I SA/Lu 25/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2677331

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2019 r. I SA/Lu 25/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz.

Sędziowie WSA: Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Ewa Kowalczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

U Z A S A D N I N I E

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia (...) r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "organ interpretacyjny") stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację projektu pn. "Montaż małych instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie M. P. - jest nieprawidłowe, a w zakresie podstawy opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia od mieszkańców oraz otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu wyliczonej metodą "w stu"- jest prawidłowe.

We wniosku M. P. (dalej: "Miasto" lub "Wnioskodawca") podało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i drewno (holzgas) (dalej: "Instalacje") w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Miasto podało, że co do zasady kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych są/będą zainstalowane na dachach ww. budynków, a w jednostkowych przypadkach, zakotwiczone do ich ścian. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę i drewno będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Natomiast pompy ciepła występują w dwóch rodzajach: powietrzne pompy ciepła będą instalowane wewnątrz budynków mieszkalnych, ewentualnie na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), a gruntowe pompy ciepła będą instalowane częściowo w budynkach - pompa ciepła będzie instalowana w budynku, a część elementów (odwierty pionowe dolnego źródła ciepła) będzie montowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem. Gdyby montaż urządzeń fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Montaż małych instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie M. P. (dalej: "Projekt") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Na realizację Projektu Miasto uzyskało dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. (dalej również "instytucja dofinansowująca"), z którym zawarło umowę o dofinansowanie Projektu. Na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Miasto otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Miasto m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Miasto pozostało właścicielem Instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Miasta z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Miasto na rzecz mieszkańców.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami (dalej: "Wykonawcy"), u których Miasto zakupiło usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Miasto.

W związku z realizacją ww. inwestycji Miasto podpisało z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron. W świetle zapisów umów Miasto zobowiązuje się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji. Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Miasta i zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na czas trwania umów, a po upływie okresu ich trwania własność Instalacji zostanie przeniesiona na Mieszkańców w drodze odrębnych umów. Mieszkańcy zobowiązali się do dobrowolnej partycypacji w kosztach montażu Instalacji w wysokości co najmniej 15% kosztów objętych ww. dofinansowaniem powiększonych o VAT, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości jest równoznaczny z rezygnacją mieszkańca i rozwiązaniem umowy. W drodze aneksu doprecyzowano m.in. że przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Miasto na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji w/na/przy budynku będącym własnością mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność oraz, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Miasta przez cały okres trwania umowy, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Miasto przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość Instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta, a niedokonanie wpłaty w terminie i wysokości określonej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Miasto usługi termomodernizacji. Zarówno korzystanie przez mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Miasto w ramach usługi termomodernizacji i Miasto nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Miasto na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Miasto. Równolegle z umowami zawarto z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu, i w ramach przedmiotowych umów użyczenia mieszkaniec wyraża zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia jest równy okresowi obowiązywania umów.

W związku z powyższym opisem Miasto zapytało:

- czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz,

- czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie - podstawę opodatkowania dla świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

W ocenie wnioskodawcy podstawę opodatkowania stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku jednak negatywnej odpowiedzi podstawę opodatkowania stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Miasto odwołało się do regulacji art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT") i wyjaśniło, że w zawartych umowach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia "brutto" ani "netto", a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Miasta, tj. nie będzie powiększana o VAT (jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT wg właściwej stawki). W świetle powyższego, w ocenie Miasta, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nie usługi będzie przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny VAT. Tym samym Miasto powinno wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego VAT. Zdaniem Miasta brak jest wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji, gdyż zważając na regulację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., 347 s. 1 z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa VAT"), decydujący dla opodatkowania dotacji VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Natomiast w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Miasto, a otrzymywanym dofinansowaniem na realizację Projektu. Z zawartej bowiem z instytucją dofinansowującą umowy o dofinansowanie wynika, że sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrana przez Miasto firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Miasto. To na nie wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Miasto - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Miasto faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Miasta Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie potencjalne dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Miastem a wybraną przez nie firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Miasta Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Miasto. Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do zupełnie odrębnej transakcji zawieranej pomiędzy Miastem a mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Miasto usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Miasto z tytułu świadczonych przez Miasto usług termomodernizacji. Współpraca Miasta z mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem. Miasto podkreśliło, że po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Miasto versus Miasto i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Miasta, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Miasto do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Miasto na własność mieszkańca. Tym samym, zdaniem Miasta, cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Miasta i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Miasto na rzecz mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nie usług na rzecz mieszkańca. Dlatego też w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Miasto na rzecz mieszkańców. Zdaniem Miasta, w przeciwnym przypadku, należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina. fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Miasto podkreśliło również, że cena ustalona w umowie pomiędzy Miastem a mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu tego dofinansowania.

