Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2739683

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 11 września 2019 r.
I SA/Lu 2/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz.

Sędziowie WSA: Wiesława Achrymowicz Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skarg M. K. i S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia (...) r., (...), wydaną po rozpatrzeniu odwołań M. K. i S. K. (dalej także: skarżących) od decyzji Prezydenta Miasta (...) z dnia (...) r. znak: (...) w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok (...) w kwocie (...) zł utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia (...) r. Prezydent Miasta (...), ustalił M. K. i S. K. wymiar podatku od nieruchomości za (...) r. w wysokości (...) zł. Przedmiotem opodatkowania są nieruchomości położone w (...) przy ul. F. składające się z działek nr (...), zakwalifikowane jako grunty pozostałe o powierzchni (...) m2 (za okres 12 miesięcy) a także budynki pozostałe o powierzchni użytkowej (...) m2 (za okres od stycznia do czerwca) oraz o powierzchni użytkowej (...) m2 (za okres od lipca do grudnia). Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r.

Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że podatnicy nie wykazali, aby budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej "u.p.o.l.". Organy ustaliły, że podatnicy są użytkownikami wieczystymi działek gruntu nr (...) i nr (...) o łącznej powierzchni (...) m2. Działka gruntu nr (...), położona przy ul. (...) ma powierzchnię (...) m2 i jest niezabudowana. Działka gruntu nr (...) ma natomiast powierzchnię (...) m2 i położona jest przy ul. (...). Działka ta do czerwca (...) r. zabudowana była 16 budynkami o łącznej powierzchni użytkowej (...) m2. W czerwcu (...) r. dokonano rozbiórki budynków oznaczonych nr (...) (o powierzchni użytkowej (...) m2) oraz nr (...) ((...) m2), w związku z czym od lipca (...) r. nieruchomość ta zabudowana jest 14 budynkami o łącznej powierzchni użytkowej (...) m2. Ponadto, na tej drugiej działce znajduje się budowla w postaci bocznicy kolejowej. Ustalono, że łączna powierzchnia użytkowa budynków wszystkich budynków wynosiła (...) m2 (za miesiące styczeń - czerwiec) oraz (...) m2 (za miesiące lipiec-grudzień).

Organy podatkowe poczyniły również ustalenia odnośnie przesłanek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., dotyczącego budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli zarządca infrastruktury kolejowej jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji Kolegium, w toku postępowania podatkowego podatnicy załączyli do materiału dowodowego dwie umowy bocznicowe regulujące warunki eksploatacji bocznicy kolejowej przez (...) S.A., ale żadna z nich nie obowiązywała w spornym okresie. Uznano, że brak jest przesłanek do zwolnienia powyższych budowli i gruntów z podatku na postawie powołanego przepisu, w szczególności zastosowania zwolnienia nie uzasadnia uznana zmiana kwalifikacji gruntów z terenów przemysłowych ("Ba"), na tereny kolejowe ("Tk"). Nadto wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle lub ich części, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tymczasem w spornym okresie skarżący takiej działalności nie prowadzili. Skoro w (...) r. budowla nie znajdowała się we władaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, organ uznał, że budowla ta nie tylko nie będzie objęta podatkiem od nieruchomości, ale w konsekwencji również grunty pod nią zajęte nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem w trybie art. 7 ust. 1 u.p.o.l.

W wyniku skargi wniesionej przez skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r. (sygn. akt I SA/Lu (...)).

Sąd za zasadniczy przedmiot sporu uznał zagadnienie, czy podatnicy uprawnieni byli do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wskazano, że celem interpretacji takich pojęć jak "infrastruktura kolejowa", "zarządca infrastruktury", "licencjonowany przewoźnik" konieczne jest sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu na rozpatrywany rok podatkowy. Zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym, zatem podmiot, który warunków określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji także w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a o.p.o.l. Nadto sam fakt wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej nie oznacza tożsamości z pojęciem zarządcy infrastruktury kolejowej, We wskazanym wyroku stwierdzono, że bez wątpienia skarżący nie są uprawnieni do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. pkt 1 lit. a i lit. b u.p.o.l., bowiem bez wątpienia nie posiadali statusu zarządcy infrastruktury kolejowej, a także nie byli przewoźnikiem kolejowym. W roku 2014 nieruchomości były w posiadaniu podatników, którzy, nawet gdyby przyjąć, że faktycznie zarządzali infrastrukturą kolejową, to bez wątpienia nie posiadali autoryzacji bezpieczeństwa, co potwierdził na rozprawie skarżący.

