Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1612558

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 22 czerwca 2012 r.
I SA/Lu 269/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Fita.

Sędziowie: WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej - O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A. R. (dalej - strona, skarzący) od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia (...) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez organ I instancji było ustalenie w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2004 - 2008, że strona pomimo istnienia takiego obowiązku nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie złożyła deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r. i nie wpłaciła należnego zobowiązania podatkowego.

Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, błędną i dowolną jego ocenę a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 3 i § 4 O.p. poprzez faktyczne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz całkowicie dowolne uznanie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od preferowanych przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powołane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz przeprowadzeniu analizy całości materiału zebranego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin przedawnienia w tej sprawie uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie przeciwko skarżącemu w dniu 15 listopada 2011 r. dochodzenia w sprawie karnej skarbowej sygn. (...) w zakresie podatku VAT o przestępstwa skarbowe z art. 60 § 1 i art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego m.in. za miesiąc objęty niniejszym postępowaniem.

Następnie wskazał na stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że od dnia 15 maja 1998 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania środkiem transportu. Z dniem 30 listopada 2004 r. osiągnął obrót przekraczający kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług i z tym dniem stał się podatnikiem tego podatku.

Powołując się na art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zwolnieni od tego podatku są podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962, dalej - rozporządzenie z 2003 r.), wartość sprzedaży towarów i usług uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT w 2004 r. wynosiła 45.700 zł, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528, dalej - rozporządzenie z 2004 r.). w 2005 r. wartość ta wynosiła - 43.800 zł i zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949) w 2006 r. wynosiła 39.200 zł.

Na zasadzie powołanych regulacji w związku z ustaleniem, że skarżący przekroczył powyższe limity w 2004 r. utracił on prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku natomiast zgodnie z art. 113 ust. 11 u.p.t.u. podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. W lutym 2006 r. podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym był zobowiązany opodatkować tym podatkiem świadczone usługi a następnie rozliczać podatek od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 składanych co miesiąc do urzędu skarbowego na podstwie art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Niezależnie od powyższego obowiązkiem skarżącego było prowadzenie ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, zgodnie z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Wskazując na to, że skarżący obowiązków tych nie wypełnił, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżącemu należało w związku z tym określić podatek VAT za poszczególne miesiące 2006 r. na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi kierowania powierzonym pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego, na podstawie umowy zawartej z "P." sp. z o.o. w dniu 3 sierpnia 2004 r. uzupełnionej aneksem z dnia 22 grudnia 2005 r. Z umowy tej wynika, że usługi te miały polegać na kierowaniu pojazdami zleceniodawcy oraz wykonywaniu czynności z tym związanych, takich jak: kierowanie powierzonym pojazdem i jego obsługa, dbałość o jego stan techniczny i wygląd zewnętrzny, szczególna dbałość o przewożony towar, przyjęcie ładunku do przewozu od wskazanego nadawcy, w określonym miejscu i czasie wg. odpowiednich dokumentów, przewiezienie ładunku, zdanie ładunku za pokwitowaniem odbioru, wg. odpowiednich dokumentów, uczestniczenie w czynnościach odpraw celnych, korzystanie z usług myjni i stacji serwisowych, zgłaszanie zleceniodawcy wszelkich nieprawidłowości stwierdzonych w pojeździe lub w stanie ładunku, aktywne uczestniczenie we wszelkiego rodzaju czynnościach potwierdzających wykonanie usług przewozu oraz związanych z odbiorem usługi naprawy lub mycia pojazdu oraz nie przyjmowanie odbioru wykonanej usługi naprawy lub mycia pojazdu, jeśli istnieją uzasadnione wątpliwości odnośnie jakości jej wykonania, konsultowanie się ze zleceniodawcą we wszystkich przypadkach, w których zleceniobiorca nie jest w stanie sam rozstrzygnąć wątpliwości, szczególna dbałość o mienie i interesy zleceniodawcy oraz zachowanie tajemnicy służbowej. Wszystkie powyższe czynności składają się na jedną usługę podstawową - kierowanie pojazdami zleceniodawcy w celu przewozu ładunków i mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.00, opodatkowaną wg jednej stawki VAT 22%.

