niejednolita (np. ze względu na moc, rodzaj instalacji czy miejsce montażu).

Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji. Koszty objęte dofinansowaniem obejmują w szczególności zakup i montaż kolektorów słonecznych i pomp ciepła. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania studium wykonalności i dokumentacji technicznej oraz serwis internetowy i koszty promocji projektu.

Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość inwestycji "Instalacje solarne jako źródło energii odnawialnej w Gminie (...)" została podzielona na koszty kwalifikowane oraz koszty niekwalifikowane. Dofinansowanie z RPO WL pokrywa około 85% kosztów kwalifikowanych, co odpowiada obecnie około 73% całkowitej wartości inwestycji. Ponadto Gmina wnosi/będzie wnosić swój wkład w realizowaną inwestycję w wysokości około 15% kosztów kwalifikowanych projektu oraz całość kosztów niekwalifikowanych. Wkład własny Gminy pokryje łącznie około 27% kosztów inwestycji. Koszty te Gmina będzie pokrywać w części (20%) wynagrodzeniem uzyskanym od mieszkańców z tytułu świadczonej na ich rzecz usługi. Ponadto w celu sfinansowania wkładu własnego do projektu Gmina zawarła umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ze względu na fakt, iż inwestycja jest w trakcie realizacji, jej całkowita finalna wartość, a w konsekwencji stosunek wkładu Gminy w realizację inwestycji do jej całkowitej wartości mogą ulec zmianie.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Gmina sformułowała następujące pytania:

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidziana w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłatę otrzymywaną od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek od towarów i usług w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach pomniejszone o kwotę podatku należnego. Jej zdaniem decydujący dla opodatkowania dotacji jest element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi), jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja taka nie podlega opodatkowaniu. Gmina podkreśliła, że w celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług każdorazowo należy szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona.

Zdaniem Gminy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO WL na realizację projektu. Gmina zawarła umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji projektu, co wynika wyraźnie z tej umowy, która określa " (...) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez beneficjenta (tj. Gminę) na realizację projektu (...)". Sprzedaży i montażu instalacji dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występować tu będzie wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina stanie się właścicielem instalacji. Uzyskane dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

W ocenie Gminy uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnych wpłat pobieranych przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Gmina podkreśliła, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmuje zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańca.

Wobec powyższego Gmina wyraziła pogląd, że skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Na poparcie przedstawionego stanowiska Gmina przywołała poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu, wydanych wcześniej interpretacjach oraz uzasadnieniach orzeczeń sądów administracyjnych. Odwołała się też do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-184/00.

Ponadto Gmina stwierdziła, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 należy przyjąć, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidziana w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłaty otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi. Gmina zaznaczyła przy tym, że stawka podatku odpowiednia dla świadczonej na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację.

Uzasadniając dokonaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska Gminy i przedstawiając uzasadnienie prawne własnego stanowiska, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) odwołał się między innymi do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", i wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl jej art. 7. Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Dalej organ zauważył, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, będącego odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem czynności realizowane przez te jednostki (urzędy) w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w stanie sprawy występują/wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonywane między stronami umowy - Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańca) i mieszkańcem - właścicielem nieruchomości (który zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu). Wobec tego zachodzi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy wpłatą dokonywaną przez mieszkańca a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy, co uzasadnia stwierdzenie, że usługi, które wykonuje/będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, organ interpretacyjny wskazał na treść art. 29a ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że z tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, przy czym wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Nie jest przy tym istotne, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - od nabywcy czy od osoby trzeciej, istotne jest natomiast, że jest to wynagrodzenie za konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Organ podkreślił, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli więc taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ zauważył, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne jest zatem wyjaśnienie określenia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym względzie, odwołując się do wyroków TSUE w sprawach C-184/00 i C-353/00, organ stwierdził, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas jest to płatność niepodlegającą VAT.

Uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że dotację otrzymaną przez Gminę w ramach RPO WL na realizację projektu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w ramach realizacji tego projektu. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność. W opisanym przypadku Gmina ponosi/będzie ponosić określone koszty związane z realizacją inwestycji i na podstawie umowy o dofinansowanie, w oparciu o te ponoszone koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do projektu polegającego między innymi na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła. Zatem dofinansowanie będzie mogło być wykorzystane tylko na realizację projektu, o którym mowa. Ponadto z treści wniosku wynika, że projekt jest finansowany z dotacji, środków zapewnionych przez Gminę i wpłat mieszkańców, które pokryją około 20% kosztów realizacji projektu. Wynika z tego, że kwota dofinansowania pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnościami obciążającymi mieszkańców - kwoty obowiązkowych wpłat mieszkańców - odbiorców świadczenia Gminy w postaci wykonania i udostępnienia do używania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła z uwagi na przyznane dofinansowanie są/będą niższe od kwot, jakich Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym, uwzględniając art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy - zdaniem organu - stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z RPO WL na realizację projektu jest zapłatą otrzymaną od osoby trzeciej mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT), która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli czy zawierają w sobie podatek należny, organ interpretacyjny zauważył, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu" przy uwzględnieniu wpłat mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierającą podatek należny.

Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłat, którą uiścili/uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego projektu w części, w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Prawidłowy jest/będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", bowiem wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług. W konsekwencji, oceniając stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe, natomiast stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Na powyższa interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT,

- art. 14b § 1 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), zwanej dalej "o.p.", przez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych),

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a o.p. przez przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności, a także przez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego organ interpretacyjny w interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W oparciu o wskazane zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Gmina stwierdziła, że wydając zaskarżoną interpretację organ poczynił istotne założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością. Świadczy o tym stwierdzenie w uzasadnieniu interpretacji, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczoną przez Gminę usługę na rzecz mieszkańca (str. 17 interpretacji), gdy - jak Gmina wyraźnie zaznaczyła we wniosku - w stanie sprawy mamy do czynienia z dwiema różnymi usługami: pierwszą usługą, nabywaną od wykonawców przez Gminę, jest zakup i montaż instalacji, natomiast drugą usługą są świadczenia Gminy na rzecz mieszkańca, mieszczące się w pojęciu termomodernizacji, w związku z którymi mieszkaniec nabywa od Gminy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z instalacji, a wraz z upływem okresu zawartej z nim umowy także prawo własności instalacji. Dotacja otrzymywana przez Gminę dotyczy - zdaniem Gminy - wyłącznie usług nabywanych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie, może być ona przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji, jest ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Gminę wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Gminę przez wykonawcę i ani jej przyznanie Gminie, ani jej rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z umowami zawieranymi przez Gminę z mieszkańcami. Gmina podkreśliła, że umowa o dofinansowanie określa " (...) warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez beneficjenta na realizację projektu (...)", a "projekt" stanowi przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, tj. zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła wykorzystujących odnawialne źródło energii dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Gminie. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania studium wykonalności i dokumentacji technicznej oraz serwis internetowy i koszty promocji projektu. W tej sytuacji przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę, nie jest - w ocenie Gminy - zgodne z rzeczywistością. Dotacja udzielona ze środków RPO WL nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę od Gminy, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego projektu przez Gminę.

Dalej Gmina ponownie stwierdziła, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina nabywa towary/usługi, które następnie wykorzystuje w celu świadczenia na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji, jednakże charakter usług nabywanych i świadczonych przez Gminę jest odmienny, w konsekwencji nie można więc uznać, że otrzymana dotacja wpływa na cenę świadczonych przez Gminę usług. Dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców.

