Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 28968

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Lublinie
z dnia 18 grudnia 1996 r.
I SA/Lu 277/96

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: s. NSA K. Chorąży (spr.).

Sędziowie NSA: A. Kwiatek, I. Szarewicz-Iwaniuk.

Protokolant: I. Grzybek.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczym przedmiotem sporu w zakresie uznania wydatków z tytułu wykonania przez stronę skarżącą umów zawartych z Bankiem w dniach 21 grudnia 1992 r. (nr 120074) i 27 lutego 1993 r. (nr 120096) za koszty uzyskania przychodów jest charakter tych umów. Strona skarżąca utrzymuje, że były to umowy leasingowe, natomiast organy podatkowe przyjęły, że umowy te nie miały tego charakteru a ich przedmiotem był kredyt bankowy. Należy uznać, że organy podatkowe mają uprawnienie do badania charakteru umów kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, jeżeli zarzuca, że mogą być one wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego jako realizującego stosunki publicznoprawne. Kwestionując, że zawarte umowy są umowami leasingowymi organy podatkowe powołują się na pismo Banku z dnia 28 marca 1995 r.

W piśmie tym znajduje się "wyjaśnienie odnośnie umów leasingowych sporządzonych w Banku".

W świetle tych wyjaśnień "umowy leasingowe zawierane do dnia 4 maja 1993 r. na samochody sporządzone były przez autokomisy w oparciu o umowę współpracy w zakresie sprzedaży kredytowej". Z tytułu zawarcia umowy komis pobierał od klienta pierwszą wpłatę w wysokości ok. 30% wartości przedmiotu umowy. Pozostałe 70% bank przelewał na konto autokomisu w Banku pobierając 1% prowizji.

Kwota kredytu była księgowana w banku na koncie kredytowym. Różnica pomiędzy wartością samochodu a pierwszą wpłatą stanowiła kwotę kredytu udzielonego na zakup samochodu. Kredyt był spłacany w ratach wynikających z umowy zawartej z klientem. Bank ponadto wyjaśnia, że umowa miała nazwę umowy leasingowej z uwagi na to, że forma ta dawała bankowi możliwość lepszego zabezpieczenia udzielonego kredytu, gdyż samochody pozostawały własnością banku i były zarejestrowane na bank.

Bank nie użytkował tych samochodów, nie dokonywał ich ewidencji księgowej oraz nie dokonywał amortyzacji. Po spłacie udzielonego przez bank kredytu, klient stawał się właścicielem pojazdu. W innym piśmie Banku z dnia 18 kwietnia 1995 r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej - podpisanym przez wiceprezesa banku - stwierdzono, że "umowy zawarte z firmą "A." o numerach 120074 z dnia 21 grudnia 1992 r. i 120096/93 z dnia 27 lutego 1993 r. były umowami leasingowymi."

Umowa leasingu należy do tzw. umów nienazwanych i jest dopuszczalna w prawie polskim, co wynika z zasady swobody umów wyrażonej w art. 353 kc.

Strony leasingu mogą kształtować treść umowy zgodnie z tą zasadą, jednakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Organ podatkowy nie może mieć wpływu na stosunki cywilnoprawne, jednakże - co już stwierdzono ma prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy pod kątem skutków w sferze prawa publicznego (podatkowego). (zob. wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r. - SA/Kr 2432/94). Wynik dokonanej analizy przesądza o rozstrzygnięciu w decyzji podatkowej. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że zamiarem stron zawierających umowę było zaniżenie podatku dochodowego organ wydaje decyzję o wymiarze podatku o innej wysokości niż ta wynikająca z zeznania podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje leasingu: kapitałowy i operacyjny. W pierwszym przypadku rzecz będąca przedmiotem leasingu w czasie trwania umowy zaliczana jest do majątku leasingobiorcy.

W przypadku tej formy leasingu u leasingodawcy nie zalicza się do przychodów kwot stanowiących spłatę wartości rzeczy w uzyskuje on przychód jedynie w wysokości opłaty leasingowej.

Pozostaje on właścicielem rzeczy i mimo to nie ma możliwości jej amortyzowania. Natomiast u leasingobiorcy kosztem uzyskania przychodów jest opłata leasingowa i ma on prawo amortyzacji rzeczy będącej przedmiotem leasingu. Wątpliwości powstają, gdy z przepisów podatkowych wynika, że w czasie trwania umowy rzecz jest zaliczana do majątku leasingodawcy. Organ podatkowy nie może kwestionować zasadności zaliczenia rzeczy będącej przedmiotem leasingu do składników majątku jednej ze stron umowy w przypadku, gdy spełnione są warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. W przypadku tzw. leasingu operacyjnego rzecz będąca przedmiotem umów jest zaliczana do majątku leasingodawcy. W leasingu operacyjnym czynsz leasingobiorcy jest w całości kosztem uzyskania przychodu, a u leasingodawcy czynsz ten jest przychodem.

W przypadku tego rodzaju leasingu najczęściej rodzą się spory co do podstaw zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowanie przez organ podatkowy charakteru umowy zawartej przez podatnika nakłada nań szczególnie rzetelne rzeczywistego zamiaru i celu umowy. W szczególności organ powinien wyjaśnić i uzasadnić, czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona. Po wtóre, należy wyjaśnić, jakie są losy rzeczy oddanej w leasing. W rozstrzyganej sprawie organ oparł się na piśmie Banku z dnia 28 marca 1995 r., aczkolwiek pismo z dnia 18 kwietnia 1995 r. wystawione przez ten bank jakby zaprzecza treści pisma poprzedniego. W tym stanie rzeczy organ podatkowy powinien we własnym zakresie wykazać rzeczywisty charakter umowy biorąc pod uwagę powyższe ustalenia.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia tego warunku. Należy zwrócić przy tym uwagę, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów weszło w życie z dniem ogłoszenia czyli w dniu 16 kwietnia 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa trafności oceny charakteru umowy dokonanej przez organ ani jej nie potwierdza, wskazuje jednakże na uchybienia w ustaleniach faktycznych i prawnych, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie rozpoznały kwestii faktury firmy "J." na kwotę 16.181.260 st. zł zaksięgowanej w 1993 r. i otrzymanej w styczniu 1993 r. a wystawionej w 1992 r. w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zarzucała strona skarżąca. Uwaga ta odnosi się również do zarzutu zgodności z tym przepisem zaksięgowania kwoty 7.661.000 st. zł w 1994 r. a zapłaconej w grudniu 1993 r.

Zarzut strony skarżącej dotyczący nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie 21.310.000 st. zł nie jest uzasadniony.

Przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe stanowi, że za środki trwałe uznaje się "poszczególne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia, jeżeli ich cena zakupu są wyższe niż 10.000.000 st. zł a okres użytkowania przekracza rok".

Należy podkreślić pogląd organu, że warunki tego przepisu spełnia tzw. zespół komputerowy zakupiony właśnie za tę kwotę (21.310.000 st. zł).

Dokonując powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.