W konsekwencji, pozyskana przez Miasto dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Miasto usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska Miasto odwołało się do interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych i orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), w szczególności w sprawie C-184.

Gdyby organ nie uznał stanowiska Miasta w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Miasto usługi termomodernizacji jest/będzie przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia należna Miastu od mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT.

Organ interpretacyjny w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację projektu pn. "Montaż małych instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie M. P. uznał za nieprawidłowe, zaś w zakresie podstawy opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia od mieszkańców oraz otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu wyliczonej metodą "w stu" za prawidłowe. Z odwołaniem do regulacji ustawy o VAT - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6, wyjaśnił, że wpłaty mieszkańców na poczet instalacji przedmiotowych urządzeń pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Miasto, tj. z montażem ww. Instalacji. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Miasta na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Miasto dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest usługa montażu instalacji, na poczet wykonania których Miasto pobiera ww. opłaty. W konsekwencji Miasto montując przedmiotowe instalacje na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu. W opinii organu przekazane dla Miasta dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu Instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług. Źródłem finansowania projektu są środki publiczne i wkład własny mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji. Organ zauważył przy tym, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Miasto środki zostały przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji. Organ podkreślił, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu Instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Miasto musiałoby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Organ argumentował, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, a istotne przy wykładni tego przepisu, w kontekście rozumienia pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną", jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Organ interpretacyjny odwołując się do ich treści skonstatował, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (to jest świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Podsumowując, organ uznał, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług montażu instalacji jest/będzie kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania zaproponowany przez Miasto przy zastosowaniu metody "w stu", gdyż - jak wynika z treści wniosku - otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od mieszkańców przewidziane w umowach, jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną w części dotyczącej opodatkowania VAT otrzymanego dofinansowania Miasto (strona skarżąca) wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zaskarżonej interpretacji zarzuciło naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Miasto dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Miasto usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez stronę skarżącą.

2. przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, tj. uznanie, że otrzymana przez Miasto dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Miasto wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Miasto (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreśliła, że dotacja otrzymywana przez Miasto z instytucji dofinansowującej dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Miasto, co wynika bezpośrednio z umowy na dofinansowanie. Dotacja może być przez Miasto przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Jest ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Miasto wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Miasto przez wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy i ani jej przyznanie Miastu ani jej rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z umowami zawieranymi z mieszkańcami. W szczególności dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Miasto usług. W takim przypadku umowa o dofinansowanie musiałaby bowiem przyjąć zupełnie inny kształt (przykładowo odnosiłaby się do umów z mieszkańcami, od zakresu usług świadczonych przez Miasto, do faktur wystawianych przez Miasto).Tymczasem zgodnie z treścią zawartej przez Miasto umowy o dofinansowanie, określa ona: "(...) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Miasto) na realizację projektu (...)". "Projekt" z kolei stanowi montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i drewno. Oznacza to, że na podstawie wyżej wymienionej umowy o dofinansowanie Miasto otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Tym samym, dofinansowanie Miasto może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Miasta z tytułu zakupu i montażu Instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, zarządzania, promocji czy dokumentacji.