Zdaniem Gminy, brak obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej przez nią na realizację projektu, o którym mowa we wniosku, potwierdza orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 i C-353/00, a także wypowiedzi doktryny.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów o.p., Gmina stwierdziła, że uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy, bowiem otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone jest/będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, a organ w uzasadnieniu zasadniczo pominął tę kwestię, mimo że sam pierwotnie wskazał, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio związane z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług mogą stanowić element opodatkowania. Za niedopuszczalną uznała też Gmina sytuację, w której działanie organu podatkowego nosi znamiona profiskalne, a podobne stany faktyczne są w różnie oceniane przez organ interpretacyjny.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają między innymi w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym - stosownie do art. 57a p.p.s.a. - związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawa o VAT nie definiuje określenia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80). Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi.

Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem - jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji - czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, związek zaś pomiędzy płatnością otrzymaną przez świadczącego usługę a jego świadczeniem ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z jego uzupełnieniem), Gmina podała w szczególności, że:

- Gmina realizuje/zamierza realizować projekt "Instalacje solarne jako źródło energii odnawialnej w Gminie (...)" w ramach RPO WL,

- projekt ten polega na wykonaniu (zamontowaniu) instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła w/na/przy budynkach mieszkalnych położonych na nieruchomościach na terenie Gminy,

- w celu realizacji projektu Gmina nabywa usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła (wraz z urządzeniami), co dokumentują faktury wystawione na Gminę,

- mieszkańcy - właściciele nieruchomości, na których są/będą wykonane przedmiotowe instalacje, podpisują z Gminą umowy zobowiązując się do partycypacji "w kosztach realizacji projektu",

- wysokość wpłat poszczególnych mieszkańców zależy od mocy instalacji, jej rodzaju, a także miejsca montażu,

- w powołanych umowach, w zamian za wskazane wpłaty Gmina zobowiązuje się do zapewnienia mieszkańcom "możliwości korzystania z instalacji zgodnie z przeznaczeniem", a po upływie okresu trwania tych umów do przekazania instalacji na własność mieszkańcom bez dodatkowych umów lub opłat,

- realizacja projektu jest współfinansowana z RPO WL,

- wysokość dofinansowania jest uzależniona od kosztów dostawy i montażu instalacji, te zaś zależą między innymi od rodzaju i liczby wykonywanych instalacji,

- Gmina przeznacza dofinansowanie na zakup i montaż instalacji,

- dofinansowanie jest rozliczane ("przekazywane") przez finansowanie z niego części wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację projektu,

- w razie niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania,

- realizację projektu finansuje: dofinansowanie w RPO WL (około 73%), wpłaty mieszkańców (około 20%) oraz środki Gminy (pożyczka z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych lub pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców - uczestników projektu wraz z udostępnieniem tych instalacji do używania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez Gminę umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną.

Nie może także budzić wątpliwości ocena, że usługi, o których mowa wyżej, świadczone przez Gminę w ramach realizacji projektu, mają charakter odpłatny, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców - uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalania (wysokość kwot wpłacanych przez poszczególnych uczestników projektu zależna od tego, jaka konkretnie instalacja jest zamontowana w danym gospodarstwie domowym).

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Jednocześnie - zdaniem TSUE - niezbędne jest zweryfikowanie, czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 - 14 powołanego wyroku; por. także pkt 28 wyroku TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy należy ponownie zauważyć, że udział w projekcie wiąże się dla mieszkańców - uczestników projektu z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty pieniężnej. Wpłaty te uczestnicy projektu obowiązani są ponosić w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich w ramach realizacji projektu przez Gminę. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego Gmina nie kwestionuje.

Ponadto należy wskazać, że projekt, na który przyznano Gminie dofinansowanie, polega na realizacji określonych co do liczby i rodzaju instalacji na oznaczonych nieruchomościach, także wysokość dofinansowania uzależniona jest między innymi od tego, jakie konkretnie instalacje Gmina w ramach tego projektu zrealizuje, wreszcie kwoty, które obowiązani są uiścić poszczególni mieszkańcy z tytułu udziału w projekcie i - w związku z tym - możliwości korzystania z usługi świadczonej przez Gminę, zależą z jednej strony od rodzaju instalacji, z drugiej zaś - od wysokości dofinansowania.