Sąd zakwestionował natomiast stanowisko Kolegium, jakoby skoro budowle nie znajdowały się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to budowle te nie tylko nie były objęte podatkiem od nieruchomości, ale w konsekwencji również grunty pod nie zajęte nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Organy podatkowe w rezultacie nie rozważały, czy ma zastosowanie zwolnienie od podatku od nieruchomości o charakterze wyłącznie przedmiotowym, to jest na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.o.l., w zakresie gruntów zajętych pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, tworzące linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie jest zatem bezprzedmiotowe ewentualne zwolnienie od podatku od nieruchomości w zakresie podatku od gruntów zajętych pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w sytuacji kiedy budowle z gruntami tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm, nawet jeśli budowle i zajęte pod nie grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W tym zakresie organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń.

Sąd rozstrzygnął również, że zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie niedoręczenia powiadomienia w terminie dokonania oględzin przez organ i braku jednoczesnej obecności obojga podatników, a także zarzut naruszenia art. 192 o.p. są bezzasadne. Podzielił też stanowisko Kolegium odnośnie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i solidarnej odpowiedzialności podatników, którym doręczono decyzję ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien w sposób niewątpliwy ustalić, czy na nieruchomości podatników znajduje się budowla w postaci linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm, w razie pozytywnego ustalenia rozstrzygnąć, czy budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, a w razie pozytywnego rozstrzygnięcia ustalić w jakim zakresie grunty są zajęte pod budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej.

Rozpatrując sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) decyzją z dnia (...) r., (...) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta (...) z dnia (...) r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Kolegium w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazało na motywy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz dodatkowo zauważyło, że organ pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę treść pisma pełnomocników strony z dnia 8 maja 2017 r., zawierającego wnioski dowodowe.

Prezydent Miasta (...) decyzją z dnia (...) r. ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za (...) r. w kwocie (...) zł. Powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ pierwszej instancji zdefiniował pojęcia podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym w (...) r., zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym;

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Uwzględniając znaczenia pojęć "infrastruktury kolejowej", "zarządcy infrastruktury" oraz "licencjonowanego przewoźnika" wynikające z ustawy o transporcie kolejowym uznał, że brak jest przesłanek do zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l.

Organ nie znalazł również podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Odwołał się do zawartych w przepisach ustawy o transporcie kolejowym definicji "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" oraz "drogi kolejowej" i ustalił, że na przedmiotowych nieruchomościach znajdują się tory kolejowe (bocznicowe), zlokalizowane na bocznicy kolejowej, natomiast na podstawie przepisów ustawy o transporcie kolejowym, obowiązujących w (...) r., bocznica kolejowa nie stanowiła linii kolejowej, i tym samym taka budowla i zajęte pod nią grunty nie podlegały zwolnieniu.

M. K. we wniesionym odwołaniu zwróciła się o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśniła, że na terenie przedmiotowych nieruchomości znajduje się infrastruktura kolejowa, co uzasadnia jej zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzuciła również organowi pierwszej instancji wydanie wadliwej decyzji oraz brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w toku postępowania oraz niewypełnienie zaleceń nałożonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz Kolegium.

Odwołanie wniósł także S. K., zwracając się o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej pominięcie wniosków dowodowych, naruszenie zasady zaufania oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia (...) r. przypomniało wskazania, wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2016 r. Przytoczyło też przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Podało również powierzchnię nieruchomości oraz powierzchnię użytkową budynków, należących w spornym okresie do skarżących, zaznaczając, że poza sporem pozostaje prawidłowość opodatkowania posiadanych przez skarżących budynków.

Kolegium omówiło sporne zagadnienie opodatkowania gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (symbol "Tk"). Odwołując się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Kolegium wskazało, że skarżący nie są uprawnieni do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit.b u.p.o.l., bowiem bez wątpienia nie posiadali statusu zarządcy infrastruktury kolejowej, a także nie byli przewoźnikiem kolejowym. Odnośnie zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, że w spornym okresie obejmowało ono budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Kolegium odwołało się też do pojęć "bocznicy kolejowej" oraz "linii kolejowej", zdefiniowanych w ustawie o transporcie kolejowym. Zaznaczyło przy tym, że bocznica łączy się z linią kolejową, ale nie jest jej częścią. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, wbrew stanowisku odwołujących, że należąca do nich budowla stanowi bocznicę kolejową, a nie linię kolejową, w związku z czym, zajęte pod nią grunty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 pkt c u.p.o.l. Skoro więc na przedmiotowych działkach nie znajdowała się budowla wchodząca w skład infrastruktury kolejowej, tworząca linię kolejową o szerokości torów większej niż 1.435 mm, to wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność powołania biegłego.