Jako, że skarżący w 2006 r. prowadził jedynie ewidencję przychodów dla potrzeb rozliczania zryczałtowanego podatku dochodowego należało na podstawie tej ewidencji oraz kopii rachunku sprzedaży za luty 2006 r. (...) z dnia 28 lutego 2006 r. uznać, że w tym miesiącu osiągnął przychód w wysokości 7.490,30 zł (w ewidencji wpisana została sprzedaż brutto w wysokości 7.390,30 zł). Sprzedaż ta winna być opodatkowana w całości według właściwej 22% stawki podatku VAT, a wyliczony podatek w wysokości 1.351 zł powinien zostać wykazany w deklaracji VAT - 7 i wpłacony do urzędu skarbowego.

Odpowiadając na zarzuty odwołania, jakoby organ I instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego i dowolnie go ocenił, a także błędnie określił podstawę opodatkowania poprzez odstąpienie od jej oszacowania zgodnie z art. 23 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne. Wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji nieprawidłowego prowadzenia ewidencji księgowych. Jednocześnie z art. 23 § 2 O.p. wynika, że organ ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg uzupełnione o dowody pozyskane w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo i z korzyścią dla strony oparł się na faktycznych wpływach z tytułu świadczonych usług.

Nie podzialając stanowiska pełnomocnika skarżącego, jakoby ewidencja prowadzona przez stronę została odmiennie oceniona na potrzeby różnych postępowań - stanowiąc dla postępowania w zakresie podatku VAT materiał dowodowy, natomiast w postępowaniu dotyczącym określenia zryczałtowanego podatku dochodowego będąc uznana za wadliwą, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że ewidencje prowadzone dla potrzeb ryczałtu za 2005, 2006, 2007 i 2008 r. uznano za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania przychodów niezgodnie z wystawionymi rachunkami na sprzedaż oraz nieprawidłowego opodatkowania stawką ryczałtu. Jednakże z uwagi na fakt, iż na podstawie dokumentacji podatkowej było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania i zryczałtowanego podatku dochodowego w prawidłowej wysokości, organ I instancji odstąpił od oszacowania w trybie art. 193 § 1 O.p. uznając tę ewidencję jako dowód w obu postępowaniach.