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają - zdaniem sądu - na dokonanie oceny, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług oraz że skutkiem tego dofinansowania jest to, że Gmina, jako usługodawca, żąda od odbiorcy usługi (mieszkańca - uczestnika projektu) odpowiednio niższego wynagrodzenia. Oznacza to, że dofinansowanie, o którym mowa, jest dofinansowaniem mającym - w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości.

W ocenie sądu w stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń Gminy, że przedmiotowe dofinansowanie nie było dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ustawy o VAT. Fakt, że środki te służą - "technicznie" rzecz biorąc - finansowaniu przez Gminę zakupów towarów i usług niezbędnych dla realizacji projektu, w tym nabycia od wykonawców usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła, nie przesądza, że dofinansowanie ma - jak to określa Gmina - charakter kosztowy czy też zakupowy, bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty usługodawcy poniesione na świadczenie danej usługi.

Nie ma też decydującego znaczenia, że w dokumentach, na podstawie których przyznano dofinansowanie, nie zostało ono opisane (nazwane) jako stanowiące dopłatę do ceny usług, istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie konkretnych usług Gminy na rzecz mieszkańców - uczestników projektu. Zdaniem sądu w świetle faktów przedstawionych przez Gminę w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może bowiem budzić wątpliwości, że projekt, na który przyznane zostało dofinansowanie, w swym założeniu nie jest adresowany do Gminy w tym sensie, że to nie Gmina ma być jego beneficjentem, lecz ci z jej mieszkańców, którzy zdecydowali się na udział w projekcie, a jego istotę stanowi nie tylko wykonanie przedmiotowych instalacji, ale także umożliwienie ich używania mieszkańcom - uczestnikom projektu. Uregulowaniu wzajemnych praw i obowiązków w tym zakresie służyły umowy zawarte przez Gminę z mieszkańcami i - jak jednoznacznie wynika z faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - bez udziału tych mieszkańców projekt nie mógłby być zrealizowany. Gdyby zaś świadczenia (usługa), o których mowa wyżej, nie zostały wykonane, to dofinansowanie musiałoby być zwrócone. Nie ma przy tym znaczenia, że w umowie o dofinansowanie nie sprecyzowano, przy użyciu jakich środków organizacyjnych lub prawnych Gmina ma doprowadzić do realizacji projektu.

Dla wyniku sprawy nie ma także - według sądu - znaczenia, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, tj. przez okres trwałości projektu, własność skarżącej. Skoro Gmina zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację, udostępni mu ją do używania, a następie przekaże mu jej własność, to zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu.

Zdaniem sądu nie zasługują na podzielenie również zarzuty Gminy, że organ interpretacyjny zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan sprawy. Fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego, organ interpretacyjny uwzględnił zgodnie z podanym przez Gminę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności organ nie pominął, że dofinansowanie jest przyznane na realizację projektu, że w celu realizacji projektu Gmina nabywa od wykonawców usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła, co w części finansuje ze środków dofinansowania, oraz że zobowiązana jest wobec mieszkańców - uczestników projektu do wykonania instalacji, o których mowa, przekazania im tych instalacji do używania, a następnie na własność, a ponadto obciążają ją różne inne obowiązki, w tym organizacyjne, związane z realizacją inwestycji. Organ interpretacyjny dokonał jedynie oceny opisanych we wniosku faktów w świetle przepisów ustawy o VAT mających do tych faktów zastosowanie, a ocenę tę należycie uzasadnił. Okoliczność, że ocena ta jest odmienna od prezentowanej przez Gminę i w związku z tym jej nie satysfakcjonuje, nie świadczy o naruszeniu art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 lub art. 2a o.p.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut, że organ interpretacyjny zignorował poglądy prawne uprzednio prezentowane w interpretacjach indywidualnych w podobnych sprawach, a także poglądy przedstawiane w orzeczeniach sądów administracyjnych, to należy stwierdzić, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania, natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednakże istnienie uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych lub wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do istniejących w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.