Organ odwoławczy wskazał też, że z uwagi na treść art. 2 ust. 1 o.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będą natomiast podlegały same budowle.

Kolegium stwierdziło następnie, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował dyspozycję art. 3 ust. 4 u.o.p.l. Odniosło się także do zarzutów, podniesionych przez skarżących w odwołaniach.

Skargi na powyższą decyzję wnieśli M. K. i S. K. W obu skargach zwrócono się o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego go orzeczenia organu pierwszej instancji.

M. K., której skargę zarejestrowano pod sygnaturą akt I SA/Lu 2/19 zaskarżyła decyzję w całości i podniosła, że zastosowanie zwolnienia w niniejszej sprawie uzasadnia obecność infrastruktury kolejowej na posiadanej przez nią nieruchomości. Jej zdaniem Kolegium wydało wadliwą decyzję, akceptując nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w toku postępowania i niewypełnienie zaleceń nałożonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na organ pierwszej instancji.

Skarga S. K. została zarejestrowana pod sygnaturą akt I SA/Lu 3/19. Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191Ordynacji podatkowej poprzez:

- wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że na nieruchomości odwołującego się nie znajdowała się budowla wchodząca w skład infrastruktury kolejowej tworząca linię kolejową o szerokości torów większej niż 1.435 mm, podczas gdy tory znajdujące się na nieruchomości odwołującego tworzą linię kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym;

- pominiecie wniosków dowodowych odwołującego, zmierzających do ustalenia czy obiekt złożony z budowli w tym z torów o szerokości większej niż 1.435 mm oraz budynków i innych urządzeń wraz z zajętymi pod nie gruntami stanowi infrastrukturę kolejową podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., a co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i przyjęcia bez wnioskowanego postępowania dowodowego założenia, że obiekt znajdujący się przy ul. F. w (...) nie podlega zwolnieniu podatkowemu;

- naruszenie zasady zaufania i przyjęcie, że zbędne jest przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez odwołującego się w szczególności dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia jakie budowle oraz urządzenia i o jakiej powierzchni znajdowały się na nieruchomości położonej w (...) przy ul. F. nr (...) oraz jakie było przeznaczenie każdego z nich w roku (...) i od kiedy takie przeznaczenie było cechą tych budowli i urządzeń w szczególności czy były one przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego związanego z linią kolejową o szerokości torów większej niż 1.435 mm wraz z zajętymi pod nie gruntami - podczas gdy wiedza specjalistyczna w tym zakresie jest niezbędna w celu ustalenia desygnatów pojęcia infrastruktura kolejowa, linia kolejowa pozwalających na zastosowanie zwolnienia podatkowego bądź odmowę takiego zwolnienia;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów gdyż ocena ta musi opierać się na zupełnym materiale dowodowym zebranym w postępowaniu a nie na dowolnym założeniu o stanie faktycznym.

W uzasadnieniu skargi S. K. podniesiono, że to, czy obiekt znajdujący się przy ul. F. w (...) a złożony z budowli w postaci torów kolejowych o szerokości większej niż 1.435 mm wraz z zajętymi pod nie gruntami i który jest przeznaczony do obsługi przewozu osób lub rzeczy jest obiektem mieszczącym się w zakresie pojęcia linia kolejowa powinno zostać ustalone przez specjalistę, mającego wiedzę o funkcjach, przeznaczeniu i wykorzystywaniu torów kolejowych posadowionych na nieruchomości skarżącego. Okoliczność, iż w treści dokumentów dotyczących infrastruktury położonej na przedmiotowej nieruchomości używana jest nazwa bocznica nie świadczy, że infrastruktura posadowiona na nieruchomości położonej w (...) przy ul. F. jest bocznicą kolejową a nie infrastrukturą wchodzącą w skład linii kolejowej. Usytuowanie i układ wzajemny elementów infrastruktury przy ul. F. w (...) pozwala twierdzić, że tory kolejowe usytuowane na nieruchomości skarżącego są linią kolejową, tj. tworzą drogę kolejową mającą początek i koniec. Tory odwołującego się o szerokości większej niż 1.435 mm posadowione na nieruchomości przy ul. F. w (...) łączą się wprost z torami szlakowymi (...), tworząc łącznie linię kolejową mającą swój koniec na nieruchomości odwołującego.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowił połączyć sprawy o sygnaturach I SA/Lu 2/19 i I SA/Lu 3/19 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Lu 2/19.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W zasadzie kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym - jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie wiążące będą zapatrywania co do prawa, wynikające z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2016 r., I SA/Lu 497/16.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2014 były posiadane przez podatników nieruchomości oraz budynki. Prawidłowość opodatkowania budynków nie budziła zastrzeżeń skarżących. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Lu 497/16, kwestia ta była przedmiotem sądowej kontroli, a w jej ramach nie zostały dostrzeżone uchybienia w zakresie prawidłowości opodatkowania budynków, powodujące konieczność wyeliminowania rozstrzygnięcia organów z obrotu prawnego. Podobnie zastrzeżeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie wzbudziła konkluzja organów, zgodnie z którą skoro skarżący w roku 2014 nie prowadzili działalności gospodarczej, to opodatkowaniu nie podlegały posiadane przez nich budowle. Spór pomiędzy stronami dotyczył natomiast opodatkowania nieruchomości gruntowych, w szczególności zaś tego, czy podatnicy uprawnieni byli do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.)., przy czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców, Dz. U. Nr 232, poz. 1378), dalej: u.p.o.l.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) były przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzyły linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

We wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji takich pojęć jak "infrastruktura kolejowa", "zarządca infrastruktury", "licencjonowany przewoźnik", co oznacza, że w celu identyfikacji tych pojęć konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w brzmieniu na rozpatrywany rok podatkowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1594 z późn. zm., dalej u.t.k.).

Dokonując analizy przepisów u.t.k. sąd wskazał na ustawowe definicje infrastruktury kolejowej (art. 4 pkt 1 u.t.k.), zarządcy infrastruktury (art. 4 pkt 7 u.t.k.), zakres pojęcia zarządzania infrastrukturą (art. 5 ust. 1 u.t.k.), wymogi formalne, jakie spełniać muszą podmioty związane z transportem kolejowym, w tym wymogi związane z autoryzacją bezpieczeństwa dla zarządcy oraz certyfikatem bezpieczeństwa dla przewoźnika (art. 18 ust. 1-3, art. 18a ust. 1 i art. 18b ust. 1 u.t.k.). W odniesieniu do definicji zarządcy infrastruktury wzięto pod uwagę również regulację art. 11 dyrektywy 2004/49/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa kolei wspólnotowych. Sąd stwierdził, że zwolnienia, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.o.l. mają charakter przedmiotowo-podmiotowy; Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a może bowiem korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b - przewoźnik, obaj - pod określonymi w przepisach u.t.k. warunkami.

W oparciu o powołane przepisy sąd w wyroku z dnia 9 grudnia 2016 r. przesądził, że skarżący nie są uprawnieni do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. pkt 1 lit. a i lit. b, bowiem bez wątpienia nie posiadali statusu zarządcy infrastruktury kolejowej, a także nie byli przewoźnikiem kolejowym, a nawet jeżeli w spornym okresie faktycznie zarządzali infrastrukturą kolejową, to bez wątpienia nie posiadali autoryzacji bezpieczeństwa niezbędnej dla uznania ich za zarządców w rozumieniu przepisów u.t.k.

W omawianym wyroku przyjęto natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. pkt 1 lit. c u.p.o.l., dotyczące budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli budowle te tworzyły linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Sąd nie podzielił jednocześnie stanowiska organu, odnoszącego się do powiązania tej podstawy zwolnienia z posiadaniem budowli przez podmiot, prowadzący działalność gospodarczą i wytknął, że organy podatkowe w rezultacie nie rozważały, czy wskazane zwolnienie ma zastosowanie w zakresie gruntów zajętych pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, tworzące linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. W wyroku wskazano, że w rozpoznawanej sprawie podatnicy nie są zobowiązani do zapłaty podatku od budowli, ponieważ budowle, podobnie jak cała nieruchomość, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Posiadają je podatnicy, którzy przed rozpoczęciem roku podatkowego 2014 przestali prowadzić działalność gospodarczą i utracili status przedsiębiorców. W związku z tym bezprzedmiotowa jest kwestia zwolnienia podatników na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.o.l. od podatku od nieruchomości w zakresie podatku od budowli. Natomiast nie jest bezprzedmiotowe ewentualne zwolnienie od podatku od nieruchomości w zakresie podatku od gruntów zajętych pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w sytuacji kiedy budowle z gruntami tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie od podatku od nieruchomości może przysługiwać nie tylko w sytuacji, kiedy co do zasady opodatkowaniu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale również w sytuacji kiedy budowle i zajęte pod nie grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wówczas budowle nie są przedmiotem opodatkowania co do zasady z mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast grunt pod tymi budowlami może być zwolniony od podatku od nieruchomości, jeżeli budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej razem z zajętymi pod nie gruntami tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Z uwagi na brak stosownych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 9 grudnia 2016 r. przyjął, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien w sposób niewątpliwy ustalić, czy na nieruchomości podatników znajduje się budowla w postaci linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1.435 mm, w razie pozytywnego ustalenia rozstrzygnąć, czy budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, a w razie pozytywnego rozstrzygnięcia ustalić w jakim zakresie grunty są zajęte pod budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej. Od tego ostatniego ustalenia uzależniony jest zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.o.l.