Następnie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, a także stanowiska doktryny strona skarżąca podkreślała, że o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Miasto świadczyło na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Tymczasem pozyskana przez Miasto dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a była/jest przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Miasto dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług, nie stanowi i obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym wydana interpretacja narusza prawo. W konsekwencji mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb montażu przez Miasto Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto za ich pośrednictwem usług. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie, a stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu. Miasto podkreśliło też, że warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego, jaki będzie stan prawny Instalacji po okresie trwałości projektu (po okresie 5 letnim wynikającym z umowy o dofinansowanie). Dodatkowo Miasto podkreśliło, że w otrzymanej przez nią interpretacji brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Zdaniem strony skarżącej, otrzymywana przez Miasto dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje. Zdaniem Miasta uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Miasto podkreśliło, że nie jest zrozumiały powód, by przy analogicznym stanie faktycznym w sprawie strony skarżącej zostało zajęte odmienne, profiskalne, stanowisko. Tym samym, w jej ocenie, działanie organu, noszące znamiona profiskalizmu, dyskwalifikuje wydaną przez organ interpretację ze względów formalnych jako wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okolicznościach analizowanej sprawy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Miasto powinno zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Zdaniem strony skarżącej podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Miasto usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, bowiem dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym (bezpośrednim) związku z usługą świadczoną przez Miasto, a jego wartość w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie sprawy, oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Dodać przy tym należy, że w kwestii interpretacji art. 29a ustawy o VAT właśnie w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje rożnego rodzaju Projektów w ramach RPO - WL na lata 2014 - 2020 tutejszy Sąd wypowiadał się już niejednokrotnie, chociażby w sprawach sygn. akt I SA/Lu 989/17, I SA/Lu 990/17, czy I SA/Lu 669/17. Poglądy przedstawione w wyżej wymienionych sprawach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje (skargi kasacyjne od wyroków w wymienionych sprawach zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone wyrokami z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt: I FSK 909/18 i I FSK 910/18 oraz z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18 - dostępne na stronie internetowej orzezczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy-przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają zatem opodatkowaniu.

Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie, czy dofinansowanie uzyskane przez stronę skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku Projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to przystępując do rozważań w tym przedmiocie należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie czynność, jaką Miasto wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, czyli wykonanie usługi polegającej na zakupie i montażu Instalacji w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców, na poczet wykonania której strona skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. użyczenie i oddanie do bezpłatnego używania nieruchomości, zgoda na wykonywania niezbędnych prac). Wpłata dokonana przez mieszkańców determinować będzie ich uczestnictwo w Projekcie. Zgodnie z treścią zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Miasta określonej kwoty wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji, zaś dokonana wpłata ma charakter zobowiązaniowy. Zgodnie z pierwotną treścią umów mieszkańcy zobowiązali do dobrowolnej partycypacji w kosztach montażu Instalacji w wysokości co najmniej 15% kosztów objętych ww. dofinansowaniem powiększonych o VAT. Niezrealizowanie przez mieszkańca postanowień umowy, w tym niedokonanie przez niego wpłaty w określonej wysokości i terminie będzie podstawą do rozwiązania lub odstąpienia od umowy. Jak podało Miasto umowy zostały aneksowane, a ich celem było uzupełnienie o doprecyzowanie pierwotnej treści umów, w kwestii ustalenia wzajemnych zobowiązań stron. Proces podpisywania aneksów został rozpoczęty, a zakończony zostanie przed rozpoczęciem montażu Instalacji.

Strona skarżąca, dla zapewnienia realizacji projektu, obowiązana jest m.in. do dokonania oceny możliwości montażu instalacji, zapewnienia stosownych projektów, wyłonienia wykonawców, koordynacji realizacji i rozliczenia zadania, rozliczenia finansowego Projektu, nadzoru inwestorskiego.

Nie budzi wątpliwości, że to Miasto jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców - uczestników Projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (początkowo 15% z zastrzeżeniem, że w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Miasto na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji - np. wzrost kosztów zakupu i montażu, wynagrodzenie z tytułu usługi ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Miasto). Wpłata jest jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do Projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po upływie 5 lat - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - co nie jest sporne w sprawie - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy VAT, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy VAT), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 - 14 powołanego wyroku).