Zgadzając się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że dysponowanie dowodami do ustalenia podstawy opodatkowania to jeden z warunków, który pozwala na odstąpienie od jej szacowania a drugim, koniecznym warunkiem jest realna sposobność ustalenia jej w faktycznej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oba te warunki zostały spełnione. W ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, skarżący wpisywał sprzedaż brutto według rachunków, a uwzględnione przez rachunki dokumentują faktycznie wykonane usługi i wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu. Są to dowody odzwierciedlające stan rzeczywisty, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w faktycznej wysokości. Dla wzmocnienia swojej argumentacji organ odwoławczy zauważył, że sądy administracyjne w swoich opiniach idą jeszcze dalej stwierdzając, iż brak ksiąg podatkowych przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania nie pozbawia możliwości zastosowania art. 23 § 2 O.p. Z tych względów odstąpienie przez organ I instancji od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowanie się do regulacji wynikającej z art. 23 § 2 O.p. nie stanowi naruszenia prawa.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wywodząc, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wskazując na § 4 umowy zawartej przez skarżącego ze spółką P., w którym określono zakres jego obowiązków związanych ze świadczeniem wskazanej w umowie usługi oraz potwierdzenie faktycznego ich wykonania przez pracodawców skarżącego (pisma P. sp. z o.o. z dnia 28 maja 2010 r. i 23 grudnia 2011 r. oraz S. P. z dnia 1 czerwca 2010 r.), a także pełnomocnika strony w pismach z dnia 18 maja 2010 r. i 13 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, że wszystkie te czynności składały się na jedną usługę podstawową polegającą na kierowaniu pojazdami zleconymi w celu przewozu ładunku, mieszczącą się w grupowaniu 74.50.23-00.20 (tekst jedn.: "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych"). Za taką oceną wszystkich wykonywanych w ramach świadczenia usług przez skarżącego czynności przemawia orzecznictwo ETS, z którego wynika konieczność traktowania dla celów podatkowych danego działania podatnika jako jednolitej całości bez wprowadzenia sztucznych podziałów, a także NSA, w którym wskazuje się, że punktem wyjścia dla takiej kwalifikacji powinna być analiza konkretnej czynności dokonywanej przez stronę wraz z wszystkimi towarzyszącymi jej okolicznościami. W lutym 2006 r. za tak określoną kompleksową czynność ustalano jedno wynagrodzenie mające odzwierciedlenie w rachunku nr (...) z dnia 28 lutego 2006 r.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznając, że stan faktyczny sprawy ustalony został zgodnie ze stanem rzeczywistym. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organy dążąc do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wystąpiły zarówno do skarżącego (wezwania na piśmie z dnia 17 maja 2010 r. i 27 lipca 2011 r. oraz rozmowy i wiadomości telefoniczne z dnia 19 lipca 2011 r., 22 lipca 2011 r. i 2 września 2011 r.) - jak i do jego pracodawców: S. P. (pismo z dnia 20 maja 2010 r.) oraz P. sp. z o.o. (pisma z dnia 20 maja 2010 r. i 13 grudnia 2011 r.). Zebrany materiał dowodowy został poddany gruntownej ocenie a ustalenia zostały w sposób wyczerpujący opisane w uzasadnieniu decyzji, przy czym dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji nie przekroczył określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia (...) a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1)

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

* niepodjęcie w toku postępowania przez organ kontroli skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

* naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

* oparcie swoich ustaleń na dokumentach niedających podstawy do określenia podstawy opodatkowania a tym samym odstąpienie od metody oszacowania i na tej podstawie wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia;

* błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2)

art. 23 § 2 O.p. poprzez faktyczne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

3)

art. 23 § 3 i § 4 O.p. poprzez całkowicie dowolne uznanie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od "preferowanych" przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazując ogólnie, że w sprawie tej nie zebrano pełnego materiału dowodowego i dokonano błędnych ustaleń stanu faktycznego, które zostały oparte na dokumentach niedających podstawy do określenia podstawy opodatkowania podał, że zasadniczym jednak zarzutem jest ten dotyczący naruszenia art. 23 § 2-4 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sytuacji zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przytaczając treść art. 23 § 1 i § 2 O.p. pełnomocnik strony podał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powołując się na art. 23 § 3 O.p., pełnomocnik strony wymienił przewidziane w nim metody oszacowania podnosząc, że gdy nie można ich zastosować, organ podatkowy może na podstawie art. 23 § 4 O.p. w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W każdym natomiast przypadku ważne są dyrektywy działania organów wynikające z dyspozycji art. 23 § 5 O.p., w myśl których określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a po drugie powinnością organu podatkowego, określającego podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jest uzasadnienie wyboru metody oszacowania.

W ocenie pełnomocnika strony, organy podatkowe nie miały prawa odstąpić w niniejszej sprawie od oszacowania podstawy podatkowania, bowiem nie dysponowały dowodami, na podstawie których możliwe było ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Kwestionując dowody, na podstawie których organ określił podstawę opodatkowania wskazał, że ewidencja przychodów prowadzona przez skarżącego, która została w tym postępowaniu uznana za dowód - w postępowaniu dotyczącym określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych została uznana za wadliwą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie może zostać uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W przepisie art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł.