Skoro kwestia zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. została już w sposób prawomocny rozstrzygnięta, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r., konieczne jest przeanalizowanie, czy organ ten dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwalało na poczynienie ustaleń faktycznych, wystarczających dla oceny tej przesłanki zwolnienia.

Interpretacja tego przepisu także wymaga odwołania się do definicji, zawartych w u.t.k. Należy zatem wskazać, że jak wynika z art. 4 pkt 1 u.t.k. określenie infrastruktura kolejowa oznacza linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Stosownie do art. 4 pkt 1a u.t.k. droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, natomiast w myśl art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Jak stanowi art. 4 pkt 8 u.t.k., obszar kolejowy oznacza powierzchnię gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Zgodnie z art. 4 pkt 10 u.t.k. bocznica kolejowa to z kolei droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej;

w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane.

W ocenie Sądu kluczowe znaczenie ma wskazanie na wzajemne relacje pojęć "linia kolejowa", "droga kolejowa" i "bocznica kolejowa". Zarówno linia kolejowa, jak i bocznica kolejowa są drogami kolejowymi. Jednakże definicja bocznicy kolejowej ("droga kolejowa połączona z linią kolejową") wyraźnie wskazuje, że nie jest ona linią kolejową, tylko innym rodzajem drogi kolejowej. W świetle zaś definicji, zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym infrastrukturą kolejową są linie kolejowe, nie zaś wszystkie drogi kolejowe. To oznacza, że bocznicy kolejowej - drogi kolejowej, nie wchodzącej w skład linii kolejowej (a jedynie się z nią łączącej) nie można co do zasady uznać za infrastrukturę kolejową. W orzecznictwie słusznie podkreśla się zatem, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznicy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11). Jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe, co zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2017 r. (II FSK 2363/15).

W ostatnim z powołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny dokonał też analizy relacji pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Uznał, że bocznice kolejowe nie mogą zostać zaliczone do obszarów kolejowych w rozumieniu przepisów tej ustawy, odwołując się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08 (OSNC-ZD z 2009 Nr 4, poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 ustawy o transporcie kolejowym od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 u.t.k. łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest - mówiąc ogólnie - świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią.

Stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym bocznica kolejowa łączy się z linią kolejową, ale nie jest jej częścią i nie wchodzi w skład infrastruktury kolejowej, a co za tym idzie - nie dotyczy jej przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., można uznać za ugruntowane i jednolite (oprócz orzeczeń powołanych wyżej, zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 czerwca 2019 r., II FSK 1411/17; z dnia 11 października 2018 r., II FSK 2919/16; z dnia 13 marca 2018 r., II FSK 378/16 oraz z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2086/15). Tak samo traktować należy grunty, zajęte pod bocznicę kolejową.

W zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym znajduje się m.in. wniosek "(...)" sp. z o.o. w (...) z dnia (...) r., skierowany do Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, a dotyczący wydania świadectwa dopuszczenia do eksploatacji typu budowli przeznaczonej do prowadzenia ruchu kolejowego (k. 50/28-51/29). W treści wniosku wyraźnie wskazano, że wnioskodawca działa jako "użytkownik bocznicy kolejowej", a do wniosku załączono m.in. "kopię planu schematycznego bocznicy kolejowej...", "typy elementów składowych toru kolejowego (...) zlokalizowanego na bocznicy kolejowej", "Dokumentację (...) torów klasycznych (...) zabudowanych na bocznicy kolejowej" itd. Nadto w aktach sprawy znajdują się umowy bocznicowe: z dnia (...) r. nr (...), zawarta pomiędzy S. K. działającego pod firmą "(...)" a (...) S.A. (k. 38-45) oraz z dnia (...) r., zawarta pomiędzy "(...)" sp. z o.o., którego prezesem był R. K. a (...) S.A. (k. 111-113). W obu umowach dokładnie opisano przedmiot umowy, określając go jako bocznicę. Również dokumenty w postaci dowodu przyjęcia środka trwałego do użytkowania z dnia (...) r. oraz dowodu likwidacji środka trwałego z dnia (...) r. (k. 2, 3) wskazują na środek trwały o nazwie "bocznica kolejowa".