Jak zwrócił również uwagę np. WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 173/17, LEX nr 2303841 - dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować je gdyby z dotacji nie korzystał. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny a dotacją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania Instalacji i nie może być wykorzystane w inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Miasto kosztów. W ocenie Sądu, uzyskana przez Miasto dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje. Uzyskanie dofinansowania było zatem warunkiem realizacji przez stronę skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców. Niewątpliwie zatem całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji Projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Miastem a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami, dysponującymi stosownymi nieruchomościami. Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem i montażem będących przedmiotem wniosku Instalacji przez Miasto ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny. Dzięki dotacji świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi, jak wskazano, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. W rozpatrywanej sprawie Projekt będzie finansowany przez Miasto ze środków Regionalnego Programu. Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Miasta, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi.

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają, zdaniem Sądu, na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu Instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń Miasta, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich Instalacji objętych Projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby strona skarżąca mogła zrealizować Projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług strony skarżącej na rzecz mieszkańców - uczestników Projektu, oraz że gdy Miasto usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji (będzie zobowiązana do ich zwrotu).Cel dofinansowania Projektu jest jasny. Tym samym nieracjonalna pozostaje koncepcja Miasta "rozbicia" usługi zakupu i montażu na usługę montażu Instalacji - usługą nabywana przez Miasto od zewnętrznej firmy (Wykonawcy) na podstawie łączącej Miasto i Wykonawcę umowy oraz na usługę świadczoną przez Miasto na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Miasto Instalacji (usługa termomodernizacji). Usługa ta świadczona jest na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Miastem a mieszkańcem, której stroną nie jest Wykonawca usługi nabywanej przez Miasto. Mieszkaniec nabywa od Miasta za wynagrodzeniem prawo do korzystania z Instalacji, a wraz z upływem okresu zawartej z nim umowy - także prawo własności Instalacji.

Jak uzasadniało Miasto "Projekt" stanowi montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i drewno. Oznacza to zatem, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Miasto otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Miasto m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od dnia płatności końcowej z realizacji projektu) Miasto pozostało właścicielem Instalacji". To zaś, że umowa o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń Miasta z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, pozostaje bez wpływu na ocenę, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu Instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, wbrew zawartej w skardze sugestii, że objęte Projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, to jest przez tzw. okres trwałości projektu, jej własność. Skoro bowiem strona skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną Instalację, udostępni mu ją na określony czas do używania (na zasadzie użyczenia), a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika Projektu. Istotne jest zatem to, że Instalacje docelowo nie będą stanowić majątku Miasta - to mieszkańcy będą de facto ostatecznym beneficjentem Projektu współfinansowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji). Chybiona jest argumentacja Wnioskodawcy, że cena ustalona w umowie (z uwzględnieniem aneksu) pomiędzy Miastem a mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Miasto dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu tego dofinansowania. Przecież gdyby nie dofinansowanie rzędu 85%, to do realizacji tej inwestycji w ogóle mogłoby nie dojść. Dlatego też nieracjonalna jest argumentacja Miasta, że w zaistniałej sytuacji Miasto nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nie usługi termomodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nie zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nie usług.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższego za nietrafne uznać należy zarzuty skargi, co naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Miasto argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ interpretacyjny nie odniósł się do warunków przyznania dofinansowania na realizację Projektu i jego celu, przeciwnie - analizując je, jak i samą istotę Projektu, która polegała na wykonaniu określonych co do liczby, rodzaju i mocy Instalacji, stwierdził, że dofinansowanie ma - w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Stanowisko to jest - zdaniem Sądu - prawidłowe, a argumenty w tym zakresie zostały przedstawione wyżej. Nie zasługują również na podzielenie poglądy strony skarżącej, że organ interpretacyjny wybiórczo uwzględnił elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż - w ocenie Sądu - wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego spornego zagadnienia prawnego (i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez skarżącą we wniosku. Z przedstawionego przez organ stanowiska jasno, zdaniem Sądu, wynika, dlaczego organ nie uznał, że otrzymane dofinansowanie nie ma charakteru kosztowego, a to że nie używał takiej terminologii nie oznacza, że nie ocenił należycie stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu istotnym jest to, że organ wyjaśnił jakie elementy stanu faktycznego przedstawione przez Miasto mają znaczenie w kontekście unormowań ustawy o VAT.