Na podstwie powyższej delegacji Minister Finansów kolejnymi rozporządzeniami określał kwoty uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług. I tak w rozporządzeniu z 2003 r. podał, że wartość sprzedaży towarów i usług uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT w 2004 r. wynosi 45.700 zł, w rozporządzeniu z 2004 r. - że wartość ta w 2005 r. to 43.800 zł, a w rozporządzeniu z 2005 r., że w roku 2006 wartość ta stanowi kwotę 39.200 zł.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący z dniem 30 listopada 2004 r. osiągnął z tytułu świadczonych usług kierowania powierzonym pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego obrót przekraczający kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 113 ust. 5 i ust. 11 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może, dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Mając na uwadze tresć art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegaja odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Odnosząc stan faktyczny sprawy do powyższych przepisów uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że w związku z przekroczeniem przez skarżącego 30 listopada 2004 r. limitów wysokości obrotów uprawniających do zwolnienia od podatku VAT, powinien był on zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadzić odpowiednią ewidencję na potrzeby tego podatku, sporządzac i składać w urzędzie skarbowym deklaracje i uiszczać należne podatki z tego tytułu.

Bezsporne jest, że skarżący obowiązków tych nie wykonywał, a zatem organ uprawniony był do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.

Z związku z tym, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują formy ewidencji dla potrzeb tego podatku, uznać należy, że ewidencja przychodów prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego również może być uznana za ewidencję dla potrzeb podatku VAT, o ile zawiera zapisy dotyczące sprzedaży wszystkich towarów i usług.

Jako, że skarżący w 2006 r. prowadził ewidencję przychodów dla potrzeb rozliczania zryczałtowanego podatku dochodowego, organy podatkowe zasadnie oparły się na zamieszczonych w niej zapisach dotyczących sprzedaży usług i rachunkach sprzedaży tych usług i wydały decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT na zasadzie art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z prowadzonej przez podatnika ewidencji i rachunku sprzedaży za luty 2006 r. nr (...) z dnia 28 lutego 2006 r. wynika niewątpliwie, że w tym miesiącu skarżący osiągnął przychód w wysokości 7.490,30 zł. Przychód ten uzyskał ze sprzedaży usługi - kierowania pojazdami zleceniodawcy w celu przewozu ładunków, która mieści się w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.00 (na którą składają się czynności wymienione w umowie zawartej w dniu 3 sierpnia 2004 r. i aneksie z dnia 22 grudnia 2005 r. pomiędzy spółką P., a skarżącym) i podlega opodatkowaniu wg jednej stawki VAT 22%.

Organy podatkowe określając wysokość podatku od tak określonej podstawy opodatkowania zgodnie z ww. stawką, działały w zgodzie z prawem.

Odnosząc się do zarzutu skargi - bezzasadnego odstąpienia przez organy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p., stwierdzić należy, że jest on chybiony.

Pomimo bowiem, że powołany przepis stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, to w art. 23 § 2 O.p. wskazuje się, że jeżeli jednak dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wówczas organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Jak wyżej była mowa, organy podatkowe dysponowały ewidencją prowadzoną dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, w której skarżący wpisywał sprzedaż brutto według rachunków oraz wystawionymi przez niego rachunkami dokumentującymi faktycznie wykonane usługi i wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu. Dane zawarte w tych dokumentach pozwoliły organowi na ustalenie podstawy opodatkowania w faktycznej wysokości. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w takiej sytuacji byłoby sprzeczne z powyższymi przepisami i wbrew zasadom określonym w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Niezasadne są tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew tym zarzutom, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad wynikających z tych przepisów. Decyzje organów obu instancji zostały wydane w oparciu o dokumenty źródłowe prowadzone przez skarżącego i przedstawione przez niego na etapie postępowania kontrolnego, które zostały poddane analizie i skonfrontowane z pozostałymi dowodami uzyskanymi w trakcie przeprowadzonego postępowania. Zebrany materiał dowodowy został poddany gruntownej ocenie a ustalenia zostały w sposób wyczerpujący opisane w uzasadnieniu decyzji, przy czym dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy obu instancji nie przekroczyły określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Z powyższych względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.