Część dokumentów, zgromadzonych w aktach sprawy wskazuje na istnienie torów (zgłoszenie zakończenia robót budowlanych, k. 4), układu torowego (fragment projektu budowlanego, k. 53-39), będących w posiadaniu skarżącego S. K., jednak tory kolejowe mogły i mogą stanowić element tak linii kolejowej, jak i bocznicy. Przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego kluczowe znaczenie winny mieć zapisy umów, zgodnie z którymi "posiadacz bocznicy użytkuje bocznicę (...) nadając i odbierając przesyłki przewożone transportem kolejowym...", "do wykonywania czynności za i wyładunkowych Posiadacz bocznicy stosuje..." (§ 3 ust. 1 i ust. 4 umowy nr (...), k. 44 oraz umowy nr (...), k. 112). Zapisy te potwierdzają, że droga kolejowa w spornym przypadku służyła do załadunku i wyładunku towarów (art. 4 pkt 10 u.t.k.), nie zaś do prowadzenia ruchu kolejowego (art. 4 pkt 2 u.t.k.).

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie oceniły, że sporne obiekty stanowią bocznicę, a nie linię kolejową. Wbrew temu, co podniesiono w jednej ze skarg, o takiej kwalifikacji przesądza nie tylko określenie obiektu jako bocznicy w umowach, ale również wyraźne wskazanie sposobu użytkowania obiektu przez posiadacza. To wskazanie, że infrastruktura ma służyć do odbioru i nadawania przesyłek, a czynności prowadzone z jej wykorzystaniem będą załadunkiem lub wyładunkiem, świadczy że skarżący byli posiadaczami bocznicy kolejowej, a nie linii kolejowej. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w (...) r. bocznica kolejowa nie była użytkowana.

W ocenie Sądu zarzuty, dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego są niezasadne. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co wynika z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić wypada, że w niniejszej sprawie taka potrzeba nie zachodziła. Istnienie na działkach nr (...) i nr (...) torów kolejowych było okolicznością bezsporną. Ocena natomiast, czy tworzona przez nie droga kolejowa będzie linią kolejową, czy bocznicą kolejową jest zagadnieniem z zakresu stosowania prawa (oceną ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat przepisów prawa materialnego, w tym wypadku art. 4 pkt 2 i pkt 10 u.t.k.), nie zaś ustalania faktów. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwalifikacji prawnej, dokonanej na podstawie bezspornych faktów, a w takich wypadkach orzecznictwo sądów administracyjnych uznaje powołanie biegłego za zbędne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 255/16).

Niezależnie od powyższego, organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zbierając i wyczerpująco rozpatrując cały dostępny materiał dowodowy, a zatem nie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena nie przekracza granic, wyznaczonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, jest bowiem wszechstronna, oparta na całokształcie zgromadzonego materiału. Skarżący w znacznej mierze ograniczyli się do polemiki z ustaleniami organu, nie wykazując, aby ocena dowodów odbyła się z naruszeniem wskazań wiedzy, logicznego rozumowania czy aby była sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Nie zasługuje na uwzględnienie chociażby argument jednej ze skarg, oparty na bezpośrednim połączeniu torów, znajdujących się na nieruchomości przy ul. F. z torami szlakowymi (...). Połączenie torów bocznicy kolejowej z torami linii kolejowej jest rzeczą oczywistą, w przeciwnym bowiem razie bocznica nie mogłaby funkcjonować, nadto takie połączenie wynika wprost z ustawowej definicji (art. 4 pkt 10 u.t.k.).

Skoro szczegółowe zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie potwierdziły się, nie sposób również uznać za zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie może go bowiem uzasadniać samo wydanie decyzji, której treść w subiektywnym odczuciu podatnika jest nieprawidłowa i niesłuszna, skoro rozstrzygnięcie to nie narusza innych przepisów prawa procesowego oraz zgodne jest z prawem materialnym.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.