Nie zasługują również na podzielenie pogląd strony skarżącej, że organ interpretacyjny przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym. Miasto zarzuciło, że wyraźnie wskazało, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu zakupu usług nabywanych przez Miasto. Tymczasem organ przyjął, że dotacja stanowi dopłatę do ceny, że stanowi zapłatę za świadczoną przez nie usługę.

Podnieść należy, że w świetle regulacji art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji te wymogi spełnia. Uzasadnienie interpretacji wyjaśnia z jakiej przyczyny organ "sztucznie" podzieloną przez Miasto usługę, w kontekście przedstawionego przez nią stanu faktycznego traktuje jako całość. Wyjaśnia dlaczego dofinansowania Projektu nie można wiązać tylko z nabyciem instalacji i usług od kontrahentów Miasta, z pominięciem wydzielonej usługi termomodernizacji, skoro w rzeczywistości efekt końcowy Projektu będzie polegał ma zainstalowaniu Instalacji na nieruchomościach zindywidualizowanych mieszkańców. Prawidłowe odczytanie istoty Projektu i istoty jego dofinasowania nie jest modyfikacją stanu faktycznego, czy przyjęciem błędnych założeń oderwanych od przedstawionego przez Miasto stanu faktycznego, lecz jego prawidłową oceną w kontekście przepisów prawa podatkowego. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Miasto środki zostaną wykorzystane na ogólną działalność wnioskodawcy, a na określone działanie, wykonanie instalacji.

Tym samy podzielając znajdujące oparcie w jednolitym orzecznictwie sądowym stanowisko, że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, nie sposób jednak, zdaniem Sądu, zgodzić się ze stroną skarżącą, że w okolicznościach analizowane sprawy organ interpretacyjny wyznaczone przez Miasto granice stanu faktycznego przekroczył i dokonał jego modyfikacji (zob. np. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, LEX nr 1774111, czy z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492).

W kontekście pozostałych zarzutów skargi, co do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów i przyjęcie wykładni profiskalnej, a nie wykładni korzystnej dla podatnika, zauważyć należy, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednakże istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach (pominął je), nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Zresztą konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałaby, zdaniem Sądu, przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, to jest ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17 - CBOSA).

Na marginesie dodać tylko trzeba, że przytoczone przez Miasto tezy z niektórych wyroków nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem organu i Sądu zarazem. Sąd zgadza się bowiem z tezą przedstawioną w wyroku NSA w wyroku w sprawie I FSK 176/13 (CBOSA), że do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania i że należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie. Podobnie zbieżne z argumentacją reprezentowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest zacytowane przez Miasto stanowisko WSA we Wrocławiu w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1120/16 (CBOSA), że "należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (...) Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana".

W kontekście zaś powoływanej przez Miasto interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia (...) r., sygn. (...) w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki dodać tylko trzeba, że wydanie takiej interpretacji, zgodnie z jej celem, może stanowić jedynie dla organu interpretacyjnego podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym (art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej). Celem zaś interpretacji ogólnej będącej wynikiem urzędowej, legalnej wykładni przepisów podatkowych jest kształtowanie prawidłowej wykładni i ujednolicenie praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe. Przy czym podkreślić należy odrębność zagadnienia prawnego - przepisów, będących przedmiotem wydanej na rzecz strony skarżącej interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, a tym samym i braku jakiegokolwiek wpływu tej interpretacji na wyrażone przez organ stanowisko. Ponad to zasadnicza teza tam zaprezentowana na kanwie poprzednio obowiązującego art. 29 ustawy o VAT jest tożsama z prezentowaną przez organ, tzn., że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy inną dopłatę o podobnym charakterze) wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, "uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Konkludując należy stwierdzić, że wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

W świetle powyższego, nie sposób również podzielić zarzutu Miasta co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ udzielający interpretacji związany był stanem sprawy i pytaniami, które wynikały z wniosku o indywidualną interpretację. Należy podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponownie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h Ordynacji podatkowej). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z w sprawie sygn. akt I FSK 263/15 - CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.